"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 29

ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ В ТОРГОВЛЕ

Торговля - самый распространенный вид предпринимательской деятельности. И все же, несмотря на огромное количество нормативных документов, несметное количество публикаций "по теме" в профессиональных изданиях, вопросов остается немало. Какими документами оформляется поступление товаров? Как отразить расходы по доставке? Более того, большие изменения ждут бухгалтеров в отношении исчисления налога на прибыль по торговым операциям.

Основные статьи расходов торговой организации - это затраты на приобретение и доставку товаров. Формируются они в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

Бухгалтерский учет

Начнем с того, как формируются расходы в бухгалтерском учете торговой организации.

Поступление товаров в организацию может осуществляться несколькими способами:

- по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в соответствии с действующим законодательством;

- путем внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- безвозмездного получения.

Все хозяйственные операции должны быть оформлены первичными учетными документами.

Такие документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. В случае если форма не предусмотрена в этих альбомах, в документах должны содержаться обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Какие документы должны быть при приобретении товаров? Это зависит от того, каким способом они были получены.

Документальное оформление приобретения товаров

1. Приобретение товаров в оптовой торговой организации

В этом случае должна применяться товарная накладная по форме ТОРГ-12, установленная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается у организации-продавца. Кладовщик отпускает товары со склада на основании накладной и доверенности, выписанной на имя покупателя. Товарная накладная является первичным учетным документом для списания себестоимости проданных товаров. Второй экземпляр передается покупателю и является основанием для принятия к учету данных ценностей.

Внимание! На товарной накладной ставится печать организации-продавца. А покупатель должен поставить печать в том случае, если его представитель получил товар без доверенности.

Если отгрузку товара производил поставщик, то вместо накладной ТОРГ-12 следует оформлять товарно-транспортную накладную при перевозке автотранспортом, железнодорожную накладную - при перевозке по железной дороге, авианакладную - при перевозке авиатранспортом и т.п.

Как правило, доставка осуществляется автомобильным либо железнодорожным транспортом.

Унифицированные формы транспортных накладных:

     
   ————————————————T——————————————————————T—————————————————————————¬
   |Способ доставки|    Форма накладной   |   Нормативный документ  |
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |Автомобильный  |Товарно—транспортная  |Постановление Госкомстата|
   |транспорт      |накладная формы N 1—Т |России от 28.11.1997 N 78|
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |Железнодорожный|Железнодорожная       |Приказ МПС России        |
   |транспорт      |накладная             |от 18.06.2003 N 39       |
   L———————————————+——————————————————————+——————————————————————————
   

Товарно-транспортная накладная

ТТН, как правило, оформляется грузоотправителем, но по согласованию сторон может составляться и перевозчиком.

ТТН состоит из двух разделов - товарного и транспортного.

Товарный раздел заполняет грузоотправитель. Этот раздел служит основанием для списания товаров у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя.

Транспортный раздел заполняют грузоотправитель - заказчик автотранспорта и грузоперевозчик - владелец автотранспорта. В транспортном разделе учитывается транспортная работа, по результатам которой производятся расчеты между грузоотправителем, автотранспортной организацией и грузополучателем.

ТТН составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля.

Если на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, товарно-транспортная накладная выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю отдельно. Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

- второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый - сдаются в бухгалтерию владельца автотранспортного средства (перевозчика).

Железнодорожная накладная

К железнодорожной накладной могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается отметка в накладной.

Если товар отправлен по железной дороге в контейнере, то должна оформляться "Накладная на перевозку груза в универсальном контейнере".

Железнодорожная накладная состоит из четырех листов:

лист 1 - оригинал накладной - выдается перевозчиком грузополучателю;

лист 2 - дорожная ведомость;

лист 3 - корешок дорожной ведомости - остается у перевозчика;

лист 4 - квитанция о приеме груза - остается у грузоотправителя.

2. Приобретение товаров в организации розничной торговли

При приобретении товаров в организациях розничной торговли подотчетным лицом должны быть представлены чек и копия товарного чека или накладная по форме ТОРГ-12.

