"СОСТАВ РАСХОДОВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ" (Кузнецова М.С., Левицкая М.И.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005)

"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005

СОСТАВ РАСХОДОВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

М.С.Кузнецова, М.И.Левицкая

ВВЕДЕНИЕ

Налог на прибыль - один из основных налогов, уплачиваемых российскими налогоплательщиками. Поэтому его оптимизация является одним из основных элементов налогового планирования. Разумный подход в совокупности с соблюдением норм налогового законодательства позволяет снизить налоговое бремя, что всегда важно для наилучшего финансового состояния предприятия. Правильное исчисление налоговой базы позволяет избежать применения налоговой ответственности, что также имеет немаловажное значение для минимизации убытков налогоплательщика.

С введением в действие гл. 25 НК РФ подход к признанию расходов в целях налогообложения принципиально изменился. Если раньше был строгий перечень расходов, которые можно было учесть в целях налогообложения <1>, то теперь закрытого перечня расходов, признаваемых в налоговом учете, нет. Требование для принятия расходов в целях налогообложения одно - экономическая оправданность расходов и их документальное подтверждение.

     
   ————————————————————————————————

<1> Расходы учитывались в целях налогообложения в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 и отраслевыми положениями о включении расходов в себестоимость.

Исключением являются расходы, отдельно оговоренные в гл. 25 как не учитываемые в целях налогообложения. Однако кажущаяся легкость, с которой налогоплательщики теперь могут относить расходы в уменьшение налоговой базы, обманчива. Ведь даже те расходы, которые поименованы в гл. 25 в качестве признаваемых в налоговом учете, могут быть учтены только в том случае, если они экономически оправданны и рациональны, чего не было ранее. Поэтому можно говорить об ужесточении требований к расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, следует учитывать различия в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Значительная часть гл. 25 НК РФ посвящена именно расходам. Относительно налогового учета доходов вопросы возникают редко, поскольку все полученные (начисленные) доходы включаются в налоговую базу, за исключением отдельно поименованных не учитываемых в целях налогообложения доходов. Расходы же и по сей день вызывают жаркие споры. Одна и та же норма налогового законодательства зачастую по-разному трактуется налогоплательщиками, экспертами и налоговыми органами. И далеко не все споры разрешены на сегодняшний день в судебном порядке.

Данная книга посвящена налоговому учету расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления. В ней проанализированы наиболее часто встречающиеся вопросы, связанные с исчислением налоговой базы.

ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ЧАСТЬ

§ 1.1. Понятие расходов и критерии

их признания

Экономическая обоснованность

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Такие расходы перечислены в ст. 270 НК РФ.

Понятие расходов в целях исчисления налога на прибыль установлено п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В гл. 25 НК РФ содержится перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения. Но, как видим, даже не поименованные в указанной главе НК РФ расходы могут быть признаны, если они осуществлены в целях деятельности, направленной на получение дохода. Именно по этой причине НК РФ содержит открытый перечень многих видов расходов, таких как материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы или внереализационные расходы.

Итак, любые экономически оправданные расходы признаются в налоговом учете. Исключением, как уже упоминалось выше, являются указанные в ст. 270 НК РФ расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Надо отметить, что приведенное в ст. 252 НК РФ понятие обоснованности расходов и их экономической оправданности не содержит четких и конкретных критериев. Такое положение вещей зачастую приводит к субъективному решению вопроса об экономической оправданности и, как следствие, спорам с налоговыми органами, которые возможно разрешить только в судебном порядке.

Свое толкование понятия экономически оправданных затрат налоговые органы раскрыли в действовавших ранее Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, согласно которым под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Цели получения дохода

Как видим, одним из критериев экономической оправданности налоговые органы называют обусловленность целями получения дохода.

В своих устных разъяснениях налоговики не раз объясняли, что расходы по потенциально убыточной сделке (или деятельности), то есть когда сделка является заранее убыточной и по ней в принципе не может быть получена прибыль, нельзя признать экономически оправданными. Приведем пример ситуации, о которой идет речь.

Пример. Предприятие сдает в аренду оборудование. При этом сумма расходов по содержанию и техническому обслуживанию, которые в соответствии с условиями договора аренды несет арендодатель, превышает сумму установленной арендной платы.

В данном случае трудно не согласиться с налоговыми органами. В такой ситуации расходы предприятия нельзя назвать экономически оправданными. Ведь в соответствии со ст. 50 ГК РФ целью деятельности коммерческой организации является извлечение прибыли.

Для наглядности понимания данного критерия обратимся к арбитражной практике. Так, с точки зрения судов, затраты являются обоснованными, если:

- они направлены на осуществление деятельности по получению дохода, то есть экономически оправданны (Постановление ФАС УО от 13.10.2003 N Ф09-3379/03-АК);

- расходы связаны с производственной деятельностью, направленной на получение дохода, кроме того, затраты по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности организации (Постановление ФАС ПО от 10.01.2002 N 12-10947/01-С29);

- затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Постановление ФАС ЗСО от 11.02.2004 N Ф04/596-60/А03-2004).

На наш взгляд, обоснованными расходами следует считать затраты, потенциально направленные на получение дохода.

Рациональность

Как следовало из ныне утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, налоговые органы считают необходимым условием для признания расхода в налоговом учете соответствие его принципу рациональности. Понятие принципа рациональности законодательно не установлено. Не раскрывалось оно и в Методических рекомендациях. Из устных пояснений должностных лиц налоговых органов, раскрывающих данный принцип, следует, что под принципом рациональности они прежде всего понимают разумность самого расхода и, в частности, его размера. Как видим, налоговые органы могут ставить под сомнение целесообразность и необходимость тех или иных расходов и признать их необоснованными.

В качестве примера такого подхода можно привести следующий конфликт, разрешенный в суде.

Данное дело было рассмотрено в Федеральном арбитражном суде Московского округа. В результате вынесено Постановление кассационной инстанции от 05.11.2004, 02.11.2004 N КА-А40/10061-04. Суть дела заключается в следующем.

Налоговый орган посчитал расходы по автомобилю "Мицубиси Паджеро Спорт" экономически необоснованными. Так, налоговый орган в своем решении пришел к выводу о том, что первоначальный лизинговый платеж по легковому автомобилю, ежемесячные лизинговые платежи, страхование этого автомобиля, платежи по его ремонту, обслуживанию и приобретению ГСМ не являются затратами, уменьшающими налогооблагаемую базу, поскольку не являются экономически обоснованными. В результате были доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Суд на основании материалов дела установил, что автомобиль использовался для доставки товаров и как служебный автотранспорт заместителя директора.

О данном факте свидетельствовали:

- путевые листы с указанием в качестве транспортного средства находящегося в аренде автомобиля и отметками получателей товаров;

- должностная инструкция заместителя директора организации, обязанного доставлять мелкие партии продукции клиентам;

- расходные накладные.

Кроме того, организацией представлен расчет экономической обоснованности расходов на автомобиль "Мицубиси". Из данного расчета видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в 5 раз превышают такие же расходы на автомобиль "Мицубиси".

Налоговым органом в суде не представлено доказательств того, что автомобиль приобретен по завышенной цене, использовался не в связи с реализацией товаров, а также того, что использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы. Довод же о том, что по результатам года у общества образовался убыток, по мнению суда, не может служить единственным доказательством неразумности и экономической необоснованности именно спорных расходов. Единственным доказательством экономической необоснованности расходов налогоплательщика налоговой инспекцией назван приведенный ею в акте налоговой проверки расчет, из которого видно, что без лизинговых расходов общий размер расходов налогоплательщика уменьшится.

Суд посчитал, что "примененный в данном случае налоговым органом критерий обоснованности расходов нельзя признать основанным на законе, поскольку, по смыслу ст. 252 НК РФ, любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из полученных доходов хотя и увеличит налогооблагаемую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности и действующему налоговому законодательству". Таким образом, спор решился в пользу налогоплательщика.

Также на практике встречаются ситуации, когда вид расхода сам по себе не вызывает подозрений налоговых органов, но при этом налоговики считают расход завышенным, и ставится вопрос о его нерациональности. При этом "завышенность" цены устанавливается путем сравнения с ценами по аналогичным сделкам. Не стоит говорить, что такой подход субъективен, поскольку такая "завышенность" может быть обусловлена вполне объективными причинами, например, условиями данной сделки (срочность, качество, отличия технологии и т.д.).

