Вопрос: Организация занимается торговлей различного рода товарами через магазин площадью 75 кв. м в субъекте РФ, который ввел на своей территории ЕНВД. Часть реализуемых товаров оплачивается покупателями безналичным путем, часть - наличными в кассу организации, соответственно, операции по реализации товаров за наличный расчет для целей обложения ЕНВД относятся к розничной торговле (пп.4 п.2 ст.346.26, ст.346.27 НК РФ) и подпадают под действие специального налогового режима в виде ЕНВД, тогда как в отношении деятельности по реализации товаров, оплачиваемых безналичным путем, налоги (в том числе НДС) исчисляются организацией на основе общего режима налогообложения. Моментом определения налоговой базы по НДС в организации установлен день оплаты товаров.

Достаточно часто покупатели, изначально планировавшие оплату отгруженного им товара через расчетный счет, в силу ряда причин оплачивают его стоимость (включая выделенный в счете-фактуре НДС) наличными. В результате операция по реализации данного товара не должна облагаться НДС, так как относится к розничной торговле. Однако НДС, исчисленный в момент отгрузки товаров покупателю, уже уплачен в бюджет. Как поступить в данной ситуации?

Ответ: Исходя из изложенной в вопросе ситуации организации можно предложить три варианта разрешения возникшей проблемы.

Однако независимо от того, какой из перечисленных алгоритмов действий будет взят организацией за основу при разрешении представленной в вопросе ситуации, необходимо помнить, что вследствие отнесения операции по реализации товара, оплаченного наличными, к розничной торговле для целей обложения ЕНВД и, соответственно, увеличения доли выручки по розничной торговле в общей сумме выручки от реализации товаров в целом по организации, ей в любом случае будет необходимо:

- восстановить ранее принятый к вычету НДС, уплаченный поставщику реализованного товара (пп.3 п.2, п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ);

- пересчитать сумму пропорции, исходя из которой НДС, относящийся к "общехозяйственным" расходам (например, коммунальные, телефонные услуги), частично подлежит вычету, а частично включается в состав данных расходов (п.4 ст.170 НК РФ);

- подать уточненную декларацию по НДС за соответствующий налоговый период, отразив в ней факт уменьшения суммы налоговых вычетов за счет представленных выше факторов.

Вариант 1.

Организация перевыставляет счет-фактуру на отгрузку товара, не выделяя в нем НДС и не увеличивая стоимость товара, и возвращает покупателю полученный от него в составе наличной оплаты НДС. За тот налоговый период по НДС, в котором была осуществлена отгрузка товара и уплата налога в бюджет, организации необходимо подать уточненную декларацию, отразив в ней факт уменьшения своих налоговых обязательств вследствие того, что реализация товара, оплаченного покупателем наличными, фактически НДС облагаться не должна (п.4 ст.346.26 НК РФ).

После этого у организации появляются все основания для требования зачета (возврата) в порядке, установленном ст.78 НК РФ, излишне уплаченного НДС, начисленного и уплаченного в момент отгрузки товара. Факт излишней уплаты НДС в бюджет отражается организацией в упомянутой ранее уточненной декларации.

Соответственно, ввиду наличия переплаты уменьшится либо вообще не возникнет недоимка по НДС, образовавшаяся после пересчета организацией суммы налоговых вычетов (п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Вариант 2.

В соответствии с пп.1 п.5 ст.173 НК РФ организации - плательщики ЕНВД при выставлении покупателю счета-фактуры по товарам, реализованным в режиме розничной торговли (ст.346.27 НК РФ), с выделением в нем суммы НДС обязаны уплатить полученный от покупателя налог в бюджет.

В рассматриваемой ситуации организация в момент отгрузки выставила покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, а также исчислила и уплатила налог в бюджет. Соответственно, после поступления наличной оплаты, а вместе с ней и суммы НДС организация вправе не перечислять полученный от покупателя налог в бюджет, поскольку требования пп.1 п.5 ст.173 НК РФ фактически ею уже исполнены. Очевидно, что и требовать возврата налога из бюджета организация при таком варианте алгоритма действий тоже не имеет права.

При этом организация обязана будет уплатить в бюджет упомянутую в варианте 1 сумму недоимки по НДС (ст.ст.45, 46 НК РФ), а также соответствующую ей сумму пени (ст.75 НК РФ).

Вариант 3.

Организация может предложить покупателю внести изменения в договор поставки, с тем чтобы увеличить стоимость товара, оплаченного наличными, на сумму НДС, после чего перевыставить счет-фактуру без выделения в нем суммы налога. То есть, например, если стоимость товара была установлена в размере 100 руб., а сумма НДС - 18 руб. (100 руб. х 18%), то после внесения изменений в условия договора стоимость оплаченного наличными товара составит уже 118 руб., а в счете-фактуре будет проставлен штамп "Без налога" (п.5 ст.168 НК РФ).

Учитывая, что исчисленный при отгрузке товара НДС к этому моменту уплачен в бюджет, тогда как фактически реализация товара, оплаченного наличными, НДС облагаться не должна (п.4 ст.346.26, ст.346.27 НК РФ), организация на основании ст.78 НК РФ вправе требовать зачета (возврата) излишне уплаченного в бюджет налога, что, как и в первом варианте, приведет к уменьшению (не возникновению) недоимки по НДС, образовавшейся после пересчета организацией суммы налоговых вычетов.

Третий из рассмотренных вариантов по финансовым результатам для организации наиболее удачен: полученный от покупателя НДС ему не возвращается, тогда как уплаченный ранее в бюджет налог ставится организацией к зачету (возврату) из бюджета в той же сумме. Однако с большой долей уверенности можно предположить, что покупатель - плательщик НДС не пойдет на рассмотренное в варианте 3 увеличение цены товара, ведь в этом случае он потеряет право на вычет уже уплаченной организации суммы НДС, так как она будет входить в состав стоимости товара (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Вариант 2, напротив, наиболее не выгоден организации, так как возникновение недоимки по НДС, а также обязанность уплатить соответствующую ей сумму пени будут неизбежны.

Наиболее приемлемым, на наш взгляд, является первый из предложенных вариантов, так как в этом случае интересы покупателя затронуты не будут, а организация, в свою очередь, получит возможность уменьшить, пусть и на меньшую сумму, чем в варианте 3, упомянутую недоимку по НДС (пени по ней) либо вообще избежать ее возникновения.

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

18.02.2004

————