"Финансовая газета", 2005, N 29

КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ УСЛУГИ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Оказание консультационных услуг - как отдельный факт финансово-хозяйственной деятельности, так и вид деятельности - в целом сопряжено с рядом особенностей, которые следует учитывать при отражении соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете у исполнителя и у заказчика.

Учет у исполнителя

В бухгалтерском учете для исполнителя важно определить, является ли выручка от анализируемых операций выручкой от обычного вида деятельности или внереализационным доходом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

При этом производятся записи:

Дебет 62, Кредит 90(91)-1 - признан доход от оказания консультационных услуг,

Дебет 90(91)-3, Кредит 68 - начислен НДС,

Дебет 90(91)-2, Кредит 20, 26 - списана фактическая себестоимость оказанных услуг,

Дебет 90(91)-9, Кредит 99 - выявлен финансовый результат.

Как показывает практика, у бухгалтеров организаций затруднения возникают при наличии необлагаемых оборотов по НДС и применении специальных налоговых режимов. При этом иностранные компании нередко прибегают к услугам российских консалтинговых фирм. Если потребителем консультационных услуг является иностранная организация, не зарегистрированная в Российской Федерации, т.е. местом реализации не признается территория Российской Федерации, то объект налогообложения по НДС не возникает (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) и НДС не начисляется.

При оказании услуг как иностранным, так и российским заказчикам необходимо вести раздельный учет входного НДС по приобретенным затратам для оказания услуг, поскольку в одном налоговом периоде сочетаются облагаемые и не облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок отражения и учета НДС, принимаемого к вычету, в книге покупок организация устанавливает самостоятельно в своей учетной политике.

Пример бухгалтерских записей в случае организации консультации показан ниже:

Дебет 10, Кредит 60 - приобретены канцтовары, продукты питания для участников,

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС,

Дебет 20, Кредит 60 - отражены расходы по аренде помещения для консультаций, по обслуживанию участников,

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС со стоимости аренды,

Дебет 62, Кредит 90-1 - признана выручка от оказания услуг, в том числе российским заказчикам и иностранным заказчикам,

Дебет 90-3, Кредит 68 - начислен НДС со стоимости для российских заказчиков,

Дебет 60, Кредит 51 - оплачены канцтовары, продукты питания, аренда помещения,

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету входной НДС по облагаемому обороту,

Дебет 20, Кредит 19 - входной НДС по необлагаемым оборотам включен в стоимость консультационных услуг,

Дебет 90-2, Кредит 20 - списана фактическая себестоимость оказанных услуг с учетом произведенных расходов,

Дебет 90-9, Кредит 99 - выявлен финансовый результат.

В приведенном примере организация занимается одним видом деятельности, и разделять расходы нет необходимости. Если же применяется специальный налоговый режим, то доходы и расходы следует отражать раздельно по видам деятельности.

При отражении стоимости питания (других услуг) участников корпоративных (групповых) семинаров в составе стоимости консультационных услуг возникает вопрос, выделять ли в договоре стоимость питания в качестве составляющей из общей стоимости услуг. На наш взгляд, этого делать не следует, поскольку у заказчика такие расходы не будут признаны в целях налогообложения как не направленные на получение дохода. Кроме того, если организация оказывает в налоговом периоде только необлагаемые консультационные услуги для иностранного заказчика, то возникает риск претензий со стороны налоговых органов, которые смогут исчислить занижение облагаемого НДС дохода от перепродажи продуктов питания (см. Письмо МНС России от 04.03.2002 N 02-5-10/21-И103, Письма Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973, от 28.01.2003 N 24-11/05512).

В акте приемки-сдачи, договоре об оказании услуг должен быть четко указан характер консультационных услуг, поскольку заказчику необходимо их документальное и обоснованное подтверждение.

Порядок отражения доходов в налоговом учете практически не отличается от порядка отражения в бухгалтерском учете. Даже если это абонентское консультационное обслуживание клиентов, при соответствующем оформлении расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг признается дата их реализации, определяемая как дата передачи на возмездной основе права собственности на результаты оказания услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. Полученные доходы уменьшаются на величину расходов, удовлетворяющих требованиям ст. 252 НК РФ. Порядок признания расходов методом начисления определен в ст. 272 НК РФ.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Принцип равномерности - это пропорциональное соответствие доходов и произведенных расходов. Этот принцип не означает разделения доходов и расходов на равные части, что возможно, когда по договору стоимость услуг не поставлена в зависимость от количества консультаций, а услуги оказываются в течение определенного времени (например, при абонентском обслуживании клиентов, когда расчеты по договору производятся равномерно).

Пример 1. По условиям договора исполнитель в течение года (необязательно календарного) оказывает консультационные услуги в устной или письменной форме. Стоимость услуг составляет 120 000 руб. и не зависит от количества консультаций или затраченного времени. Если в договоре не установлено другое, то эта сумма должна быть разделена на конкретное число равных частей, которые будут признаваться доходом на дату определения соответствующей доли налоговой базы (ст. 274 НК РФ). В зависимости от порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285 НК РФ) доход должен признаваться ежемесячно в размере 10 000 руб. или ежеквартально в размере 30 000 руб. В бухгалтерском учете выручка также будет признаваться постепенно.