Данная проблема тесно связана с проблемой соответствия цены сделки рыночным, то есть с практикой применения ст. 40 НК РФ, только лишь с той разницей, что при применении ст. 40 НК РФ налоговые органы для целей налогообложения примут расходы не по фактическим ценам, а по рыночным, а признав расходы нерациональными, налоговики не примут их вовсе.

Рассматривая данный вопрос, остановимся на Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. N А11-4426/2003-К2-Е-1961. Суд, рассматривая возможность непризнания затрат из-за несоразмерности суммы произведенных расходов полученным финансовым результатам, указывал следующее.

Налоговое законодательство Российской Федерации (в частности, ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации) не устанавливает показателей полученной прибыли. Налогоплательщик ежеквартально получает прибыль от своей деятельности. Соотношение расходов и получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного истолкования п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными.

Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации и определить соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Следовательно, проблема оправданности расходов тесно связана с проблемой соответствия цен сделок рыночным в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Следует отметить, что сложившаяся арбитражная практика показывает, что при рассмотрении споров по ст. 40 НК РФ, как правило, налоговым органам вследствие несовершенства ст. 40 НК РФ не удается подтвердить несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночной, и суды принимают сторону налогоплательщика.

Говоря о рациональности, нельзя не вспомнить о стремлении налоговых органов признавать в налоговом учете расходы не в полной сумме при том, что в соответствии с налоговым законодательством такие расходы не являются нормируемыми.

Классическим примером подобных расходов являются расходы на горюче-смазочные материалы. Глава 25 НК РФ не устанавливает никаких ограничений по признанию расходов на бензин или иные ГСМ. При этом налоговые органы предлагали признавать в налоговом учете такие расходы в пределах Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), действующих до 1 января 2008 г. Правда, позже позиция налоговых органов несколько смягчилась и теперь они считают, что затраты налогоплательщика на приобретение горюче-смазочных материалов для обеспечения работы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах фактически понесенных затрат при условии экономической обоснованности в случае превышения норм расходования (Письмо УМНС по г. Москве от 05.02.2003 N 26-12/7430).

Другим примером подобного подхода является мнение налоговых органов относительно признания некоторых видов материальных расходов. Так, в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ указывалось: "В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными". Здесь следует отметить, что подобные нормы, как правило, не установлены, и поэтому вряд ли при проверке возможно установить перерасход.

Обычаи делового оборота

Как уже упоминалось, налоговые органы считают, что экономически оправданные расходы должны быть обусловлены обычаями делового оборота.

Надо сказать, что в налоговом законодательстве такое понятие не установлено. При этом, учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ <2>, налогоплательщик может обратиться к норме п. 1 ст. 5 ГК РФ. Так, данной нормой установлено, что обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Проще говоря, это традиции, сложившиеся в определенной сфере бизнеса.

     
   ————————————————————————————————

<2> Согласно п. 7 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Такой подход подтверждается разъяснениями, данными в п. 4 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N N 6, 8. В них указано, что под обычаем делового оборота следует понимать не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п.

При этом согласно п. 2 ст. 5 ГК РФ обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.

В качестве примера обычая делового оборота можно привести применяемые в сфере международной торговли условия поставки Инкотермс.

Надо сказать, что из-за "туманности" критерия обычаев делового оборота на практике налогоплательщики, как правило, не используют его для доказательства обоснованности расходов.

Примером подобного осторожного поведения может служить следующая ситуация.

Налоговыми органами практически не оспаривается <3> уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по выплате бонуса (премии) в целях стимулирования дистрибьюторов - фирм, представляющих производителя товаров на рынке и фактически продвигающих товар производителя (п. 6 Письма УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций"). При этом дистрибьютор, приобретая у производителя товар по договору купли-продажи, реализует его, в первую очередь преследуя свои финансовые интересы.

     
   ————————————————————————————————

<3> Нужно сказать, что дополнения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, исключили вероятность возникновения спора с налоговыми органами по данному вопросу: в состав внереализационных расходов включены расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, вступающий в силу 01.01.2006).

В то же время производители товаров, как правило, опасаясь разногласий с контролирующими органами, не признают расходом, например, выплату бонуса (вознаграждения) "за ввод новых позиций" крупному супермаркету, приобретающему большие партии товаров. Хотя такой бонус фактически является вознаграждением за продвижение товара на рынке, поскольку договоры на поставку товаров с крупными торговыми организациями заключаются на длительный срок.

Вследствие того что такая ситуация в настоящее время является довольно распространенной и вполне обычной в крупных российских городах, подобную практику можно назвать обычаем делового оборота. Однако налогоплательщики предпочитают не рисковать и не признают подобные расходы в целях налогообложения. А в случае если и признают, то в качестве обоснования готовят расчеты, подтверждающие, что поставки в данную розничную сеть позволили увеличить товарооборот и прибыль от реализации.

В заключение необходимо отметить следующее. Несмотря на презумпцию невиновности, провозглашенную в п. 6 ст. 108 НК РФ, следует иметь в виду, что ст. 252 НК РФ сформулирована таким образом, что налогоплательщик, прежде чем признать в налоговом учете тот или иной произведенный расход, вынужден доказать его обоснованность, ведь в противном случае в целях налогообложения он не может быть признан расходом.

При этом нельзя не отметить спор, в котором суд занял противоположную позицию. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2004 г. N А52/2702/2004/2 указано следующее. Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Только в действующих ранее Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ было указано, что под "экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Следовательно, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия произведенных обществом расходов для финансово-экономической деятельности предприятия.

Согласно сложившейся практике подтверждающие обоснованность расходов документы специально готовятся налогоплательщиком только при признании в налоговом учете расходов, не поименованных в гл. 25 НК РФ (поскольку предполагается, что предусмотренные налоговым законодательством расходы по определению обоснованы), или если сумма расхода достаточно существенна.

Внереализационные расходы и убытки

Необходимо иметь в виду, что экономически оправданными должны быть все расходы, в том числе и внереализационные.

Еще одной группой расходов являются признаваемые в целях налогообложения убытки.

По общему правилу убытки расходом не являются, скорее, являются отрицательным результатом при вычитании из дохода расходов, превышающих его по величине. Однако в случаях, предусмотренных в гл. 25 НК РФ, такие убытки можно признать в качестве расходов.

Здесь следует оговориться, что формально в качестве расходов в налоговом учете могут быть признаны только убытки, предусмотренные в ст. 265 НК РФ. Ведь в ст. 252 НК РФ сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Однако фактически расходами признаются не только те убытки, которые предусмотрены в ст. 265 НК РФ, но и другие, но не все полученные налогоплательщиком, а только предусмотренные в НК РФ.

Итак, такими убытками являются:

- убытки от ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 8 ст. 265 НК РФ);

- убытки от реализации основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ);

- убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, не превышающей предельный размер;

- убыток по объектам обслуживающих производств и хозяйств, уменьшающий только прибыль, полученную от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (п. 13 ст. 270, ст. 275.1 НК РФ);

- убытки по операциям с ценными бумагами, принимаемые в уменьшение отдельной налоговой базы (п. 10 ст. 280 НК РФ);

- убыток (убытки), исчисленный в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ);

- убытки от уступки права требования (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, с учетом норм ст. 54 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от простоев по внутрипроизводственным и внешним причинам (пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- недостачи материальных ценностей и убытки от хищений, если виновники не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- убытки выгодоприобретателя от использования имущества, переданного в доверительное управление (п. 4 ст. 276 НК РФ).

Документальное подтверждение

Согласно п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ одной из обязанностей налогоплательщика является обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах, и представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5).

Также нужно помнить об обязанности в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Если говорить о налоге на прибыль, то документальное подтверждение расходов приобретает особый смысл.

Как уже упоминалось, вторым не менее значимым условием признания расходов в налоговом учете является их документальная подтвержденность.

Документальное оформление расходов призвано подтвердить фактическое их осуществление.

При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Какие же требования необходимо предъявлять к подтверждающим документам, чтобы впоследствии документальное подтверждение расхода не вызвало разногласий с налоговыми органами и расходы были признаны обоснованными?

По мнению налоговых органов, ранее высказанному в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, документы должны быть оформлены в соответствии с порядком, предусмотренным нормативными правовыми актами органов исполнительной власти, которым согласно законодательству Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов.

Проще говоря, налогоплательщик должен применять унифицированные формы первичных документов.

Необходимо отметить, что и для целей бухгалтерского учета применяются унифицированные документы. Так, в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В настоящее время утверждены следующие альбомы унифицированных первичных документов.

