"Финансовая газета", 2005, N 29

ДОГОВОР ЗАЛОГА:

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Залоговое право достаточно подробно регулируется параграфом 3 "Залог" гл. 23 ГК РФ, Законом Российской Федерации от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (в части, не противоречащей ГК РФ), а также специальными законами, устанавливающими, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. Одним из последних законодательных актов, регулирующих взаимоотношения сторон при передаче предмета залога, является Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Залог является одним из способов обеспечения обязательств и представляет собой обеспеченное имуществом право кредитора (залогодержателя) в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательства должником (залогодателем) получить удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества в преимущественном порядке перед другими кредиторами залогодателя. Так, в соответствии с положениями ст. 64 ГК РФ при ликвидации или банкротстве юридического лица требования кредиторов, обеспеченные залогом, удовлетворяются в третью очередь, в то время как требования, не обеспеченные залогом, - в пятую очередь. Такой же порядок действует и при банкротстве индивидуального предпринимателя (ст. 25 ГК РФ).

Залог может возникать в силу закона или договора. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме, в нем указываются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом (п. 1 ст. 339 ГК РФ). Договор о залоге является акцессорным договором к основному обязательству, он следует за основным договором в отношении нотариального удостоверения, а также государственной регистрации в порядке, установленном для сделок с соответствующим имуществом. Несоблюдение указанных правил влечет недействительность договора о залоге.

Сторонами договора о залоге являются залогодержатель и залогодатель. Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ). При этом залогодатель - это собственник вещи либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Не может быть предметом залога имущество, изъятое из оборота (Перечень такого имущества установлен Указом Президента Российской Федерации от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена"), а также требования, неразрывно связанные с личностью кредитора (об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и т.д.). С согласия залогодержателя допускается замена предмета залога (например, в случае его гибели или повреждения).

С точки зрения залогодержателя наилучшим способом обеспечения обязательств является недвижимое имущество. Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества регулируется Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Имущество, на которое установлена ипотека, не передается залогодержателю (п. 1 ст. 338 ГК РФ). Залогодатель по-прежнему вправе использовать это имущество в соответствии с его назначением. При этом залогодержателю следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 336 ГК РФ залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен. Имущество, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, указано в ст. 446 ГПК РФ.

Договором о залоге (а в отношении залога, возникающего на основании закона, - законом) может быть предусмотрен залог вещей и имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. Предметом залога могут быть и товары в обороте. В этом случае они остаются у залогодателя, и он имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге. Операции с заложенными товарами фиксируются в книге записи залогов, которую в этом случае залогодатель обязан вести.

Организациям следует внимательно отнестись к ситуации, когда предметом залога являются денежные средства. Формально предметом залога может быть любое имущество, в том числе денежные средства. Однако существует точка зрения, содержащаяся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95, о том, что денежные средства не могут быть предметом залога, в то время как в ГК РФ на это нет прямого указания.

Право залога у залогодержателя возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое подлежит передаче залогодержателю, с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге. Имущество, находящееся в залоге, может быть предметом еще одного залога, причем последующий залог допускается, если он не запрещен предшествующими договорами о залоге.

Риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества несет залогодатель, если иное не предусмотрено договором (ст. 344 ГК РФ). Однако если имущество передано залогодержателю, то он будет отвечать за его полную или частичную утрату, если не докажет, что приложил все усилия для обеспечения сохранности предмета залога.

Во время нахождения имущества в залоге залогодатель может пользоваться предметом залога, если иное не предусмотрено договором (ст. 346 ГК РФ). В то же время передавать предмет залога в аренду, ссуду или распоряжаться им иным образом он может только с согласия залогодержателя. При этом залогодатель обязан предупредить арендатора (ст. 613 ГК РФ) и ссудополучателя (ст. 694 ГК РФ) о правах третьих лиц на это имущество. В противном случае указанные лица могут требовать расторжения договора и возмещения ущерба. В случае перехода права собственности на заложенное имущество или права хозяйственного ведения им от залогодателя к другому лицу право залога сохраняет силу, причем правопреемник залогодателя становится на его место и несет все его обязанности, если договором не установлено иное (ст. 353 ГК РФ). Что касается залогодержателя, то он вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в предусмотренных договором случаях, представляя залогодателю отчет о пользовании.