3. Приобретение товаров у физических лиц

В случае если товары приобретаются у физического лица, организация должна составить закупочный акт. Унифицированная форма закупочного акта предусмотрена только для закупки продуктов питания организациями общественного питания, поэтому организация торговли может разработать закупочный акт самостоятельно, соблюдая требования, установленные Законом N 129-ФЗ, и закрепив его форму в приказе об учетной политике.

Формирование первоначальной стоимости товаров

К бухгалтерскому учету товары принимаются по фактической себестоимости согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Фактическая себестоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Фактическая себестоимость товаров, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке. К таким затратам, в частности, относятся:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с покупкой товаров;

- таможенные пошлины;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- расходы по страхованию;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для их приобретения;

- транспортно-заготовительные расходы;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Приведенный в нормативных документах по бухгалтерскому учету перечень не является закрытым.

Расходы, произведенные после принятия на учет товаров, например проценты по заемным обязательствам, суммовые разницы и т.п. расходы, в покупную стоимость товаров не включаются и учитываются в составе расходов.

Учет транспортно-заготовительных расходов

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР) относятся расходы по транспортировке товаров и погрузке их в транспортные средства, подлежащие оплате покупателем сверх продажной цены товара согласно договору купли-продажи, в том числе связанные с оплатой суммы:

- железнодорожных, водных, авиационных и других видов перевозок, включая дополнительные сборы;

- автомобильных перевозок до склада организации;

- комиссионных вознаграждений, уплачиваемых специализированным организациям;

- другие.

Примерный перечень транспортно-заготовительных расходов приведен в Приложении 2 "Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов (ТЗР)" к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Схематично порядок отражения транспортно-заготовительных расходов в бухгалтерском учете торговой организации можно представить следующим образом (см. схему, с. 9).

     
                 ————————————————————————————————————¬
                 |Транспортно—заготовительные расходы|
                 L————————————————T———————————————————
   

-----------------+------------------¬

\¦/ \¦/

     
   ——————————————+——————————————¬  ——————————————————+——————————————¬
   |По доставке до нашего склада|  |По доставке до склада покупателя|
   L—————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

-----------------------------¬ ---------------------------------¬ ¦ В зависимости от учетной ¦ ¦ В зависимости от условий ¦ ¦ политики ¦ ¦ договора ¦ ¦ торговой организации ¦ ¦ с покупателем ¦ L------T--------------T------- L-------T-----------------T----- ———— \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————+—————¬ ———————+——————¬  ————————+——————¬ —————————+——————¬
   |   счет 41  | |   счет 44   |  |    счет 44   | |    счет 76    |
   |  "Товары"  | |   "Расходы  |  |   "Расходы   | |    "Расчеты   |
   |            | | на продажу" |  |  на продажу" | |   с разными   |
   |            | |             |  |              | |  дебиторами и |
   |            | |             |  |              | |  кредиторами" |
   L————————————— L——————————————  L——————————————— L————————————————
   

Таким образом, порядок учета транспортных расходов в бухгалтерском учете зависит от нескольких факторов. Рассмотрим возможные варианты.

1. Произведена доставка до нашего склада

Общим правилом учета транспортно-заготовительных расходов является включение их в состав покупной стоимости имущества. Однако для организаций торговли предусмотрена еще одна возможность.

В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 торговые организации могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Таким образом, в организациях торговли ТЗР по доставке до склада можно учитывать двумя способами:

- непосредственно на счете 41 "Товары";

- на счете 44 "Расходы на продажу".

Способ учета ТЗР должен быть предусмотрен в Положении об учетной политике организации.

И в том, и в другом случае транспортные расходы подлежат частичному списанию путем распределения между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации к счету 44 "Расходы на продажу").

2. Доставка осуществляется до склада покупателя

Порядок учета расходов по доставке товаров до склада покупателя зависит от условий договора. На счете 44 "Расходы на продажу" отражаются расходы по доставке до покупателя только в одном случае: если доставка товара до покупателя в соответствии с договором производится за счет продавца.