Таблица 1

Альбомы унифицированных форм первичных учетных документов

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   | N |             Унифицированные формы        |Утверждены Постановлением|
   |п/п|                                          |Государственного комитета|
   |   |                                          |   Российской Федерации  |
   |   |                                          |       по статистике     |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 1 |                       2                  |             3           |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 1 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 5 января 2004 г. N 1  |
   |   |документации по учету труда и его оплаты  |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 2 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 21 января 2003 г. N 7 |
   |   |документации по учету основных средств    |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 3 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 1 августа 2001 г. N 55|
   |   |документации N АО—21 "Авансовый отчет"    |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 4 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 18 августа 1998 г.    |
   |   |документации по учету кассовых операций,  |N 88                     |
   |   |по учету результатов инвентаризации       |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 5 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 27 марта 2000 г. N 26 |
   |   |документации N ИНВ—26 "Ведомость учета    |                         |
   |   |результатов, выявленных инвентаризаций"   |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 6 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 11 ноября 1999 г.     |
   |   |документации по учету работ в капитальном |N 100                    |
   |   |строительстве и ремонтно—строительных     |                         |
   |   |работ                                     |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 7 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 25 декабря 1998 г.    |
   |   |документации по учету операций            |N 132                    |
   |   |в общественном питании                    |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 8 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 25 декабря 1998 г.    |
   |   |документации по учету торговых операций   |N 132                    |
   |   |при продаже товаров в кредит и по учету   |                         |
   |   |торговых операций в комиссионной торговле |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 9 |Унифицированные формы первичной учетной   |от 25 декабря 1998 г.    |
   |   |документации по учету денежных расчетов   |N 132                    |
   |   |с населением при осуществлении торговых   |                         |
   |   |операций с применением контрольно—кассовых|                         |
   |   |машин                                     |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 10|Унифицированные формы первичной учетной   |от 25 декабря 1998 г.    |
   |   |документации по учету торговых операций   |N 132                    |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 11|Унифицированные формы первичной учетной   |от 28 ноября 1997 г. N 78|
   |   |документации по учету работ строительных  |                         |
   |   |машин и механизмов, работ                 |                         |
   |   |в автомобильном транспорте                |                         |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 12|Об утверждении унифицированных форм       |от 29 сентября 1997 г.   |
   |   |первичной учетной документации по учету   |N 68                     |
   |   |сельскохозяйственной продукции и сырья    |                         |
   L———+——————————————————————————————————————————+——————————————————————————

Позицию, согласно которой расходы необходимо подтверждать именно унифицированными формами первичных документов, налоговые органы высказывают и в настоящее время (например, Письма УМНС по г. Москве от 17.08.2004 N 26-12/54019, от 19.05.2004 N 29-12/34067, от 30.04.2004 N 26-12/31459).

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Такие формы документов утверждаются в качестве приложений к учетной политике.

Как видим, налоговые органы однозначно считают, что в случае наличия соответствующих унифицированных форм для документального подтверждения расходов должны применяться именно они.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Так, например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 30 августа 2004 г. N А56-26880/03 поддержал позицию налоговиков, а в Постановлении от 27 мая 2004 г. N А56-21172/03 решил дело в пользу налогоплательщика.

По мнению авторов, для документального подтверждения расходов налогоплательщику все-таки стоит применять унифицированные формы документов. При этом дополнять их необходимыми реквизитами можно, а вот изменять - нет. Так, например, в товарной накладной по форме ТОРГ-12 цена товара должна быть указана в рублях и копейках, а не в условных единицах. Графой, содержащей цену в условных единицах, товарная накладная может быть дополнена.

Часто предприятия не достаточно требовательно относятся к составлению актов выполненных работ (оказанных услуг), составляемых в произвольной форме. Между тем содержание таких актов довольно часто является предметом споров. Например, в Постановлении от 19 января 2004 г. N А11-4426/2003-К2-Е-1961 Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа признал документально неподтвержденными расходы по оплате услуг управляющей компании, поскольку из содержания актов нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались налогоплательщику и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания.

Законом N 58-ФЗ в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ внесена поправка, после вступления в силу которой к документам, подтверждающим расходы, будут относиться документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены эти расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

На практике документы, применяемые на территории иностранного государства, например, при подтверждении расходов по проживанию в гостинице сотрудников, находящихся в командировке за рубежом, использовались и ранее, и, как правило, нареканий со стороны проверяющих это не вызывало. Однако закрепление указанной нормы в НК РФ позволит налогоплательщикам избежать разногласий с налоговыми органами.

Русский язык

На практике довольно распространенной является ситуация, когда в результате выездной налоговой проверки в качестве документального подтверждения расходов не принимаются документы, составленные на иностранном языке.

Статья 22 Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" предусматривает использование иных языков, кроме русского, при ведении коммерческой деятельности российских организаций с иностранными контрагентами. Вместе с тем согласно ст. 17 названного Закона официальная переписка и иные формы официальных взаимоотношений между государственными органами, организациями, предприятиями, учреждениями субъектов Российской Федерации с адресатами в Российской Федерации ведутся на государственном языке Российской Федерации. Таким образом, документы должны быть оформлены на русском языке (либо иметь заверенный перевод на русский язык).

Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой (например, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.12.2003 N А29-2112/2003А).

Следовательно, документ может подтверждать расходы только, если он переведен.

Нужно отметить, что перевод нужен не только в целях налогового, но и в целях бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. О том же сказано и в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Поэтому во избежание негативных последствий первичные документы, составленные не на русском языке, нужно перевести. Тем более, если в результате спор с налоговыми органами дойдет до суда, то переводить документ все равно придется, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.

Печать

Часто возникает вопрос об обязательности наличия печати на документах.

В ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" печать в качестве обязательного реквизита первичного документа не указана. Таким образом, на основании отсутствия в документе печати не может быть сделан вывод о несоответствии такого документа требованиям законодательства.

Особо следует отметить случай, когда унифицированной формой печать предусмотрена (например, форма ТОРГ-12 "Товарная накладная" или 1-Т "Товарно-транспортная накладная"). В таких документах наличие печати обязательно.

Договор

На практике у финансовых служб предприятий часто возникает вопрос об обязательности наличия письменного оформления сделки - договора.

В соответствии с п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех участников сделки, называемых сторонами договора.

Сделки могут заключаться в устной и в письменной формах (ст. 158 ГК РФ), письменная форма может быть простой или нотариальной. Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно.

Согласно ст. 161 ГК РФ сделки между юридическими лицами и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме (кроме сделок, которые в соответствии с законодательством должны быть заключены в нотариальной форме, и сделок, которые согласно ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно).

Нужно отметить, что несоблюдение простой письменной формы сделки не влечет ее недействительность. Исключением являются случаи, когда в законе или в соглашении сторон прямо указано, что несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность. Примерами таких сделок являются внешнеэкономические сделки, залог, поручительство, аренда зданий и сооружений, продажа недвижимости, предприятия, кредитный договор.

Несоблюдение нотариальной формы сделки всегда влечет ее недействительность. В соответствии с п. 1 ст. 165 ГК РФ такие сделки считаются ничтожными. Нотариальное удостоверение сделок обязательно в случаях, указанных в законе, и в случаях, предусмотренных соглашением сторон, хотя бы по закону для сделок данного вида эта форма не требовалась.

В соответствии с гражданским законодательством нотариальное удостоверение необходимо для таких сделок, как совершение передоверия по доверенности, договор об ипотеке и о залоге имущества в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, уступка требования, основанного на сделке, совершенной в нотариальной форме, договор ренты.

Не будем углубляться в гражданско-правовые последствия несоблюдения письменной формы сделки и рассмотрим данный вопрос с позиции налогообложения.

Договор является документом, устанавливающим "правила игры". Из договора можно понять не только суть сделки, но и обязанности и права сторон, а значит - понять, какие расходы являются обоснованными, а какие - нет. Например, в условиях договора аренды указано, что арендатор производит за свой счет текущий ремонт, капитальный же осуществляет арендодатель. В таком случае произведенные арендатором расходы на капитальный ремонт не могут быть признаны экономически обоснованными.

Также для определения экономической оправданности расходов важен вид заключенного договора. Например, комиссионер не может признать в налоговом, да и в бухгалтерском учете расходы, связанные с выполнением поручения комитента (за исключением расходов на хранение). Также следует отметить, что вид договора определяет и то, какие документы будут подтверждать расходы по данной сделке. Так, подтверждением расходов по договору оказания услуг служит подписанный сторонами акт оказанных услуг, по договору поставки - товарная накладная (товарно-транспортная накладная), по агентскому договору - отчет агента с приложением копий документов, подтверждающих выполнение поручения принципала, и т.д.