Как уже было сказано, залог является одним из способов обеспечения обязательств. Поэтому в случае заключения договора о залоге залогодержателю следует иметь в виду, что он лишается права на создание резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ.

Залогодержатель обращает взыскание на заложенное имущество для удовлетворения своих требований в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником обеспеченного залогом обязательства. Если предметом залога является недвижимое имущество, то требования залогодержателя подлежат удовлетворению через суд или на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем. В случае движимого имущества требования удовлетворяются по решению суда, если стороны в соглашении не предусмотрели иное.

Расходы по страхованию и содержанию заложенного имущества

Согласно ст. 338 ГК РФ заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором, при этом оно может быть оставлено у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог). Если залогодатель передает предмет залога третьему лицу, то такой предмет считается находящимся у залогодателя. Ценная бумага, удостоверяющая имущественное право, передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если стороны в договоре не определили иное.

Сторона, у которой находится заложенное имущество, обязана согласно п. 1 ст. 343 ГК РФ застраховать заложенное имущество (причем в любом случае за счет залогодателя) в полной его стоимости, а если она превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования. Кроме того, эта сторона должна принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц, и немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы этому имуществу.

Суммы страховых платежей, уплаченные по договору страхования предмета залога, учитываются у залогодателя для целей налогообложения в соответствии со ст. 263 НК РФ. Это же подтверждается и Письмом МНС России от 22.07.2002 N 02-6-08/430-Э200. Поэтому, если залогодержатель все-таки решит повторно застраховать имущество за свой счет, такие расходы уже не могут быть учтены у него для целей налогообложения, а сумма полученного им страхового возмещения при наступлении страхового случая будет считаться внереализационным доходом (см. Письма Минфина России от 09.10.2003 N 04-02-05/5/17, от 04.06.2003 N 04-02-05/5/11, от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/14).

В случае передачи предмета залога залогодержателю стоимость переданного имущества не является расходом залогодателя (п. 32 ст. 270 НК РФ), как не является и доходом залогодержателя (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако в этом случае залогодержатель несет расходы на содержание предмета залога (например, хранение на складе). Расходы на содержание предмета залога возмещаются залогодержателю путем обращения взыскания на заложенное имущество, либо они могут быть учтены при оценке предмета залога в договоре. Это следует из смысла ст. ст. 337, 343 ГК РФ. Такой порядок может быть предусмотрен сторонами в договоре. Если по договору расходы на содержание заложенного имущества несет залогодержатель, то они признаются в качестве расходов при расчете налога на прибыль в соответствии с пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем. Передача имущества залогодержателю не признается объектом обложения НДС, так как в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на них, а в данном случае право собственности на заложенное имущество остается у залогодателя.

Организации, выбравшей денежные средства в качестве предмета залога, стоит иметь в виду точку зрения по этому поводу налоговых органов. Так, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 27.07.2004 N 24-11/49839 "О налогообложении залоговых сумм" разъясняется, что данные средства у получателя облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Реализация заложенного имущества

В соответствии со ст. 350 ГК РФ реализация предмета залога осуществляется путем продажи с публичных торгов, если иное не предусмотрено законом. Законом определен ряд исключений. Например, в случае залога векселя залогодержатель вправе получить платеж по векселю и без проведения публичных торгов, если индоссамент содержит оговорки "валюта в обеспечение", "валюта в залог" или всякую иную оговорку, имеющую в виду залог. Данный порядок предусмотрен ст. 19 Положения о переводном и простом векселе (введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Денежные средства, полученные от реализации предмета залога, направляются залогодержателем на погашение задолженности залогодателя по основному обязательству (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. При этом залогодержатель обязан вернуть залогодателю часть средств, вырученных при реализации заложенного имущества, если их сумма превышает размер обеспеченного залогом требования (ст. 337 ГК РФ, п. 6 ст. 350 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Реализация предмета залога признается объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

Уступка прав по договору о залоге,

перевод долга по обязательству,

обеспеченному залогом

Уступка залогодержателем своих прав по договору о залоге другому лицу действительна, если тому же лицу уступлены права требования к должнику по основному обязательству, обеспеченному залогом. Если при уступке кредитором права требования к должнику по основному договору не были переданы права требования и по договору о залоге, то договор залога прекращается.

