"Учет. Налоги. Право", 2005, N 26

СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ НЕ БЕЗНАДЕЖЕН

Недавно на страницах "УНП" обсуждалась интересная ситуация. А именно - деньги за продажу векселя, полученного в счет предварительной оплаты товара, налоговые органы признали авансом и обложили НДС. В статье "О векселе и авансе", опубликованной в 23-м номере, эта ситуация была рассмотрена в двух вариантах - когда вексель выдавал сам покупатель товаров и когда это был вексель третьего лица. Вывод независимых экспертов следующий: в первом случае НДС возникает, а во втором нет.

Я согласен с мнением о том, что, когда перепродан вексель третьего лица, аванса быть не может. Вместе с тем и в случае с собственным векселем, на мой взгляд, тоже нельзя однозначно говорить об авансе.

Статья 167: не действует до отгрузки

Аргументы в пользу того, что НДС можно не платить даже при реализации собственного векселя покупателя, можно найти при комплексном подходе к положениям ст. 167 НК РФ.

Так, надо учесть, что, во-первых, при учетной политике по оплате налоговую базу определяют в день оплаты отгруженных товаров. Во-вторых, передача в счет товаров собственных векселей и векселей третьих лиц имеет разное значение. Получение "чужих" векселей означает, что товар оплачен (п. 2 ст. 167 НК РФ). Следовательно, в это время и надо определять базу. Получение собственных векселей покупателя, напротив, никакого значения не имеет. Момент возникновения оплаты в данном случае определяет п. 4 ст. 167 НК РФ.

Цитируем закон. "...В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу" (п. 4 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

То есть, когда покупатель заплатил за товар собственным векселем, для целей НДС товар будет считаться оплаченным, только когда покупатель расплатится по этой ценной бумаге. Или когда налогоплательщик передаст ее по индоссаменту другому лицу.

В той ситуации, которую мы рассматриваем, вроде бы получается, что раз вексель передан до отгрузки товаров, есть оплата продукции. А если говорить точнее - предоплата. Следовательно, нужно начислять НДС на аванс (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Но надо обратить внимание на то, что ст. 167 НК РФ относится только к случаю, когда товары уже реализованы. То, что ст. 167 НК РФ не действует в случае авансов, подтверждает следующее.

Во-первых, текст самой этой статьи. В пп. 2 п. 1 сказано, что плательщики с учетной политикой по оплате определяют налоговую базу в день оплаты отгруженных товаров. То есть до отгрузки база не определяется. Кроме того, п. 4 ст. 167 НК РФ говорит о прекращении собственным векселем встречного обязательства. А встречное обязательство возникает только при выполнении первоначального обязательства. В нашем случае это поставка товаров (ст. 328 ГК РФ).

Во-вторых, название ст. 167 НК РФ также свидетельствует, что она не применяется к авансам. Статья называется "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". А при авансах реализации еще нет.

Таким образом, ст. 167 НК РФ нельзя напрямую распространить на авансы.

Придется побороться

На это налоговики могут возразить следующее. При учетной политике по оплате главенствующую роль играет оплата товара. А ею будут средства, полученные при продаже векселя (п. п. 2, 4 ст. 167 НК РФ). В противном случае вообще нельзя будет говорить об оплате продукции, поскольку по самому векселю деньги продавцу уже никогда не поступят. Значит, момент оплаты - это все же получение денег от перепродажи ценной бумаги.

Есть достаточно большой риск того, что суд признает эту точку зрения. Но можно попытаться убедить судей в несостоятельности такой позиции.

Когда плательщик получает в качестве аванса вексель третьего лица, НДС надо начислить в том налоговом периоде, когда отгружены товары.

То, что при оплате векселем третьего лица НДС возникает лишь после отгрузки товара, как раз и подтверждает, что ст. 167 НК РФ не распространяется на авансы.

Еще один аргумент. Обратите внимание, что в гл. 21 НК РФ понятия "оплата" и "аванс" четко разделены. В ст. 162 НК РФ не случайно не употребляется именно термин "предварительная оплата". Оплата и, соответственно, определение налоговой базы по НДС могут происходить только после отгрузки товара. Авансы же оплатой не считаются.

Это подтверждает и п. 1 ст. 162 НК РФ. Там сказано, что авансы увеличивают налоговую базу. То есть они не являются ее составляющей, а присоединяются к ней как условная величина. И это естественно. Ведь налоговая база - количественный показатель объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). А при авансе объекта налогообложения еще нет.

Значит, когда продукция оплачена векселем третьего лица, ее отгрузка приводит к началу действия ст. 167 НК РФ. Поскольку эта норма начинает действовать только при отгрузке, момент оплаты и отгрузки совпадает.

В точности такие же правила должны распространяться и на собственный вексель. И в данном случае не важно, что векселя различны. Их различия начинают выявляться лишь после начала действия ст. 167 НК РФ.

Рекомендации нам помогут

Есть и еще одна категория аргументов в пользу того, что передача по индоссаменту собственного векселя до отгрузки товаров не влияет на НДС. Это, как ни странно, Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Вот что говорит п. 37.1 этого документа. Ценные бумаги (акции, облигации, векселя), в том числе и третьих лиц, полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того периода, в котором они приняты к учету. Но если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организации получили по таким векселям деньги, они увеличивают налоговую базу. Причем это правило действует как при оплате в срок, указанный в векселе, так и при их досрочной оплате.

Обратите внимание: налоговики говорят следующее. Базу увеличивают средства, полученные при погашении долговых обязательств, которые удостоверяли ценные бумаги. А в нашем случае ценные бумаги реализуются, а не погашаются.

В том же п. 37.1 рекомендаций есть еще одно интересное положение. Там установлено, как облагать НДС авансы, полученные не деньгами, а правом требования дебиторской задолженности третьего лица перед покупателем.

И снова речь идет о суммах, полученных непосредственно от должника. Но не от дальнейших переуступок. А ведь вексель как раз является документом, который удостоверяет право требования.

А.М.Рабинович

Директор

по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

22.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——