Как видим, отсутствие договора может привести к спору с налоговыми органами относительно оправданности расходов, а его наличие - напротив, может дать налогоплательщику дополнительные аргументы для обоснования тех или иных расходов.

Нужно отметить, что письменной формой договора считается и обмен документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи (за исключением случаев, когда закон напрямую предписывает заключить договор путем составления единого документа, подписанного сторонами). Поэтому если в силу каких-либо объективных или субъективных причин договор не был заключен, характер произведенных затрат помогут обосновать вышеперечисленные документы.

Отсутствие документов, подтверждающих расходы, приводит к невозможности признания таких затрат в налоговом и бухгалтерском учете. Допустим, что документально неподтвержденные расходы все-таки были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В этом случае нарушение налогового законодательства может повлечь привлечение к налоговой ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ или ст. 122 НК РФ при условии, что нарушение привело к неуплате налога. Кстати, ст. 120 НК РФ может быть применена даже тогда, когда занижения налога не установлено. Так, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур.

Также за непредставление в установленный срок в налоговый орган налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ. В этом случае на налогоплательщика налагается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Кроме того, за такое нарушение налогоплательщик может быть привлечен к административной ответственности в соответствии со ст. 15.6 Кодекса об административных правонарушениях (административный штраф в размере от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда).

§ 1.2. Классификация расходов

Группировка расходов установлена в ст. ст. 252, 253 НК РФ.

В налоговом учете расходы подразделяются на:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Разделение расходов на данные виды осуществляется в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

С другой стороны, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В п. 4 ст. 252 НК РФ указано: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право квалифицировать расходы самостоятельно, то есть порядок такой квалификации является элементом учетной политики, принимаемой для целей налогообложения. Однако не все так однозначно.

Данный пункт вплоть до настоящего времени вызывает споры, поскольку понятие "группы расходов" прямо налоговым законодательством не установлено.

Формулировка данной нормы трактуется экспертами по-разному. Первая точка зрения заключается в том, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может выбрать, куда включить расход: в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или в состав внереализационных расходов. Другими словами, один и тот же вид расхода для одной организации будет производственным расходом, а для другой - внереализационным.

Право выбора между статьями расходов по производству и реализации налогоплательщику не предоставлено. Так как в ст. 252 НК РФ, которая называется "Группировка расходов", говорится только о двух видах расходах: расходах, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходах. В этой же статье приведена норма, позволяющая налогоплательщику включать расход в ту или иную группу.

Следовательно, групп расходов в налоговом учете только две: связанные с производством и реализацией и внереализационные. Соответственно, выбирать налогоплательщик может только между ними, а не между статьями расходов, перечисленными в ст. 253 НК РФ, то есть "внутри" расходов по производству и реализации.

Согласно второй позиции налогоплательщику предоставлено право выбора между группами, перечисленными в ст. 253 НК РФ. Поскольку в данной статье, так же как и в ст. 252 НК РФ, приведено не что иное как группировка расходов, следовательно, перечисленные в ст. 253 НК РФ виды расходов также можно назвать группами.

Надо сказать, что в настоящее время арбитражная практика, по большому счету, не подтвердила ни ту, ни иную позицию. Авторам известно только об одном деле, касающемся рассматриваемого вопроса, в результате которого было вынесено Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 февраля 2004 г. N Ф09-209/04АК. Суть дела в следующем.

Налоговый орган считал, что расходы, связанные с выплатой процентов по кредитному договору, налогоплательщик должен был отнести на формирование первоначальной стоимости приобретенной машины. Указанные проценты налогоплательщик включил в расходы налоговой базы переходного периода. На основании нормы ст. 265 НК РФ, согласно которой расходы в виде процентов по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита являются внереализационными, судом было вынесено решение в пользу налогоплательщика.

В качестве еще одного аргумента в пользу такой позиции судом было указано, что "... согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы".

§ 1.3. Расходы, не учитываемые в целях

налогообложения

Соблюдение требований обоснованности расходов, их документального подтверждения и направленности на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) позволяет организации принять произведенные расходы в налоговом учете, несоблюдение указанных требований лишает ее такой возможности (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Наряду с этим Налоговым кодексом РФ в отдельную статью (ст. 270 НК РФ) выделены расходы, не признаваемые в налоговом учете, независимо от соблюдения вышеперечисленных требований. Рассмотрим некоторые из них.

В первую очередь, это расходы, осуществляемые организациями:

- при приобретении и (или) создании амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ), поскольку стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизационных отчислений, являющихся частью произведенных организацией затрат на приобретение имущества, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого имущества;

- при передаче имущества, работ, услуг, имущественных прав в порядке предварительной оплаты, поскольку на этот момент у организации отсутствует как само имущество (работа, услуга) и имущественные права, так и доход от их реализации (п. 14 ст. 270 НК РФ);

- в виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита или займа, поскольку передача их осуществляется на возвратной основе, а также в виде средств или имущества, направленного в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ);

- в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка или залога, ибо последний является только способом обеспечения обязательств должника (п. 32 ст. 270 НК РФ);

- в виде имущества (включая денежные средства), передаваемого комиссионером, агентом или поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или договору поручения, ибо последние совершают определенные действия за вознаграждение (ст. ст. 972, 991, 1006 ГК РФ), выплачиваемое им комитентом, принципалом, доверителем (п. 9 ст. 270 НК РФ);

- затрат, произведенных за комитента, принципала, доверителя комиссионером, агентом или поверенным, если такие расходы не подлежат включению в состав расходов последних в соответствии с условиями заключенных договоров.

При этом хочется обратить внимание на следующее. Поверенный или агент, действующий от имени принципала, имея доверенность на выполнение определенных юридических действий от доверителя (принципала), оформляет первичные документы от имени доверителя (принципала), поэтому осуществляемые поверенным (агентом от имени принципала) расходы являются расходами доверителя (принципала). В этом случае поверенный (агент, действующий от имени принципала) к своему отчету прилагает все оправдательные документы (копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям) (Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).

Затраты, понесенные при выполнении юридических действий поверенным (агентом, действующим от имени принципала), последние могут признавать расходами в налоговом учете, если поверенному (агенту, действующему от имени принципала) согласно условиям договора эти затраты не будут возмещаться доверителем или принципалом (п. 2 ст. 975, ст. 1011 ГК РФ). При этом первичные документы на невозмещаемые расходы должны быть оформлены на имя поверенного (агента, действующего от имени принципала).

Комиссионер или агент, действующий от своего имени, может признать расходами в налоговом учете только затраты, связанные с хранением находящегося у него имущества комитента или принципала, в случае если в законе или договоре не установлено иное. Все остальные расходы комиссионера (агента, действующего от своего имени), связанные с исполнением договора, возмещаются ему комитентом (принципалом). В случае отказа комитента (принципала) в возмещении расходов комиссионера (агента, действующего от своего имени) расходы последнего, связанные с исполнением договора, не являются расходами в целях налогового учета (ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ).

Большую группу расходов, не признаваемых в целях налогового учета, составляют затраты, превышающие размеры, нормы и тарифы, установленные законодательством РФ для определенных видов расходов. В частности, это касается следующих расходов:

- процентов по заемным средствам (п. 8 ст. 270 НК РФ), превышающих ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза для долговых обязательств в рублях, и 15 процентов для долговых обязательств в иностранной валюте, или отклоняющихся более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ);

- выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 37 ст. 270 НК РФ). Компенсации, выплачиваемые работникам при переезде на работу в другую местность, утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность";

- компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов, оплаты суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов (п. 38 ст. 270 НК РФ). Нормы, которыми при этом следует руководствоваться, приведены в:

- Постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

- Постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с 01.01.2006 будет действовать в редакции от 13.05.2005);

- Постановлении Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов" (в ред. от 01.02.2005); Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов".

Хотелось бы обратить внимание, что с 1 января 2005 г. Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" установлены новые размеры выплаты суточных и предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников Российской Федерации. Однако в целях исчисления налога на прибыль эти нормы не применяются, поэтому организации по-прежнему должны руководствоваться Постановлением Правительства РФ N 93;

- оплаты за нотариальное оформление (п. 39 ст. 270 НК РФ), сверх тарифов за нотариальное оформление документов, приведенных в ст. 333.24 гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ;

- представительских расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (п. 42 ст. 270 НК РФ), превышающих 4 процента от расходов принимающей организации на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, в котором такие расходы были осуществлены (п. 2 ст. 264 НК РФ);

- расходов на рекламу, перечисленных в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (п. 44 ст. 270 НК РФ), сверх 1 процента выручки от реализации за отчетный (налоговый) период, в котором такие расходы были произведены (п. 4 ст. 264 НК РФ);

- расходов на замену бракованных, недостающих и утративших товарный вид экземпляров периодических печатных изданий (п. 41 ст. 270 НК РФ), за исключением расходов на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих периодических печатных изданий в упаковках, не превышающих 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания (пп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции (п. 41 ст. 270 НК РФ), за исключением потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, морально устаревшей книжной продукции и продукции СМИ, а также расходов на списание и утилизацию такой продукции для организаций, осуществляющих производство и выпуск указанной продукции, в размерах, не превышающих 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания и книжной продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Еще одна группа расходов, на которую хотелось бы обратить внимание, это затраты, признаваемые при соблюдении определенных условий.