При уступке обязанностей по основному договору новому должнику, т.е. при переводе долга по основному договору на другое лицо, обязательным является согласие залогодателя отвечать за нового должника. Отсутствие такого согласия служит основанием для прекращения договора о залоге.

Прекращение залога

Залог прекращается (ст. 352 ГК РФ):

с прекращением основного обязательства;

с момента продажи предмета залога с публичных торгов или если его реализация оказалась невозможной;

по требованию залогодателя, если заложенному имуществу угрожает утрата или повреждение (п. 3 ст. 343 ГК РФ);

в случае гибели предмета залога, если залогодатель не воспользовался своим правом в части замены предмета залога.

При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя (п. 3 ст. 343) залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.

Бухгалтерский учет у залогодателя и залогодержателя

Пример. Компания А предоставляет компании Б заем в сумме 100 000 руб. на 3 месяца под 10% годовых. Таким образом, за 3 месяца заемщик выплачивает заимодавцу 2500 руб. Проценты перечисляются одновременно с возвратом займа. В качестве обеспечения обязательств компания Б передает компании А партию материалов. Стороны определили стоимость предмета залога в сумме 120 000 руб., что совпадает с оценкой данных материальных ценностей в бухгалтерском учете передающей стороны. Эта сумма указана в соглашении о залоге.

Рассмотрим два варианта. Первый вариант - заемщик выполняет обязательства по возврату займа. Второй вариант - заемщик не выполняет обязательства по возврату займа, на предмет залога обращено взыскание. При втором варианте возможны следующие сценарии:

предмет залога продается с публичных торгов, за счет полученных сумм заемщик погашает задолженность перед заимодавцем;

залогодержатель приобретает заложенное имущество, если торги не состоялись.

Для учета имущества, переданного и полученного в залог, используются счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Учет у заимодавца (залогодержателя) - компании А. Залогодержатель имущество, полученное в залог, учитывает на забалансовом счете 008 в оценке, произведенной сторонами в договоре о залоге. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

