"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", 2005, N 3

КОГДА НУЖЕН РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

Упоминание о необходимости вести раздельный учет встречается в разных главах Налогового кодекса. В каких же ситуациях образовательные организации должны разделять учетные показатели в целях налогообложения?

Ведение облагаемого и не облагаемого НДС

вида деятельности

Прежде всего, Налоговый кодекс РФ обязывает вести раздельный учет по налогу на добавленную стоимость в том случае, когда организации осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые этим налогом операции. Эта ситуация касается большинства образовательных учреждений, ведь часть их услуг освобождена от НДС на основании пп. 4, 5 и 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Почему только часть? Дело в том, что не подлежат обложению НДС:

- услуги по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса, причем только по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии;

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

- реализация продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.

А вот консультационные услуги, доходы от сдачи своих помещений в аренду, реализацию товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне НДС облагать надо. Причем независимо от того, направляется ли доход от этих операций на нужды образовательного процесса или нет (пп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Итак, вести раздельный учет НДС необходимо (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Как оформить разделение "входного" НДС по видам деятельности, налогоплательщик решает самостоятельно. Кодекс лишь предусматривает три правила учета налога (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ):

1) НДС учитывается в стоимости полученных товаров, работ, услуг, если они используются для операций, не облагаемых НДС;

2) налог принимается к вычету, согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ, по товарам, работам, услугам, которые применяют для операций, облагаемых НДС;

3) НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости в той пропорции, в которой полученные товары (работы, услуги) используются при реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг).

Причем правило 3 применяют в тех случаях, когда невозможно точно знать заранее, к какому виду оказанных услуг относятся суммы "входного" НДС.

Все принципы раздельного учета в целях расчета НДС следует изложить в приказе об учетной политике.

Примечание. Выручку тоже надо делить

Очевидно, что для определения пропорции, по которой распределяется "входной" НДС, выручку от реализации необлагаемых образовательных услуг тоже следует учитывать обособленно от прочих. Для этого рекомендуется организовать различные субсчета к счету 90 "Выручка". Например, ввести субсчета "Доходы от образовательной деятельности" и "Доходы от сдачи в аренду".

Пример 1. НОУ "Юниор" оказывает наряду с образовательной деятельностью услуги по сдаче в аренду части своего помещения. Арендная плата - 20 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 3050,85 руб. НОУ исчисляет НДС "по оплате".

В июле 2005 г. НОУ оказало образовательных услуг на сумму 100 000 руб. (НДС не облагается). Оплата за коммунальные услуги составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Бухгалтер отразил эти операции следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Доходы от образовательной деятельности"

- 100 000 руб. - оказаны образовательные услуги (по актам выполненных работ);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Доходы от сдачи в аренду"

- 20 000 руб. - начислена арендная плата по сданному помещению;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "НДС отложенный"

- 3050,85 руб. - учтен отложенный НДС с арендной платы;

Дебет 51 Кредит 62

- 20 000 руб. - получена арендная плата;

Дебет 76 субсчет "НДС отложенный" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3050,85 руб. - начислен НДС с аренды к уплате в бюджет;

Дебет 26 Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - отражены расходы на коммуналку;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены коммунальные услуги.

Какую сумму "входного" НДС отразить в книге покупок и принять к вычету, можно определить на основании расчета:

     
   ———————————T——————————T————————T——————————T————————————T————————————T—————————————¬
   |  Доходы, |Доходы, не|  Итого |   Доля   | Сумма НДС, | Сумма НДС, |  Сумма НДС, |
   |подлежащие|подлежащие| доходы,| доходов, | уплаченного|принимаемого|не подлежащая|
   | обложению| обложению|  руб.  |облагаемых|поставщикам,|  к вычету, |  возмещению |
   | НДС, руб.| НДС, руб.|(гр. 1 +|  НДС, %  |    руб.    |    руб.    |   (гр. 5 —  |
   |          |          | гр. 2) | ((гр. 1 :|            |  (гр. 5 х  |    гр. 6)   |
   |          |          |        | гр. 3) х |            |   гр. 4)   |             |
   |          |          |        |   100)   |            |            |             |
   +——————————+——————————+————————+——————————+————————————+————————————+—————————————+
   |     1    |     2    |    3   |     4    |      5     |      6     |      7      |
   +——————————+——————————+————————+——————————+————————————+————————————+—————————————+
   |  20 000  |  100 000 | 120 000|   16,67  |    9 000   |   1 500,3  |   7 499,7   |
   L——————————+——————————+————————+——————————+————————————+————————————+——————————————
   

Оформить разделение НДС проводками надо так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1500,3 руб. - принят к вычету "входной" НДС пропорционально доле выручки, облагаемой налогом;

Дебет 26 Кредит 19

- 7499,7 руб. - НДС, относящийся к необлагаемой выручке, учтен в составе расходов.