Например, суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, не признаются расходом в целях налогообложения прибыли у организаций, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием таких объектов (п. 13 ст. 270 НК РФ). Но организации могут учесть такие убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если одновременно будут соблюдаться следующие условия:

1) стоимость услуг организаций, использующих указанные объекты, будет соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) расходы на содержание указанных объектов и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превысят обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (то есть это должны быть организации, созданные для осуществления данной деятельности);

3) условия оказания услуг такими организациями существенно не будут отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (ст. 275.1 НК РФ).

При этом сравнение деятельности организаций, обособленные подразделения которых используют перечисленные выше объекты, с деятельностью специализированных организаций должно производиться по каждому виду услуг. Здесь следует иметь в виду, что ст. 275.1 НК РФ не предусмотрено сравнение финансовых результатов работы организаций, структурные подразделения которых осуществляют рассматриваемую деятельность, с результатами работы специализированных организаций. Поэтому подтверждать надо как стоимость услуг, оказываемых обособленными подразделениями организаций, так и расходы, которые они несут при оказании таких услуг, и условия оказания услуг.

Если в регионе организации, получившей убыток от указанной деятельности, нет соответствующей специализированной организации, ее можно выбрать на территории любого субъекта РФ, ибо налоговое законодательство не устанавливает для такого выбора территориальных ограничений (Письмо МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@).

При наличии у организации нескольких подразделений, использующих объекты обслуживающих производств и хозяйств, и убытка от их деятельности, определяемого как финансовый результат работы всех подразделений, для целей налогообложения прибыли будет приниматься убыток только по тем из них, по которым будут выполняться требования ст. 275.1 НК РФ. Следует отметить, что перечень документов, подтверждающих право организации принять для целей исчисления налога на прибыль убытки, полученные их обособленными подразделениями, налоговым законодательством не определен.

Предположим, что при сравнении деятельности обособленных подразделений организации, использующих объекты обслуживающих производств и хозяйств, организация не сможет отнести полученные ее подразделениями убытки к расходам, принимаемым в налоговом учете. Или она не сможет произвести такое сравнение по условиям, предусмотренным в ст. 275.1 НК РФ. В этом случае организация вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от указанной деятельности (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

Отметим, что ранее считалось, что нормы ст. 275.1 НК РФ применяются только в отношении территориально обособленных обслуживающих производств и хозяйств. Однако изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 г. (Закон N 58-ФЗ), указывают на то, что ст. 275.1 НК РФ может применяться и в случае, если обслуживающее производство не имеет статуса обособленного подразделения в соответствии со ст. 11 НК РФ.

Не признается расходом в целях налогообложения прибыли оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом (п. 26 ст. 270 НК РФ). Но в случае, когда такие расходы предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, они принимаются в составе расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 15 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/18, в котором он высказал свою позицию по этому вопросу. По мнению специалистов названного министерства, поскольку трудовой договор - это соглашение между работником и работодателем, по которому последний обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде и коллективным договором, оплата проезда работников к месту работы и обратно должна быть предусмотрена как в трудовом договоре, так и в коллективном договоре.

Такая позиция, по нашему мнению, соответствует ситуации, когда на предприятии существует коллективный договор. В этом случае трудовой договор может содержать как условия труда, закрепленные в коллективном договоре, так и ссылку на коллективный договор. Но в соответствии со ст. 10 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (в ред. от 29.06.2004) решение о необходимости заключения коллективного договора с работодателем вправе принимать представители работников или общее собрание (конференция) работников организации. Следовательно, в организациях, где отсутствует коллективный договор, для целей исчисления налога на прибыль принимаются расходы, предусмотренные только в трудовых договорах.

По общему правилу не учитываются в составе расходов организации суммы взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых:

- некоммерческим организациям;

- международным организациям (п. 40 ст. 270 НК РФ).

При этом налоговым законодательством сделано исключение. Указанные выплаты признаются в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если:

1) их уплата некоммерческим организациям является условием осуществления деятельности организации, осуществляющей выплаты (пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ);

2) уплата международным организациям является или обязательным условием для осуществления деятельности организации, или условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения деятельности российской организацией (пп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Также не признаются расходом для налогового учета:

- взносы в уставный (складочный) капитал и взносы в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ);

- суммы начисленных дивидендов и другие суммы распределяемого дохода (п. 1 ст. 270 НК РФ);

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);

- стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ);

- суммы добровольных членских взносов, включая вступительные взносы, в общественные организации, а также суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) (п. 15 ст. 270 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что многие перечисленные выше расходы примут участие в формировании финансового результата организации в бухгалтерском учете, если будут удовлетворять требованиям ПБУ 10/99. К таким расходам относятся, например:

- все суммы, превышающие размеры, нормы и тарифы, установленные законодательством РФ для определенных видов расходов;

- затраты, признаваемые в налоговом учете только при соблюдении определенных условий;

- стоимость безвозмездно переданного имущества и суммы добровольных членских взносов.

Таким образом, отнесение осуществляемых организацией расходов к расходам в налоговом учете возможно только с учетом положений ст. 270 НК РФ.

§ 1.4. Порядок признания расходов

Для целей налогового учета как доходы, так и расходы организаций могут признаваться двумя методами: начисления и кассовым. Выбранный организацией метод признания доходов и расходов закрепляется в ее учетной политике и устанавливается, как правило, на длительный срок исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.

При применении кассового метода (ст. 273 НК РФ) расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты, при этом под оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства покупателя этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом. Таким образом, особенность кассового метода в том, что расходами признаются не произведенные, а оплаченные затраты.

Пример. Организация ежемесячно несет расходы по аренде помещения, но в марте 2005 г. путем списания денежных средств с расчетного счета оплачивает только сумму арендной платы за январь того же года. В этом случае для целей исчисления налога на прибыль признается только сумма оплаченных расходов за январь, хотя у организации в момент перечисления задолженности по арендной плате уже существует аналогичная задолженность (расходы) за февраль 2005 г.

Применяя кассовый метод определения расходов, следует помнить, что существуют особенности признания некоторых из произведенных расходов, например признание сумм начисленной амортизации или признание расходов по приобретению сырья и материалов.

На практике большинство налогоплательщиков применяют метод начисления, а кассовый встречается довольно редко.

Поэтому более подробно нами будет рассмотрен только порядок определения расходов при методе начисления.

Независимость признания расходов

от фактической выплаты денежных средств

При использовании метода начисления расходы организаций признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты этих расходов (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пример. Услуги по транспортировке товара оказаны организации в январе 2005 г. (что подтверждается соответствующими первичными документами: товарно-транспортными, железнодорожными и авиационными накладными). Организация оплатила их компании-перевозчику только в марте того же года.

Сумма транспортных расходов отражается организацией в январе, то есть тогда, когда они фактически были ей оказаны (осуществлены).

В то же время признанные в отчетном (налоговом) периоде расходы определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 319 НК РФ.

Прямые и косвенные расходы при методе начисления

При использовании метода начисления расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).

В настоящее время суммы прямых расходов (материальных затрат, определяемых в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога (за исключением взносов на обязательное пенсионное страхование), начисленного на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг) уменьшают доходы организации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, за исключением той их части, которая относится к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции (ст. 318 НК РФ).

Косвенные расходы организации (все иные суммы, не относящиеся к прямым расходам, за исключение внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ) в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором эти расходы были осуществлены.

Следовательно, требование применения положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ при использовании метода начисления (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ) означает следующее. Сумма всех расходов, признанных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшается на сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной, определен ст. 319 НК РФ. Особенности определения суммы прямых расходов, уменьшающих расходы отчетного (налогового) периода при осуществлении торговых операций, определены ст. 320 НК РФ.

Рассмотрим расчет остатков незавершенного производства при выполнении работ или оказании услуг на примере.

