"Консультант", 2005, N 15

ТВОРЧЕСКИЙ ПОДХОД К СОСТАВЛЕНИЮ ОТЧЕТНОСТИ

Чем же отличаются международные стандарты финансовой отчетности и российские стандарты бухгалтерского учета? Чтобы получить представление об этом, надо сравнить основные положения тех и других стандартов.

Многие положения МСФО можно сопоставить с нормами российских ПБУ и Закона о бухучете. В представленной таблице показано соответствие отечественных нормативных документов, касающихся вопросов представления отчетности, международным стандартам. Рассмотрим подробнее, чем российские и западные стандарты различаются в отношении формирования учетной политики и составления отчетных форм.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Сопоставление МСФО и российских стандартов                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   | Номер и название российского |      Номер и название МСФО      |
   |           стандарта          |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |       Федеральный закон      | МСФО 1 "Представление финансовой|
   | от 21 ноября 1996 г. N 129—ФЗ|           отчетности"           |
   |    "О бухгалтерском учете"   |                                 |
   |                              |                                 |
   |     Положение по ведению     |                                 |
   |     бухгалтерского учета     |                                 |
   |  и бухгалтерской отчетности  |                                 |
   |    в Российской Федерации    |                                 |
   |    (Приказ Минфина России    |                                 |
   |   от 29 июля 1998 г. N 34н)  |                                 |
   |                              |                                 |
   |    ПБУ 4/99 "Бухгалтерская   |                                 |
   |    отчетность организации"   |                                 |
   |    (Приказ Минфина России    |                                 |
   |   от 6 июля 1999 г. N 43н)   |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |  ПБУ 1/98 "Учетная политика  | МСФО 1 "Представление финансовой|
   |        организации"          |           отчетности"           |
   |    (Приказ Минфина России    |                                 |
   |  от 9 декабря 1998 г. N 60н) |МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток|
   |                              |за период, фундаментальные ошибки|
   |                              | и изменения в учетной политике" |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |    ПБУ 4/99 "Бухгалтерская   |МСФО 34 "Промежуточная финансовая|
   |    отчетность организации"   |           отчетность"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Требования к учетной политике

ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики. Под ней понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

При разработке учетной политики в российском учете необходимо утвердить целый ряд документов. Это рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и т.п. Кроме того, необходимо разработать порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации, а также утвердить методы их оценки.

МСФО 8 иначе трактует понятие учетной политики. Это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. И российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), и МСФО требуют раскрывать положения учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности (пояснительной записке). При этом в отечественном учете необходимо утвердить отдельный документ, посвященный учетной политике. По МСФО делать этого не нужно - вся информация может содержаться в примечаниях.

Другие требования к учетной политике в МСФО также заметно либеральнее. Например, выбор плана счетов - личное дело предприятия. Его, в принципе, можно вообще не составлять. Однако бухгалтерский учет вести без плана счетов невозможно, и организации все равно его формируют. Еще один пример - формы первичных документов. В МСФО их просто не существует. Организация сама составляет удобные ей формы, нигде их не утверждая. Важно только, чтобы в бланки попала информация, которая должна быть раскрыта в соответствии с МСФО. Кроме того, нужно обеспечить сопоставимость форм, относящихся к разным периодам.

Порядок проведения инвентаризации также не входит в требования МСФО. Предприятие и его аудитор сами заботятся о том, как отразить все активы и обязательства с достаточной степенью надежности. К тому же компании должны придерживаться принципа осмотрительности (консервативности). Согласно ему активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

Не требуется в учетной политике по МСФО определять и правила документооборота. Эти правила говорят о наличии процедур внутреннего контроля в компании, облегчают составление отчетности, но в ее формировании не участвуют.

Также нормами ПБУ 1/98 и МСФО 8 регулируются вопросы, связанные с изменениями учетной политики. Если такие изменения произошли, то при подготовке финансовой отчетности необходимо предоставить сравнительную информацию по ряду предшествующих периодов. То есть новая учетная политика применяется ко всем операциям в прошлом, как если бы она применялась всегда. Отметим, что МСФО предполагает подобный ретроспективный подход к любым возможным изменениям. РСБУ же не требует пересматривать показатели отчетности за прошлые периоды, если корректировки учетной политики были вызваны изменениями в законодательстве.

Содержание важнее формы

Как сказано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), все хозяйственные операции организация должна оформлять оправдательными документами (п. 12). Они являются первичными формами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В МСФО обязательное документирование операций не предусматривается. Однако для целей хозяйственной деятельности оно, естественно, ведется.

Важно отметить, что МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой (substance over form). Согласно ему сделка или событие может быть отражено в отчетности даже при отсутствии документов. То есть операция может быть отражена не в соответствии с юридической формой, а в соответствии с экономической сущностью.

Например, операции финансового лизинга всегда отражаются на балансе лизингополучателя, а сделку по обратному лизингу можно отразить как привлечение финансирования. При краже автомобиля для его списания не ждут окончания срока исковой давности, а списывают немедленно, даже при отсутствии документов.