Учет у заказчика

Порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости консультационных услуг зависит от характера услуг, причин, вызвавших необходимость их получения, и связи услуг с другими объектами учета. Затраты организации на консультационные услуги общего характера включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а именно - общехозяйственных расходов (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Например, плата за участие в семинарах по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, в полном объеме включается в состав общехозяйственных расходов, поскольку каждая организация как налогоплательщик обязана действовать в рамках закона, уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ) и имеет право на признание таких расходов.

Пример 2. Финансовый директор организации принял участие в "круглом столе", посвященном вопросам актуального налогового законодательства. "Круглый стол" проводился фирмой, не имеющей лицензии на образовательную деятельность.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - оплачена стоимость участия в "круглом столе",

Дебет 19, Кредит 60 - отражена предъявленная фирмой сумма НДС,

Дебет 26, Кредит 60 - списана стоимость участия в "круглом столе",

Дебет 68, Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС.

В первую очередь, необходимо определить, относится ли расход ко всей деятельности заказчика или получение услуг связано с учетом конкретного объекта. Например, консультационные услуги могут быть связаны с приобретением или созданием материально-производственных запасов, основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов, финансовых вложений, а также с учетом полученных займов и кредитов. Отражение перечисленных объектов учета регулируется соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. В этих случаях стоимость услуг формирует первоначальную стоимость принимаемых к учету объектов. Если консультационные услуги связаны с будущим принятием к учету определенного объекта, то эти расходы учитываются в составе расходов будущих периодов с последующим отнесением на стоимость этого объекта.

Консультационные услуги распределяются по видам деятельности в соответствии с показателем, определенным в учетной политике организации (п. 2 ПБУ 1/98). Расходы признаются независимо от их принятия для целей налогообложения (п. 19 ПБУ 10/99).

Консультационные услуги, которые не могут быть признаны расходами от обычных видов деятельности или внереализационными расходами, не связаны с принятием к учету определенных объектов или активов (не удовлетворяют условиям их признания согласно п. 16 ПБУ 10/99, носят непроизводственный характер, ненадлежащим образом оформлены и т.п.), относятся за счет собственных источников (после налогообложения). Расходы по оплате стоимости питания, культурной программы, проводимой во время семинара, и другие аналогичные расходы, не имеющие непосредственного отношения к консультационным услугам, не признаются таковыми. На наш взгляд, входной НДС по такого рода услугам можно не относить на счет 19, тогда стоимость оказанных организации услуг отразится на счете 91 полностью (с учетом НДС).

В примере 2 при этом следует произвести записи:

Дебет 60, Кредит 51 - оплачены "непроизводственные" консультационные услуги,

Дебет 91, Кредит 60 - стоимость "непроизводственных" консультационных услуг отражена в составе внереализационных расходов.

Расходы на консультационные услуги уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), являются косвенными (ст. 318 НК РФ) и учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Налоговое законодательство выделяет эти услуги как самостоятельный вид расходов, не привязывая к конкретному виду расхода, в отличие от бухгалтерских правил. В то же время нет запрета на включение этих расходов в стоимость отдельных объектов учета, например амортизируемого (основных средств, нематериальных активов) и иного имущества (п. п. 1, 3 ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ). В связи с этим при отнесении отдельных расходов могут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 1 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете такие затраты включаются в состав прочих расходов. Поскольку, например, консультационные услуги списываются сразу (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), то общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее. Таким образом, единовременное списание затрат по этим услугам в налоговом учете ускоряет погашение стоимости амортизируемого объекта, приводит к трудоемкой операции отслеживания разниц на протяжении срока использования, а при включении консультационных услуг в первоначальную стоимость разниц в учете не образуется, однако налог на прибыль придется платить в более короткие сроки.

Пример 3. В документах по приобретению станка стоимость состоит из двух позиций - стоимости самого станка и стоимости консультаций по его эксплуатации. В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 60, Кредит 51 - перечислены денежные средства заказчику с учетом оплаты оказанных услуг,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС,

Дебет 08, Кредит 60 - отражена первоначальная стоимость станка с учетом услуг,

Дебет 68, Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС,

Дебет 01, Кредит 08 - введен в эксплуатацию станок (срок использования 10 лет),

Дебет 20, Кредит 02 - начислена амортизация за месяц.

В налоговом учете возможно единовременное списание стоимости консультационных услуг, что приведет к снижению налоговой базы на эту сумму. Налицо экономия оборотных средств организации за счет снижения налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором приобретен станок. В счете-фактуре и платежном документе поставщик должен указать раздельно стоимость станка и консультационной услуги.

Пример 4. Организация заключила договор на оказание консультационных услуг с целью приобретения акций, а после исполнения договора приняла решение не приобретать акции. Стоимость оказанных услуг составила 10 000 руб.

Инвестиции организации в ценные бумаги относятся к финансовым вложениям. Если организации оказаны консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты (в составе операционных расходов согласно абз. 4 п. 9 ПБУ 19/02) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Поскольку приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, реализация которых не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), то организация должна была увеличить стоимость этих ценных бумаг (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), а поскольку они не приобретены, то НДС отражают в составе операционных расходов. В налоговом учете стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг, признается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором производится реализация этих ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 280 НК РФ). Так как факт реализации или иного выбытия ценных бумаг невозможен, то данные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль:

Дебет 76, Кредит 51 - перечислен аванс в счет оплаты услуг,

Дебет 91-2, Кредит 76 - отражена стоимость консультационных услуг с учетом НДС.

Л.Жадан

Ведущий консультант

Консалтинговая группа Руна

Подписано в печать

20.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——