Пример. Организация в отчетном (налоговом) периоде приступила к выполнению трех заказов. Степень исполнения каждого из заказов на конец отчетного (налогового) периода приведена в таблице 2.

Таблица 2

Степень исполнения заказов

     
   —————————————T————————————————T————————————————T—————————————¬
   |Номер заказа| Степень (доля) |     Заказы,    |     Доля    |
   |            |   выполнения   |    полностью   |незавершенных|
   |            |заказов на конец|   законченные  |   заказов   |
   |            |     периода    |на конец периода|             |
   +————————————+————————————————+————————————————+—————————————+
   |1           |       1        |        1       |      —      |
   +————————————+————————————————+————————————————+—————————————+
   |2           |       0,5      |        —       |     0,5     |
   +————————————+————————————————+————————————————+—————————————+
   |3           |       0,3      |        —       |     0,3     |
   +————————————+————————————————+————————————————+—————————————+
   |Итого       |       1,8      |        1       |     0,8     |
   L————————————+————————————————+————————————————+——————————————

До вступления в силу изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ в ст. ст. 318 - 319 НК РФ, в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ при выполнении работ, оказании услуг сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

В нашем примере доля незавершенных заказов на выполнение работ, оказание услуг в общем объеме заказов составит 0,44 (0,8 : 1,8). Предположим, что сумма прямых расходов отчетного (налогового) периода, рассчитанных по принципам налогового учета, равна 1 030 000 руб., а сумма косвенных расходов - 570 000 руб.

Сумма прямых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, составит 453 200 руб. (1 030 000 x 0,44). Сумма косвенных расходов будет принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме - 570 000 руб.

В соответствии с изменениями, вносимыми в НК РФ Законом N 58-ФЗ и распространяемыми на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., организации самостоятельно определяют в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг).

Кроме того, организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Признание расходов исходя из условий сделки

В соответствии с абз. 2 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Так, например, если в соответствии с условиями договора финансовой аренды в составе платежа выделена выкупная стоимость объекта финансовой аренды (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"), то сумма платежа, относящаяся к оплате услуг аренды, включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а часть платежа, относящаяся к выкупной стоимости, отражается как сумма предоплаты за выкуп объекта финансовой аренды.

Пример. Согласно условиям договора лизинга автомобиля ежемесячный платеж разбит на две суммы. Сумма в размере 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.) является платежом за аренду. Сумма в размере 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.) является выкупной стоимостью автомобиля.

Срок договора лизинга - 2 года. По факту уплаты стоимости аренды и выкупной стоимости автомобиля он переходит в собственность лизингополучателя. По условиям договора финансовой аренды автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.

В бухгалтерском учете операции по аренде автомобиля и его приобретению отражаются следующим образом.

Таблица 3

Финансовая аренда автомобиля

     
   ———————T——————T————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |  Дт  |  Кт  |Сумма (руб.)|                Содержание операций                |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |                             В течение 24 месяцев                             |
   +——————T——————T————————————T———————————————————————————————————————————————————+
   |  20  |  60  |    6 000   |Отражены затраты, связанные с лизингом автомобиля  |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  19  |  60  |    1 080   |Отражен НДС с расходов по лизингу автомобиля       |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |60/вык|  60  |    4 720   |Отражен аванс по приобретению автомобиля           |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  60  |  51  |   11 800   |Перечислен платеж за лизинг                        |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  68  |  19  |    1 080   |Принят к вычету НДС по платежу за лизинг           |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |                           После выплаты всех платежей                        |
   +——————T——————T————————————T———————————————————————————————————————————————————+
   |  08  |60/вык|   96 000   |Отражено приобретение (выкуп) автомобиля           |
   |      |      |            |(4000 x 24)                                        |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  19  |60/вык|   17 280   |Отражен НДС с выкупной стоимости автомобиля        |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  01  |  08  |   96 000   |Введен автомобиль в эксплуатацию                   |
   +——————+——————+————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  68  |  19  |   17 280   |Принят к вычету НДС с выкупной стоимости автомобиля|
   L——————+——————+————————————+————————————————————————————————————————————————————

Таким образом, организация-лизингополучатель может признать расход по приобретению автомобиля только после перехода права собственности на него. До этого момента у организации-лизингополучателя нет основания для отражения расхода в виде выкупной стоимости имущества. В дальнейшем такой расход будет признан посредством начисления амортизации.

После вступления в силу Закона N 58-ФЗ рассматриваемая норма (абз. 2 ст. 272 НК РФ) дополняется предложением: "В случае если сделка не содержит таких условий (имеются в виду условия признания расходов) и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно".

По нашему мнению, порядок или метод распределения расходов следует зафиксировать в учетной политике организации для целей налогообложения.

Распределение расходов в случае получения

доходов в течение более чем одного отчетного

(налогового) периода

Организациям следует обратить внимание на один из важнейших принципов признания расходов (абз. 3 ст. 272 НК РФ). В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Иначе говоря, речь идет о распределении расходов в том случае, когда у организации возникают доходы в определенные отчетные периоды (кварталы), а расход, связанный с получением этих доходов, уже осуществлен и поэтапная сдача товаров (работ, услуг) договором не предусмотрена.

Без применения этого принципа расход у организации возникает в том периоде, к которому он относится, независимо от факта оплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом, если сумма дохода, полученного в периоде признания расхода, будет меньше суммы этого расхода, то при отсутствии других доходов организация может получить убыток в отчетном (налоговом) периоде.

Убыток, полученный по итогам налогового периода, в соответствии со ст. 283 НК РФ организация сможет признать в следующем году только в сумме, не превышающей 30% налоговой базы по налогу на прибыль следующего года. (Об изменениях в НК РФ, касающихся переноса суммы убытков на будущее, см. гл. 5.)

Изложенный принцип распределения расходов рассмотрим на следующем примере.

Пример. Организация получает доход от производства и реализации мороженого. При этом она выпускает мороженое не под своим товарным знаком. За неисключительное право пользования торговым знаком в течение 9 месяцев (с 1 января по 31 сентября 2005 г.) организация внесла единовременный платеж в сумме 9 000 000 руб. Поскольку доходы организация получает в течение периода времени, включающего три отчетных периода (квартала), она, выполняя требования ст. 272 НК РФ, должна распределить расходы по кварталам, используя принцип равномерности признания доходов и расходов.

Указанный в НК РФ принцип распределения расходов предполагает, что к моменту распределения известны итоговые суммы как расходов, так и доходов (то есть суммы доходов за период пользования торговым знаком). Но при распределении расходов (например, за I квартал 2005 г.) организация не может располагать такой информацией. Поэтому соблюсти указанный в НК РФ принцип распределения расходов можно, только исчисляя долю фактических доходов в общей сумме доходов, предусмотренных в смете. (Такой принцип распределения доходов изложен в ныне не действующих Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. По нашему мнению, этот принцип может использоваться и при распределении расходов.) Для этого необходимо:

- определить долю фактических доходов в отчетном (налоговом) периоде в общей сумме доходов согласно смете;

- на основании полученных коэффициентов распределить расход между отчетными (налоговыми) периодами.

Суммы фактически полученных доходов по кварталам отражены в таблице 4.

Таблица 4

     
   ————————————————T——————————————————————————¬
   |Квартал 2005 г.|Общая сумма доходов (руб.)|
   +———————————————+——————————————————————————+
   |   I квартал   |         9 500 000        |
   +———————————————+——————————————————————————+
   |   II квартал  |        32 500 000        |
   +———————————————+——————————————————————————+
   |  III квартал  |        14 000 000        |
   +———————————————+——————————————————————————+
   |     Итого     |        56 000 000        |
   L———————————————+———————————————————————————

Предположим, что в соответствии со сметой доходы предприятия распределяются как показано в таблице 5.

Таблица 5

     
   ————————————————T———————————————————————————————————¬
   |Квартал 2005 г.|Общая сумма доходов по смете (руб.)|
   +———————————————+———————————————————————————————————+
   |   I квартал   |            10 000 000             |
   +———————————————+———————————————————————————————————+
   |   II квартал  |            32 000 000             |
   +———————————————+———————————————————————————————————+
   |  III квартал  |            12 000 000             |
   +———————————————+———————————————————————————————————+
   |     Итого     |            54 000 000             |
   L———————————————+————————————————————————————————————

Используя данные таблиц 4 и 5 к указанному примеру, распределим расходы по отчетным периодам. Данные расчетов приведены в таблице 6.