Бухгалтерские записи у компании А (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————T———————¬
   |                Операция                |Корреспонденция| Сумма,|
   |                                        |     счетов    |  руб. |
   |                                        +———————T———————+       |
   |                                        | дебет |кредит |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Предоставлен заем в денежной форме      |  58—3 |   51  |100 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражена стоимость имущества,           |  008  |       |120 000|
   |полученного в залог                     |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислены проценты, причитающиеся       |   76  |  91—1 |  2 500|
   |к получению по договору займа           |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |  Вариант 1. Заемщик выполняет обязательства по возврату займа  |
   +————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Погашена задолженность по договору займа|   51  |  58—3 |100 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Погашены проценты, начисленные по       |   51  |   76  |  2 500|
   |договору займа                          |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана стоимость имущества, полученного|       |  008  |120 000|
   |в залог                                 |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |    Вариант 2. Обязательство по возврату денежных средств не    |
   |        исполнено, на предмет залога обращено взыскание         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Предмет залога продается с публичных торгов, за счет полученных |
   |     сумм заемщик погашает задолженность перед заимодавцем      |
   +————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Погашена задолженность по договору займа|   51  |  58—3 |100 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Погашены проценты, начисленные          |   51  |   76  |  2 500|
   |по договору займа                       |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана стоимость имущества, полученного|       |  008  |120 000|
   |в залог                                 |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |                      Торги не состоялись,                      |
   |        залогодержатель приобретает заложенное имущество        |
   +————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Отражено приобретение материалов        |   10  |   60  |120 000|
   |по договорной стоимости                 |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислен НДС по приобретенным материалам|   19  |   60  | 21 600|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражен зачет требований к заемщику     |   60  |  58—3 |100 000|
   |в счет обязательств по оплате           |       |       |       |
   |приобретенного имущества (в части суммы |       |       |       |
   |займа)                                  |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражен зачет требований к заемщику     |   60  |   76  |  2 500|
   |в счет обязательств по оплате           |       |       |       |
   |приобретенного имущества (в части       |       |       |       |
   |начисленных процентов по займу)         |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана стоимость имущества,            |       |  008  |120 000|
   |полученного в залог                     |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Принят к вычету НДС по приобретенному   |   68, |   19  | 21 600|
   |имуществу                               |субсчет|       |       |
   |                                        |"НДС"  |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Уплачена разница между стоимостью       |   60  |   51  | 39 100|
   |приобретенных материалов и засчитываемых|       |       |       |
   |требований залогодателю                 |       |       |       |
   L————————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Учет у заемщика (залогодателя) - компании Б. Залогодатель учитывает имущество на счете 009 в оценке, определенной сторонами по договору залога. Независимо от того, у кого находится предмет залога (у залогодателя или залогодержателя), право собственности на заложенное имущество сохраняется у залогодателя, поэтому в бухгалтерском учете залогодателя оно учитывается на тех же счетах, что и до заключения договора залога. Из этого также следует, что передача предмета залога залогодержателю не признается реализацией и не облагается НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Бухгалтерские записи у компании Б (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————T———————¬
   |                Операция                |Корреспонденция| Сумма,|
   |                                        |     счетов    |  руб. |
   |                                        +———————T———————+       |
   |                                        | дебет |кредит |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Получены заемные средства               |   51  |   66  |100 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражена стоимость имущества,           |  009  |       |120 000|
   |переданного в залог                     |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислены проценты, причитающиеся       |  91—2 |   66  |  2 500|
   |к уплате по договору займа              |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |  Вариант 1. Заемщик выполняет обязательства по возврату займа  |
   +————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Отражено погашение займа                |   66  |   51  |100 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражено погашение процентов по займу   |   66  |   51  |  2 500|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражено возвращение предмета залога    |       |  009  |120 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |    Вариант 2. Обязательство по возврату денежных средств не    |
   |        исполнено, на предмет залога обращено взыскание         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Предмет залога продается с публичных торгов, за счет полученных |
   |     сумм заемщик погашает задолженность перед заимодавцем      |
   +————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Предмет залога реализован с публичных   |   76  |  91—1 |141 600|
   |торгов                                  |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислен НДС                            |  91—2 |   68, | 21 600|
   |                                        |       |субсчет|       |
   |                                        |       |"НДС"  |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана стоимость предмета залога       |  91—2 |   10  |120 000|
   |(материалов)                            |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Определен финансовый результат          |  91—9 |   99  |      0|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списан предмет залога с забалансового   |       |  009  |120 000|
   |счета                                   |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Поступили денежные средства             |   51  |   76  |141 600|
   |за реализованный предмет залога         |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Принят к вычету НДС                     |   68, |   19  | 21 600|
   |                                        |субсчет|       |       |
   |                                        |"НДС"  |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражено погашение займа                |   66  |   51  |100 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражено погашение процентов по заемным |   66  |   51  |  2 500|
   |средствам                               |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |  Торги не состоялись, залогодержатель приобретает заложенное   |
   |                           имущество                            |
   +————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Отражена реализация заложенного         |   76  |  91—1 |141 600|
   |имущества                               |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислен НДС                            |  91—2 |   68, | 21 600|
   |                                        |       |субсчет|       |
   |                                        |       |"НДС"  |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана стоимость предмета залога       |  91—2 |   10  |120 000|
   |(материалов)                            |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Определен финансовый результат          |  91—9 |   99  |      0|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списан предмет залога с забалансового   |       |  009  |120 000|
   |счета                                   |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражено погашение займа                |   66  |   76  |100 000|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражено погашение процентов по заемным |   66  |   76  |  2 500|
   |средствам                               |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Получена разница между стоимостью       |   51  |   76  | 39 100|
   |реализованных материалов и засчитываемых|       |       |       |
   |требований к залогодателю               |       |       |       |
   L————————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

О.Букина

Аудитор

ООО "Аудит-Стандарт"

Т.Грибоедова

Налоговый консультант

Подписано в печать

20.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——