Вопрос: Организация до 01.01.2004 исчисляла свои налоговые обязательства как в соответствии с общей системой налогообложения, так и на основании норм гл.26.3 НК РФ в части деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД.

На основании норм п.9 ст.274 НК РФ сумма амортизации по объекту ОС, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, рассчитывалась пропорционально доле доходов организации от деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

С 01.01.2004 в части деятельности, не подлежащей переводу на уплату ЕНВД, организация перешла на упрощенную систему налогообложения (УСНО). В каком порядке учитывается в расчете налоговой базы по единому налогу стоимость указанного объекта ОС при условии, что до перехода на УСНО задолженность перед поставщиком ОС полностью погашена, а доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определялись по методу начисления?

Ответ: В соответствии с пп.2 п.1 ст.346.25 Налогового кодекса РФ организация, переходящая на УСНО, на дату перехода определяет остаточную стоимость объектов ОС, приобретенных в период применения общей системы налогообложения, рассчитывая ее как разницу между первоначальной стоимостью (п.1 ст.257 НК РФ) таких объектов и суммой начисленной амортизации в порядке, предусмотренном ст.259 НК РФ. Полученная величина подлежит равномерному включению в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода по единому налогу. Срок списания остаточной стоимости указанных объектов ОС зависит от срока их полезного использования, определенного организацией в момент принятия объектов к учету на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 08.08.2003) (п.3 ст.346.16 НК РФ).

Действительно, согласно п.9 ст.274 НК РФ сумма амортизационных отчислений по объекту ОС, использовавшемуся как в деятельности, не облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, доходы по которой включались в налоговую базу по налогу на прибыль, должна учитываться для целей налогообложения прибыли исходя из пропорции "Доходы по деятельности, не облагаемой ЕНВД" : "Доходы организации - всего". Однако считаем, что в расчете остаточной стоимости рассматриваемого объекта ОС на основании п.1 ст.257 НК РФ участвует вся начисленная до момента перехода амортизация, без ее разделения на учтенную и не учтенную для целей налогообложения прибыли сумму.

При этом, на наш взгляд, часть остаточной стоимости объекта ОС, используемого как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, доходы от которой включаются в налоговую базу по единому налогу при УСНО, подлежащая включению в состав расходов соответствующего отчетного (налогового) периода по единому налогу, должна также рассчитываться с учетом вышеуказанной пропорции. Иной подход противоречит п.1 ст.252 НК РФ, то есть для целей обложения единым налогом не должны учитываться расходы, связанные с деятельностью, направленной на извлечение доходов, не включаемых в налоговую базу по единому налогу (п.2 ст.346.16 НК РФ).

Проиллюстрируем все вышесказанное числовым примером.

Организация в ноябре 2003 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию объект ОС стоимостью 12 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования объекта, определенный на основании Классификации, - 2 года. Амортизация начисляется с декабря 2004 г. линейным методом, соответственно, ежемесячная норма амортизации равна 4,17% (1/24 мес. х 100%), что составляет 500,4 руб. в месяц (п.п.1, 4 ст.259 НК РФ).

В декабре доходы организации от осуществления деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, составили 100 000 руб., по деятельности, в отношении которой организация переведена на уплату ЕНВД, - 60 000 руб. Следовательно, по итогам декабря в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, организация отнесла амортизационные отчисления в размере 312,75 руб. (500,4 руб. х 100 000 руб. / (100 000 руб. + 60 000 руб.)), тогда как оставшиеся 187,65 руб. (500,4 руб. - 312,75 руб.) амортизационных отчислений отнесены в состав расходов, не участвующих в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку связаны с извлечением доходов по деятельности, облагаемой ЕНВД (п.9 ст.274 НК РФ).

С 01.01.2004 организация в части деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, перешла на УСНО. Величина остаточной стоимости объекта ОС составит 11 499,6 руб. (12 000 руб. - 500,4 руб.).

Исходя из норм п.3 ст.346.16 НК РФ остаточная стоимость данного объекта ОС подлежит включению в состав расходов, учитываемых для целей обложения единым налогом, в течение 2004 г. по отчетным периодам равными долями, то есть по 2874,9 руб. (11 499,6 руб. / 4 кв. (ст.346.19 НК РФ)).

В I квартале 2004 г. сумма доходов от осуществления деятельности, не подлежащей обложению ЕНВД, составила 250 000 руб., от облагаемой ЕНВД деятельности - 150 000 руб. Таким образом, в состав расходов, уменьшающих доходы I квартала 2004 г. при расчете налоговой базы по единому налогу, организация может включить 1796,81 руб. (2874,9 руб. х 250 000 руб. / (250 000 руб. + 150 000 руб.)).

В результате, в графе 6 "Расходы - всего" разд.I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов (форма утверждена Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (ред. от 26.03.2003)) в последний день I квартала 2004 г. (п.2 ст.346.17 НК РФ) организация должна указать сумму 2874,9 руб., а в графе 7 "в т.ч. учитываемые при расчете единого налога" - 1796,81 руб.

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

18.02.2004

————