Таблица 6

     
   ————————————T——————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  Квартал  | Доля фактических доходов |Сумма расхода, признаваемого|
   |   2005 г. |отчетного периода в общей |  в отчетном периоде (руб.) |
   |           |  сумме плановых доходов  |                            |
   +———————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   | I квартал |           0,176          |          1 584 000         |
   |           | (9 500 000 : 54 000 000) |     (9 000 000 x 0,176)    |
   +———————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   | II квартал|           0,602          |          5 418 000         |
   |           | (32 500 000 : 54 000 000)|     (9 000 000 x 0,602)    |
   +———————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |III квартал|           0,222          |          1 998 000         |
   |           |   (1 — (0,176 + 0,602))  |     (9 000 000 x 0,222)    |
   +———————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |Итого      |             —            |          9 000 000         |
   L———————————+——————————————————————————+—————————————————————————————

При этом в бухгалтерском учете затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Достаточно часто в организациях применяется равномерный принцип списания расходов в течение периода использования неисключительных прав на товарный знак, но при этом суммы расходов, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль, будут существенно отличаться от сумм расходов в бухгалтерском учете (таблица 7).

Таблица 7

     
   ————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   |  Квартал  |Суммы доходов и расходов|Суммы доходов и расходов|
   |   2005 г. |    в налоговом учете   |  в бухгалтерском учете |
   |           |         (руб.)         |          (руб.)        |
   +———————————+————————————T———————————+————————————T———————————+
   |           |   доходы   |  расходы  |   доходы   |  расходы  |
   +———————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |I квартал  |  9 500 000 | 1 584 000 |  9 500 000 | 3 000 000 |
   +———————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |II квартал | 32 500 000 | 5 418 000 | 32 500 000 | 3 000 000 |
   +———————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |III квартал| 14 000 000 | 1 998 000 | 14 000 000 | 3 000 000 |
   +———————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Итого      | 56 000 000 | 9 000 000 | 56 000 000 | 9 000 000 |
   L———————————+————————————+———————————+————————————+————————————

Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета организация должна в бухгалтерском учете использовать принцип распределения расходов, аналогичный применяемому для целей исчисления налога на прибыль.

§ 1.5. Дата осуществления расхода

Помимо общих принципов признания расходов при методе начисления Налоговым кодексом РФ для многих видов расходов установлены конкретные даты их признания в целях исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 272 НК РФ). Для удобства пользования эти данные сведены в таблицу 8.

Таблица 8

Дата признания расходов в специальных случаях

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      I. Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ)     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |               1. Материальные расходы (пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ)             |
   +—————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |                    1                    |                   2                |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на приобретение сырья и (или)    |Дата передачи в производство сырья и|
   |материалов, используемых в производстве  |(или) материалов, приходящихся на   |
   |товаров (выполнении работ, оказании      |произведенные товары (работы, услуги|
   |услуг), и (или) образующих их основу,    |(абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ)         |
   |либо являющихся необходимым компонентом  |                                    |
   |при производстве товаров (работ, услуг)  |                                    |
   |(пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ)               |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на приобретение инструментов,    |Дата передачи в эксплуатацию        |
   |приспособлений, инвентаря, приборов,     |(пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)          |
   |лабораторного оборудования, спецодежды   |                                    |
   |(пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)               |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на работы, услуги                |Дата подписания акта приема—передачи|
   |производственного характера, выполняемые |работ, услуг производственного      |
   |сторонними организациями или             |характера                           |
   |индивидуальными предпринимателями        |(абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ)         |
   |(пп. 6 п. 1. ст. 254 НК РФ)              |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |             2. Расходы на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ)            |
   +—————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ)  |Признаются в качестве расхода       |
   |                                         |ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ)     |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на формирование резерва          |Дата начисления расходов            |
   |предстоящих расходов на оплату отпусков  |(пп. 2 п. 87 ст. 272 НК РФ)         |
   |работников и резерва на выплату          |Расход начисляется ежемесячно       |
   |ежегодных вознаграждений за выслугу лет  |(п. п. 1, 6 ст. 324.1)              |
   |(п. п. 7, 10 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ)   |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Суммы платежей (взносов) по договорам    |Признаются в качестве расхода в том |
   |обязательного страхования, а также суммы |отчетном (налоговом) периоде,       |
   |платежей (взносов) по договорам          |в котором в соответствии с условиями|
   |добровольного страхования                |договора были перечислены (выданы из|
   |(негосударственного пенсионного          |кассы) денежные средства на оплату  |
   |обеспечения) (п. 16 ст. 255 НК РФ)       |страховых (пенсионных) взносов.     |
   |                                         |Если по условиям договора           |
   |                                         |предусмотрена оплата страхового     |
   |                                         |(пенсионного) взноса разовым        |
   |                                         |платежом, то по договорам,          |
   |                                         |заключенным на срок более одного    |
   |                                         |отчетного периода, расходы          |
   |                                         |признаются равномерно в течение     |
   |                                         |срока действия договора             |
   |                                         |(п. 6 ст. 272 НК РФ)                |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |          3. Суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ)         |
   +—————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Суммы амортизационных отчислений         |Признается в качестве расхода       |
   |(ст. ст. 259, 322 НК РФ)                 |ежемесячно в размере сумм           |
   |                                         |начисленной амортизации             |
   |                                         |(п. 3 ст. 272 НК РФ)                |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |          4. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией          |
   |                            (пп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ)                        |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |             А) Расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ)            |
   +—————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Расходы на ремонт основных средств       |Признаются в том отчетном периоде,  |
   |(п. 1 ст. 260, ст. 324 НК РФ)            |в котором они были осуществлены,    |
   |                                         |кроме случая, когда расходы         |
   |                                         |производятся за счет резерва под    |
   |                                         |предстоящий ремонт основных средств |
   |                                         |(п. 5 ст. 272 НК РФ)                |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на формирование резерва под      |Признаются равными долями           |
   |предстоящий ремонт основных средств      |в последний день отчетного          |
   |(п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ)            |(налогового) периода (пп. 2 п. 7    |
   |                                         |ст. 272, п. 2 ст. 324 НК РФ)        |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |        Б) Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества       |
   |                                 (ст. 263 НК РФ)                              |
   +—————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Расходы по обязательному и добровольному |Признаются в том отчетном           |
   |страхованию имущества (ст. 263 НК РФ)    |(налоговом) периоде, в котором были |
   |                                         |перечислены страховые взносы.       |
   |                                         |По договорам, заключенным на срок   |
   |                                         |более одного отчетного периода, если|
   |                                         |договором предусмотрена оплата      |
   |                                         |страхового взноса разовым           |
   |                                         |платежом, — равномерно в течение    |
   |                                         |срока действия договора             |
   |                                         |(п. 6 ст. 272 НК РФ). С 1 января    |
   |                                         |2005 г. — пропорционально количеству|
   |                                         |календарных дней действия договора  |
   |                                         |в отчетном периоде (58—ФЗ)          |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |  В) Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ)  |
   +—————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде сумм налогов и сборов,    |Дата начисления налогов и сборов    |
   |начисленные в соответствии с             |(пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)          |
   |законодательством РФ, за исключением     |                                    |
   |перечисленных в ст. 270 НК РФ            |                                    |
   |(пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)               |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде сумм комиссионных сборов  |Дата расчета или дата предъявления  |
   |и иных подобных расходов за выполненные  |документов, служащих основанием для |
   |сторонними организациями работы          |расчета, либо последний день        |
   |(предоставленные услуги)                 |отчетного (налогового) периода      |
   |(пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ)               |(пп. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)          |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Суммы выплаченных подъемных в пределах   |Дата перечисления денежных средств  |
   |норм, установленных законодательством РФ |с расчетного счета (выплаты из      |
   |(пп. 5 п. 1 ст. 272 НК РФ)               |кассы) (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ)   |
   +—————————————————————————————————————————+                                    |
   |Расходы за компенсацию за использование  |                                    |
   |для служебных поездок личных легковых    |                                    |
   |автомобилей и мотоциклов в пределах норм,|                                    |
   |установленных Правительством РФ          |                                    |
   |(пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)              |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на оплату выполненных работ,     |Дата расчетов или дата предъявления |
   |услуг сторонних организаций              |документов, служащих основанием для |
   |(п. п. 6 — 8, 14 — 19, 23, 25, 27, 28,   |расчета, либо последний день        |
   |31)                                      |отчетного (налогового) периода      |
   +—————————————————————————————————————————+(пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)          |
   |Расходы в виде арендных (лизинговых)     |                                    |
   |платежей за принятое в аренду (лизинг)   |                                    |
   |имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)    |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на оказание услуг по             |Дата расчетов или дата предъявления |
   |гарантийному ремонту и обслуживанию      |документов, служащих основанием для |
   |(пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)               |расчета, либо последний день        |
   |                                         |отчетного (налогового) периода,     |
   |                                         |кроме расходов, осуществленных за   |
   |                                         |счет резерва на гарантийный ремонт  |
   |                                         |и обслуживание                      |
   |                                         |(пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)          |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на формирование резерва на       |Дата реализации товаров, работ, по  |
   |предстоящие расходы на гарантийный       |которым договором предусмотрено     |
   |ремонт и обслуживание                    |обслуживание и ремонт               |
   |(пп. 9 п. 1 ст. 272, ст. 267 НК РФ)      |(пп. 2 п. 7 ст. 272, ст. 267 НК РФ) |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на содержание служебного         |Дата утверждения авансового отчета  |
   |автотранспорта                           |(пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ)          |
   |(пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)              |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+                                    |
   |Расходы на командировки                  |                                    |
   |(пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ)              |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+                                    |
   |Представительские расходы                |                                    |
   |(пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ)              |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |                  II. Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ)               |
   +—————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде процентов по кредитным    |Последний день отчетного периода    |
   |и иным аналогичным договорам, срок       |(п. 8 ст. 272 НК РФ).               |
   |действия которых приходится более чем на |Дата прекращения действия договора  |
   |один отчетный период                     |в случае прекращения договора       |
   |(пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)               |и погашения долгового обязательства |
   |                                         |до истечения отчетного периода      |
   |                                         |(п. 8 ст. 272 НК РФ)                |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде отрицательной курсовой    |Дата совершения операций с          |
   |разницы по имуществу и требованиям       |иностранной валютой                 |
   |(обязательствам), стоимость которых      |(пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).         |
   |выражена в иностранной валюте            |Последний день текущего месяца      |
   |(пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)               |(пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)          |
   +——————————————————T——————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расход в виде     |у продавца            |Дата погашения дебиторской          |
   |суммовой разницы  |                      |задолженности (п. 9 ст. 265 НК РФ). |
   |(пп. 5.1 п. 1     |                      |Дата реализации при предварительной |
   |ст. 265 НК РФ)    |                      |оплате (п. 9 ст. 265 НК РФ)         |
   |                  +——————————————————————+————————————————————————————————————+
   |                  |у покупателя          |Дата погашения кредиторской         |
   |                  |                      |задолженности (п. 9 ст. 265 НК РФ). |
   |                  |                      |Дата приобретения при               |
   |                  |                      |предварительной оплате              |
   |                  |                      |(п. 9 ст. 265 НК РФ)                |
   +——————————————————+——————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы от покупки (продажи) валюты,     |Дата перехода права собственности на|
   |возникающие при отклонении курса покупки |валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ)   |
   |(продажи) валюты от официального курса   |                                    |
   |ЦБ РФ на дату совершения операции        |                                    |
   |(пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ)               |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде признанных должником или  |Дата признания должником.           |
   |подлежащих уплате должником на основании |Дата вступления в законную силу     |
   |решения суда, вступившего в законную     |решения суда                        |
   |силу, штрафов, пеней и (или) иных        |(пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ)          |
   |санкций за нарушение договорных или      |                                    |
   |долговых обязательств                    |                                    |
   |(пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ)              |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+                                    |
   |Расходы на возмещение причиненного ущерба|                                    |
   |(убытков) (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ)    |                                    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на услуги банков                 |Дата расчетов или дата предъявления |
   |(пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ)              |документов, служащих основанием для |
   |                                         |расчета, либо последний день        |
   |                                         |отчетного (налогового) периода      |
   |                                         |(пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)          |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде убытков прошлых налоговых |Дата выявления расхода и (или)      |
   |периодов, выявленных в текущем отчетном  |обнаружения документов,             |
   |(налоговом) периоде                      |подтверждающих наличие расхода      |
   |(пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ)               |(по аналогии с пп. 6 п. 4 ст. 271   |
   |                                         |НК РФ)                              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расходы на формирование резервов по      |Последний день отчетного            |
   |сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)      |(налогового) периода (пп. 2 п. 7    |
   |                                         |ст. 272, п. 3 ст. 266 НК РФ)        |
   L—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————

