"Учет. Налоги. Право", 2005, N 26

НЕОТДЕЛИМЫМ УЛУЧШЕНИЯМ БЫТЬ. НО С ОГОВОРКАМИ

О том, что с нового года капитальные вложения в арендованное имущество будут учитываться при расчете налога на прибыль, "УНП" уже писала <*>. Теперь же разберем детально, как нужно учитывать капвложения в арендованное имущество, не возмещаемые арендодателем, сейчас и после вступления в силу поправок в гл. 25 НК РФ. Напомним, что на сегодня в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, как учитывать такие расходы. Это и ставит бухгалтера в тупик.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте "УНП" N 22, 2005, с. 9 "Новый взгляд на основные средства".

Пример 1. С февраля 2005 г. организация арендует здание. В договоре аренды его стоимость стороны оценили в 2 000 000 руб. Срок действия договора - 3 года. Руководитель принял решение соорудить дополнительный вход в здание. Для работ привлечена подрядная организация. На проведение работ получено согласие арендодателя, однако стоимость работ арендодатель не возмещает. Такое условие есть в договоре аренды. Работы завершены 20 июля 2005 г. Их стоимость составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. В этом же месяце объект введен в эксплуатацию.

В бухучете капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Амортизация по ним начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и до окончания срока действия договора аренды (п. п. 20, 21 ПБУ 6/01).

В учете бухгалтер отразил операции следующими записями.

Февраль 2005 г.:

Дебет 001

2 000 000 руб.

- учтено за балансом арендованное здание.

Июль 2005 г.:

Дебет 08 Кредит 60

300 000 руб.

- учтены расходы на улучшения;

Дебет 19 Кредит 60

54 000 руб.

- учтен НДС на стоимость работ;

Дебет 60 Кредит 51

354 000 руб.

- оплачена подрядчику стоимость работ;

Дебет 01 Кредит 08

300 000 руб.

- учтены неотделимые улучшения в составе основных средств.

Август 2005 г.:

Дебет 68 Кредит 19

54 000 руб.

- принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 02

10 000 руб.

(300 000 руб. : 30 мес.)

- начислена амортизация.

Теперь о налоговом учете. Чиновники считают, что здесь нужно исходить из условий договора аренды. Когда в договоре сказано, что арендодатель не возмещает расходы по улучшениям, для налога на прибыль они не учитываются (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.02.2004 N 26-12/12944). Путь, предложенный налоговиками, приведет к возникновению разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Из-за того, что в налоговом учете расходы признать нельзя, появляется постоянное налоговое обязательство. В учете оно будет появляться ежемесячно в момент начисления амортизации по капвложениям:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 2400 руб.

(10 000 руб. х 24%)

- отражено ПНО.

Однако есть и другая точка зрения <**>. Если расходы на неотделимые улучшения документально подтверждены и обоснованы, их можно учесть по ст. 264 НК РФ. Только не сразу, а в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если организация решит учесть затраты на неотделимые улучшения, в расходы она ежемесячно будет списывать 10 000 руб. (300 000 руб. : 30 мес.). Здесь разницы не будет, поскольку ежемесячные расходы равны начисленной амортизации в бухучете.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См. "УНП" N 21, 2005, с. 11 "Улучшения наоборот".

Со следующего года все будет по-другому. Если арендатор с согласия арендодателя улучшил арендованное имущество, но возмещения не получил, то капвложения можно амортизировать. Арендатор может начислять амортизацию с 1-го числа следующего месяца после начала эксплуатации улучшенного имущества. Продолжительность начисления амортизации ограничивается сроком действия договора аренды. А для определения суммы амортизации нужно брать срок полезного использования для арендованных объектов по Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Применим это к нашему примеру.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что те же события происходят в 2006 г. Добавим, что срок полезного использования здания составляет 31 год (372 месяца).

Бухгалтерский учет капвложений не изменится. А в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составит 806,45 руб. (300 000 руб. : 372 мес.). Отсюда за оставшийся срок действия договора аренды будет списано расходов на капвложения всего лишь на сумму 24 193,5 руб. (806,45 руб. х 30 мес.). Остальная сумма расходов (275 806,5 руб.) для налога на прибыль не учитывается. Ведь с будущего года правила признания таких расходов установлены. Поэтому списать их по ст. 264 НК РФ не получится. Правильность такого расчета корреспонденту "УНП" подтвердили в Управлении налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составит 9193,55 руб. (10 000 - 806,45). Поэтому в следующем году, так же как и сейчас, ежемесячно будет возникать постоянное налоговое обязательство в сумме 2206,45 руб. (9193,55 руб. х 24%).

А.В.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

22.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——