Если доставка производится за счет покупателя, расходы по доставке, оплаченные поставщиком, отражаются им на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Внимание! На счете 76 суммы отражаются с учетом налога на добавленную стоимость.

Пример 1. ООО "Альфа" по договору купли-продажи реализовало продукцию на сумму 100 000 руб. ЗАО "Бета" (в том числе НДС 15 254 руб.). В договоре указано, что расходы по доставке продукции несет ЗАО "Бета". Предварительно затраты по доставке оплачивает ООО "Альфа" автотранспортной компании - ООО "Голион" в сумме 10 000 руб. (в том числе НДС 1525 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут отражены следующие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 100 000 руб. - отражена реализация товаров ЗАО "Бета"

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 15 254 руб. - начислена сумма НДС по отгруженной продукции

Д-т сч. 76 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражена задолженность автотранспортной компании - ООО "Голион" за доставку товаров ЗАО "Бета"

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 10 000 руб. - отражена оплата ООО "Голион" за доставку товаров ЗАО "Бета"

Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - 10 000 руб. - расходы по доставке перепредъявлены ЗАО "Бета" в соответствии с договором купли-продажи

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 110 000 руб. - получены оплата за товар и возмещение транспортных расходов ЗАО "Бета" по договору.

Налоговый учет

Начнем с того, что Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" был существенно изменен порядок определения прямых расходов для торговых организаций. Поправки вступили в силу с 13 июля 2005 г. Но распространяются они на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Рассмотрим, в чем заключаются различия.

Отметим, что состав прямых расходов не поменялся. К ним по-прежнему относятся затраты на приобретение и доставку товаров до собственного склада.

Не поменялся и порядок распределения транспортных расходов. В связи с тем что указанные расходы являются прямыми, налогоплательщик не может списать ту часть ТЗР, которая относится к товарам, оставшимся на конец месяца.

Для того чтобы ее рассчитать, необходимо разделить сумму всех транспортных расходов на покупную стоимость товаров, реализованных в течение месяца и оставшихся на складе. Затем полученную величину следует умножить на покупную стоимость товаров, которые остались на конец месяца.

Пример 2. ООО "Родос" производит моющие средства. Кроме того, предприятие торгует аналогичной продукцией других производителей. В марте 2003 г. ООО "Родос" купило партию стирального порошка за 150 000 руб. (без учета НДС). Доставка товара обошлась предприятию в 3000 руб. (без учета НДС). За март ООО "Родос" распродало 60 процентов купленного порошка.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, которая приходится на остаток порошка. Она будет такой:

(3000 руб. : 150 000 руб.) х (150 000 руб. - (150 000 руб. х 60%) = 1200 руб.

Таким образом, на себестоимость продаж можно списать 1800 руб. (3000 - 1200).

В чем же отличие? В прежней редакции ст. 320 НК РФ стоимость товаров могла формироваться в налоговом учете только одним методом, а именно: цена товара складывалась только из суммы, уплаченной поставщику. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров (это могут быть, например, проценты за кредит, суммовые разницы, таможенные пошлины, посреднические услуги, связанные с приобретением товаров, и т.п.), включая транспортные расходы, не связанные с доставкой до склада, к прямым расходам не относились.

Их учет осуществлялся на основании отдельных статей Налогового кодекса РФ. Так, например, комиссионные вознаграждения посредникам учитывались в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, расходы по страхованию на время перевозки - с пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ, консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением товара, - с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ и т.д.

Транспортные расходы по доставке до своего склада необходимо было учитывать согласно положениям ст. 320 НК РФ.

С 13.07.2005 налогоплательщику предоставлен выбор - учитывать любые издержки обращения, связанные с приобретением товаров, в покупной стоимости товара либо формировать их в составе расходов.

Необходимым условием является закрепление выбранного метода в учетной политике для целей налогообложения и применение его в течение не менее двух налоговых периодов.

Пример 3. ООО "Вариант" в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. предусмотрело формирование стоимости приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с приобретением товаров; издержки обращения в части транспортных расходов распределяются на остаток товаров.