Распределение доходов и расходов для целей главы 25

Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо льгот по налогу на прибыль для образовательных учреждений. Но обязанность вести раздельный учет все-таки возникает у образовательных учреждений, ведь многие из них получают целевое финансирование <*> из бюджетов, от других организаций или физических лиц. И целевые средства не включают в налогооблагаемый доход при условии их использования по назначению (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об учете целевого финансирования можно прочитать в журнале "Учет в сфере образования" N 1, 2005 на с. 47.

А чтобы целевые средства не были включены в доходы, следует обеспечить раздельный учет доходов от реализации и целевых поступлений, а также расходов, произведенных за счет целевых средств (пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Способы распределения расходов закрепляют в приказе об учетной политике организации. Например, так: "При расчете налога на прибыль предприятие учитывает обособленно доходы, полученные от реализации работ, услуг и целевые (бюджетные) поступления. Распределение расходов производится пропорционально доле соответствующих поступлений в общей сумме доходов".

Пример 2. Продолжим пример 1. НОУ "Юниор" дополнительно получило на ведение текущей деятельности финансирование от Фонда поддержки образования в размере 100 000 руб.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86

- 100 000 руб. - отражены средства, определенные как целевое финансирование;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию"

- 100 000 руб. - получены целевые средства от фонда;

Дебет 26 Кредит 70 (69...)

- 27 300 руб. - начислены зарплата персоналу, ЕСН и страховые взносы.

Чтобы определить сумму расходов, произведенных за счет целевого финансирования, составляем дополнительный расчет:

     
   ————————————T———————————————T————————————T———————————T—————————————¬
   | Доходы от |    Целевое    |    Итого   |    Доля   | Доля целевых|
   |реализации,|финансирование,|поступлений,| доходов от| поступлений,|
   |    руб.   |      руб.     |    руб.    |реализации,| % ((гр. 2 : |
   |           |               |  (гр. 1 +  |% ((гр. 1 :|гр. 3) х 100)|
   |           |               |   гр. 2)   |  гр. 3) х |             |
   |           |               |            |    100)   |             |
   +———————————+———————————————+————————————+———————————+—————————————+
   |     1     |       2       |      3     |     4     |      5      |
   +———————————+———————————————+————————————+———————————+—————————————+
   |  120 000  |    100 000    |   220 000  |   54,55   |    45,45    |
   L———————————+———————————————+————————————+———————————+——————————————
   

Теперь распределим расходы:

     
   ———————————————————————T———————————————T———————————T—————————————¬
   |Распределяемые расходы|  Сумма, руб.  |  Расходы, |   Расходы,  |
   |                      |               |учитываемые|произведенные|
   |                      |               |при расчете|   за счет   |
   |                      |               |   налога  |   целевых   |
   |                      |               | на прибыль| поступлений |
   |                      |               |  (54,55%) |   (45,45%)  |
   +——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |Коммунальные услуги   |    57 499,7   | 31 366,09 |  26 133,61  |
   |                      |(50 000 +      |           |             |
   |                      |7499,7)        |           |             |
   +——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |Зарплата, ЕСН,        |    27 300     | 14 892,15 |  12 407,85  |
   |страховые взносы      |               |           |             |
   +——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |Итого расходов        |    84 799,7   | 46 258,24 |  38 541,46  |
   L——————————————————————+———————————————+———————————+——————————————
   

В бухгалтерском учете распределение отражено так:

Дебет 20 Кредит 26

- 46 258,24 руб. - отнесены расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль;

Дебет 86 Кредит 26

- 38 541,46 руб. - учтены расходы, произведенные за счет целевого финансирования.

Н.В.Манузина

Налоговый консультант

Подписано в печать

21.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——