"Финансовая газета", 2005, N 29

ПРИМЕНЕНИЕ МСФО 23 "ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ"

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 27, 2005)

В соответствии с нормами п. 23 МСФО 23 капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается (п. 24 МСФО 23):

в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа;

когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи (например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства).

Согласно требованиям п. 28 ПБУ 15/01 при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

В отличие от международного стандарта, позволяющего компании самой решать, что является "продолжительным периодом времени" и когда капитализация должна приостанавливаться, российский стандарт жестко регламентирует соответствующие сроки.

В соответствии с п. 25 МСФО 23 капитализация затрат по использованию заемных средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, хотя повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, то это свидетельствует о практически полном завершении работ (п. 26 МСФО 23). Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже (п. 27 МСФО 23).

Согласно п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

5. Только МСФО 23 содержит установленный порядок отражения в учете превышения балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой. Возмещаемая сумма актива - это его стоимость для компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи.

Пример 2. У компании есть станок. Его можно продать за 100 000 долл. Согласно расчетам компании экономическая отдача от продолжения использования станка на заводе составит 110 000 долл. Это стоимость, которую станок создаст за оставшийся срок эксплуатации. Таким образом, возмещаемая сумма станка составит 110 000 долл.

При капитализации затрат существует риск, что возросшая стоимость актива превысит возмещаемую сумму. Сумма затрат по займам в части превышения возмещаемой суммы списывается на расходы.

Пример 3. Возмещаемая сумма станка составляет 110 000 долл., станок является квалифицируемым активом, его средняя остаточная стоимость за период (среднее арифметическое остаточной стоимости на начало и конец периода) составила 105 000 долл. За данный период затраты по заемным средствам относящиеся к этому станку, составили 10 000 долл. Только 5000 долл. (110 000 - 105 000) из фактических затрат по займам (10 000 долл.) могут быть капитализированы. Оставшаяся сумма относящихся к данному станку затрат (5000 долл.) подлежит списанию в том же отчетном периоде, к которому относятся затраты по займам.

При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с требованиями п. 19 МСФО 23.

6. Сравнение требований МСФО 23 и ПБУ 15/01 к раскрытию в бухгалтерской отчетности операций по привлечению кредитов и займов позволяет констатировать, что требования ПБУ 15/01 значительно шире. Согласно ПБУ 15/01 в отчетности должна быть раскрыта информация о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов; о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций; о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств; о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы; о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в стоимость инвестиционных активов; о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении). МСФО 23 ограничивается требованием раскрытия информации о сумме затрат по займам, капитализированных в течение периода, и о ставке капитализации, использованной для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации (п. 29).

7. МСФО 23 устанавливает требование о наличии в составе финансовой отчетности учетной политики, принятой для затрат по кредитам и займам (основной или альтернативный способ учета). ПБУ 15/01 указывает на необходимость включения в финансовую отчетность данных о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную; о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам; о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам; о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

После того как выявлены основные различия в принципах учета заемных средств по российским и международным стандартам в рамках деятельности отдельной компании, необходимо для их устранения произвести трансформационные корректировки. Например, если учетной политикой по МСФО предусмотрен основной порядок учета затрат по заемным средствам, то в процессе трансформации необходимо капитализированные в российском учете проценты по кредитам на незавершенное капитальное строительство списать в расходы.

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО составляются по тем скорректированным остаткам, которые получились в трансформационной таблице.

Трансформация отчетности проводится непосредственно в электронных таблицах, куда заносятся российские данные, корректировки и получаемые в результате данные международной отчетности. Совокупность таких таблиц называется трансформационной моделью организации.

А.Теплякова

К. э. н.,

аттестованный аудитор

кафедра "Учет, анализ, аудит"

МАТИ-РГТУ им. К.Э. Циолковского

Подписано в печать

20.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——