Остаток товаров на складе на начало месяца составлял 20 единиц на сумму 20 000 руб. Остаток прямых расходов, приходящихся на нереализованные товары на начало месяца, составлял 1500 руб.

В январе 2006 г. при приобретении 50 единиц товаров организация понесла следующие расходы:

- транспортные расходы - 5000 руб.;

- стоимость приобретения товаров - 50 000 руб.;

- расходы на погрузку-разгрузку - 2000 руб.

В январе 2006 г. было реализовано 15 единиц товара. Организация применяет метод списания товаров по средней себестоимости.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 50 000 руб. - отражена стоимость товаров по цене приобретения

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 5000 руб. - транспортные расходы включены в стоимость товаров

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 2000 руб. - расходы на погрузку-разгрузку включены в стоимость товаров.

Таким образом, себестоимость поступивших товаров составила 1140 руб. (50 000 руб. + 5000 руб. + 2000 руб.) : 50 шт.).

Средняя себестоимость товаров за январь 2006 г. составит: (20 шт. х 1000 руб.) + (50 шт. х 1140 руб.) = 1100 руб.

Себестоимость реализованных товаров за январь 2006 г. составит: 15 шт. х 1100 руб. = 16 500 руб.

Транспортные расходы, подлежащие включению в состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, составят:

(1500 руб. : (20 000 руб. + 57 000 руб.) х 16 500 руб. = 321,43 руб.

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 16 500 руб. - списана себестоимость реализованных товаров

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44 - 321,43 руб. - списаны издержки обращения, относящиеся к реализованному товару.

Соответственно в январе в состав расходов организация сможет включить 16 821,43 руб. (16 500 руб. + 321,43 руб.).

Пример 4. Возьмем условия из предыдущего примера, но допустим, что в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. формирование стоимости приобретенных товаров осуществляется без учета расходов, связанных с приобретением товаров.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 50 000 руб. - отражено приобретение товаров по договорной стоимости

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 5000 руб. - транспортные расходы включены в издержки обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 2000 руб. - расходы на погрузку-разгрузку включены в издержки обращения.

Произведем расчет прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на конец месяца.

1. Определим себестоимость реализованных товаров: (20 000 руб. + 50 000 руб.) : 70 шт. х 15 шт. = 15 000 руб.

2. Остаток нереализованных товаров составил: 70 000 руб. - 15 000 руб. = 55 000 руб.

3. Средний процент прямых расходов составил: (1500 + 5000 руб.) : (20 000 + 50 000) = 0,10%.

4. Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составила: 55 000 руб. х 0,10% = 5500 руб.

Расходы на погрузку и разгрузку в размере 2000 руб. организация учтет в составе косвенных расходов и уменьшит доходы от реализации текущего месяца.

Итого в составе расходов организация сможет учесть 18 000 руб. (15 000 руб. + 1000 руб. + 2000 руб.).

Оценка товаров при их списании

Оценка реализуемых товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете осуществляется одним из четырех способов:

- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО);

- по средней себестоимости;

- по себестоимости единицы товара.

В соответствии с п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов применение оценки по средней себестоимости, по способу ФИФО и ЛИФО может осуществляться по взвешенной и скользящей оценке. Вариант расчета средних оценок должен раскрываться в учетной политике организации.

При взвешенной оценке средняя цена запасов определяется в целом за месяц: стоимость всех запасов данного вида, которые были отпущены в производство в течение месяца, надо разделить на их количество. Затем средняя цена умножается на количество проданных запасов.

При скользящей оценке среднюю цену надо рассчитывать при каждом отпуске данного вида запасов в момент каждого отпуска товара (т.е. систематически в течение месяца). Для этого себестоимость всех запасов, которые были на складе на момент данной продажи, делят на их количество. Метод оценки стоимости товаров должен быть утвержден в учетной политике.

Расходы по доставке товаров до покупателя

Один из наиболее "болезненных" вопросов для бухгалтеров торговых организаций - это расходы на доставку товаров до покупателя.