Различия в оценке

В Положении указано, что имущество, приобретенное за плату, нужно оценивать путем суммирования фактических затрат на его покупку (п. 23). Имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату оприходования, а произведенное в самой организации - по стоимости его изготовления.

В международных стандартах есть ряд отличий. Например, запасы организации должны оцениваться либо по возможной цене реализации, либо по фактическим затратам. Согласно МСФО 2 в этом случае должна быть взята наименьшая стоимость. При приобретении компании в соответствии с МСФО 3 (IFRS 3) чистые активы требуется отражать по справедливой стоимости. Она исчисляется как разница между активами, оцененными по справедливой стоимости, и обязательствами компании на дату приобретения.

Нелишним будет также отметить, что в соответствии с российскими стандартами бухгалтерский учет ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. МСФО разрешают вести учет в функциональной валюте - то есть в той, в которой происходит большинство операций компании. При этом функциональная валюта, как и валюта отчетности, не обязательно совпадает с валютой страны местонахождения компании.

Промежуточная отчетность

МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность" определяет правила признания и оценки промежуточной финансовой отчетности, а также ее минимальные компоненты. Термин "признание" означает, что промежуточная отчетность включается в состав финансовой отчетности по МСФО.

Промежуточная финансовая отчетность формируется за отчетный период, меньший, чем полный финансовый год. Она может содержать как полный комплект финансовых отчетов (согласно МСФО 1), так и комплект сжатых отчетов (в соответствии с МСФО 34). Сжатая отчетность должна включать каждый из заголовков и промежуточных сумм, которые указывались в последней годовой отчетности, а также выборочные пояснения. Дополнительные статьи требуется включать в том случае, если их пропуск может ввести в заблуждение аналитика при оценке отчетности.

Таким образом, минимальный комплект промежуточной финансовой отчетности включает в себя:

- сжатый бухгалтерский баланс;

- сжатый Отчет о прибылях и убытках;

- сжатый отчет об изменении собственного капитала;

- сжатый отчет о движении денежных средств;

- выборочные пояснения.

Стандарт МСФО 34 адресован прежде всего компаниям, чьи ценные бумаги свободно обращаются на рынке. Им предлагается представлять промежуточную финансовую отчетность по крайней мере по состоянию на конец первой половины финансового года. Срок, отводящийся для этого, - максимум 60 дней после завершения промежуточного периода.

Теперь посмотрим, какие требования к составлению промежуточной отчетности предъявляют российские стандарты бухучета. В соответствии с ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48). Отчетность должна быть сформирована не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. Таким образом, промежуточная отчетность по МСФО включает по крайней мере на два отчета больше, чем отчетность по РСБУ. Требования к форме и содержанию промежуточной отчетности в российских стандартах прописаны значительно менее подробно.

Примечание. Переучивать бухгалтеров некому

Алексей Борисов, коммерческий директор ЗАО "МЕТАТР":

"Сегодня бухгалтерам трудно менять свое отношение к требованиям времени. Изначально бухгалтера воспитывали как счетовода: взял одно, прибавил другое, получил третье, и все по стандартным схемам. В 1990-х годах, в переходный период, бухгалтеров научили работать также и в двойной бухгалтерии. Но в то время были те, кто мог грамотно поставить задачу, кто мог их натренировать: либо более опытный бухгалтер, ранее занимавшийся этим, либо руководитель, объяснявший, что ему надо.

Сейчас же для обучения бухгалтеров принципам МСФО достаточного количества специалистов нет. Да и не во всех компаниях понимают, зачем им нужны международные стандарты. В основном организации составляют отчетность по МСФО в целях выхода на западные рынки. При этом внутри фирмы не только не ведется учет по стандартам МСФО, но и даже отчетные формы практически не используются, а значит, некому делать замечания по их совершенствованию. Поэтому даже во многих отечественных компаниях, уже готовящих отчетность по стандартам МСФО, такой учет ведется формально. Ситуация изменится, только когда внутри организации появится реальный потребитель этой информации".

Финализ для бухгалтеров

Сейчас уже можно утверждать, что основные принципы российского учета примерно соответствуют принципам МСФО. Однако проблема в том, что международные стандарты нацелены на более творческое восприятие учета с использованием профессионального мнения (judgement). Такое мнение сейчас только развивается у бухгалтеров традиционной российской школы. Для корректного применения изменяющихся стандартов нынешним бухгалтерам придется в некоторой степени стать финансовыми аналитиками. Иными словами, они должны не только четко применять законодательные нормы, но и уметь оценить экономическую суть операций.

Для дальнейшего сближения МСФО и РСБУ необходимо не слепое копирование МСФО, подчас уже измененных и устаревших, а двусторонний обмен опытом. Важно добиться включения российского представителя в Комитет по международным стандартам финансовой отчетности. Это позволило бы и дальше улучшать российские стандарты, сохраняя национальную независимость в области правил бухгалтерского учета.

С.Модеров

Руководитель

отдела финансового учета

по международным стандартам

Института проблем предпринимательства

Подписано в печать

21.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——