Дело в том, что нормы гражданского законодательства (ст. 510 ГК РФ) позволяют сторонам договора купли-продажи самостоятельно определять условия и порядок доставки товаров, в том числе обязанности продавца и покупателя, связанные с доставкой. При этом возможно использование трех вариантов распределения обязанностей между продавцом и покупателем по доставке товаров, а следовательно, и распределения обязанностей по несению транспортных расходов:

- покупатель самостоятельно доставляет товар до места назначения (самовывоз);

- обязанность по доставке товаров покупателю возлагается на продавца;

- продавец принимает на себя обязательства только организовать доставку товаров покупателю, действуя от своего имени, но за счет покупателя.

Первый случай не представляет никаких сложностей.

Во втором (когда по условиям договора доставку товара осуществляет поставщик) - расходы по доставке товара до склада покупателя оплачивает поставщик, и покупатель не обязан возмещать эту сумму. В такой ситуации продавец не указывает в товарной накладной стоимость доставки, а включает эту сумму в продажную цену реализуемого товара.

В бухгалтерском учете поставщик отражает расходы на доставку на счете 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете стоимость услуг транспортной организации списывается единовременно в состав расходов, связанных с реализацией товаров, в соответствии с п. 1 ст. 268 Налогового кодекса.

Однако на практике гораздо чаще продавцы товаров берут на себя обязательства лишь организовать доставку, действуя от своего имени, но за счет покупателя. В этом случае транспортные расходы, осуществляемые продавцом, возмещаются ему покупателем. Обычно это расходы на оплату услуг сторонней транспортной организации.

Свою точку зрения по этому вопросу Минфин России высказал в Письме от 10 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/103. Специалисты финансового ведомства рекомендуют организациям-поставщикам в бухгалтерском учете расходы по доставке товаров, возмещаемые покупателем, отражать на счете 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". То есть, по мнению главного финансового ведомства РФ, использовать счета 90-1 "Выручка" и 90-2 "Себестоимость продаж" в этом случае не следует.

Однако, когда дело доходит до налогового учета, логика рассуждений специалистов Минфина России меняется.

Они считают, что сумму возмещения, полученного от покупателя, поставщик должен включить в налогооблагаемые доходы. А деньги, перечисленные транспортной организации за оказанную услугу, учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, если полученная компенсация окажется больше суммы, уплаченной транспортной организации за доставку товаров покупателю, то с разницы нужно заплатить налог на прибыль.

Вместе с тем на сумму компенсации транспортных расходов, полученной от покупателя, продавцу следует начислить НДС.

В свою очередь, сумму НДС, уплаченную продавцом в составе расходов транспортной организации, следует принять к вычету в общеустановленном порядке.

Таким образом, по мнению специалистов Минфина России, компенсацию транспортных расходов следует учитывать при налогообложении прибыли, то есть включать в налогооблагаемые доходы, и, соответственно, произведенные расходы на доставку товаров тоже включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Такой порядок применяется в случае заключения договора поставки с условием возмещения транспортных расходов покупателем.

По мнению автора, сумма транспортных расходов не должна включаться в состав доходов и расходов и облагаться налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Ведь в этом случае организация, реализующая товар, фактически выступает в качестве посредника между транспортной компанией и покупателем. То есть не получает доход (вознаграждение) от оказания услуг и не несет связанных с ними расходов.

Поэтому возмещение покупателем стоимости доставки в бухгалтерском учете поставщику следует отражать через счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

И для целей налогообложения прибыли, и при исчислении налога на добавленную стоимость учитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг). В данном же случае поставщик самостоятельно не оказывает никаких услуг (за исключением, может быть, посреднических между покупателем и транспортной организацией). Следовательно, и объекта налогообложения не возникает.

Если полученная компенсация окажется больше суммы, уплаченной перевозчику, то с разницы следует заплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Однако доказывать свою правоту организации придется, скорее всего, в арбитражном суде.

Т.Лобко

Аудитор

Подписано в печать

21.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——