§ 1.6. Распределение расходов между

несколькими видами деятельности

Требование распределения расходов между видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации, в случае если расходы не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, не является для предприятий новым. До введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ это требование содержалось в п. 2.10 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

В первую очередь этот принцип следует соблюдать в случае, когда налоговая база по налогу на прибыль, полученная организацией, облагается по разным ставкам (п. 2 ст. 274 НК РФ). Например, если сельскохозяйственное предприятие осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом по ставке 24% и 0% (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах").

Как правило, в случае необходимости таким образом могут распределяться и общехозяйственные расходы. Сегодня, когда большинство организаций осуществляют виды деятельности, облагаемые по налоговой ставке 24% (ст. 284 НК РФ), а все косвенные расходы, к которым сумма общехозяйственных расходов относится полностью, признаются в уменьшение начисленного дохода, такое распределение чаще всего необходимо, например, для управленческих нужд организаций, а вовсе не для целей исчисления налоговой базы.

Хотелось бы обратить внимание организаций на то, что при наличии видов деятельности, облагаемых по разным ставкам налога на прибыль, игнорирование указанного требования может привести к искажению размера налоговых баз по налогу на прибыль. Требование п. 2 ст. 274 НК РФ определять налоговую базу отдельно по каждому виду деятельности - это требование раздельного учета расходов. В этом случае раздельный учет может осуществляться как на субсчетах бухгалтерского учета, так и в регистрах налогового учета.

Если организация не осуществляет такого распределения, но осуществляемые ею виды деятельности облагаются по единой ставке (24%), искажения обязательств по налогу на прибыль не возникает. В этом случае нет оснований говорить о грубом нарушении правил учета доходов и расходов (отсутствии первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, занижении налоговой базы по налогу на прибыль) и взыскании штрафа в соответствии со ст. 120 НК РФ.

Указанное распределение расходов следует производить, по нашему мнению, в том случае, когда применяются нормы п. 2 ст. 271 и абз. 3 ст. 272 НК РФ (то есть когда необходимо применить принцип равномерности признания доходов и расходов), и не только между разными видами деятельности, но и между разными заказами на производство товаров (работ, услуг).

При распределении указанных расходов возникает еще один вопрос. Какой доход следует брать организации для распределения расходов, за каждый квартал или нарастающим итогом? Налоговым кодексом РФ это не определено. По мнению Минфина России, указанную долю следует рассчитывать нарастающим итогом (Письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59). Мы считаем, что организация может выбрать и ежеквартальный метод расчета, обязательно закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

ГЛАВА 2. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

Расходы, связанные с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ), по своему составу подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

В первую очередь следует помнить, что материальные расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Как уже отмечалось, косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода. Прямые расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только после факта реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Рассмотрим каждую группу расходов более подробно.

§ 2.1. Материальные расходы

Перечень материальных расходов

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ. Остановимся на некоторых из этих расходов наиболее подробно.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к этим расходам относятся затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, или образующих основу или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Например, при пошиве одежды это будут расходы на приобретение пошивочного и отделочного материалов, пуговиц, ниток. Затраты, связанные с их приобретением, относятся к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Упаковка

На основании пп. 2 п. 1 ст. 254 к материальным расходам относятся расходы на приобретение материалов, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). При квалификации данного вида расходов хотелось бы обратить внимание на следующее.

Гражданский кодекс РФ устанавливает (ст. 481 ГК РФ), что продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. При этом при отсутствии в договоре условий о таре (упаковке) способ упаковки должен обеспечивать сохранность такого рода товаров при обычных условиях транспортировки и хранения.

Если законодательством предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец обязан руководствоваться этими требованиями. При передаче товара, подлежащего затариванию (упаковке), покупателю без тары (упаковки), в ненадлежащей таре (упаковке) покупатель вправе потребовать от продавца замены тары (упаковки) или отказаться от исполнения договора купли-продажи по причине передачи товара ненадлежащего качества (ст. 482 ГК РФ). Следовательно, расходы на упаковку товара являются обоснованными (экономически оправданными).

При этом упаковка самостоятельно произведенной организацией продукции может осуществляться различными способами.

В случае, когда в приобретенную у сторонней организации упаковку пакуется уже готовый (произведенный) продукт (например, упаковывается готовая косметическая продукция), для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение упаковки относятся к косвенным расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском учете организаций, осуществляющих производственную деятельность, расходы по упаковке товара на складе относятся к расходам, связанным с продажей продукции, и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". В соответствии с п. 40 Основных положений по учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфина СССР от 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д и применяемых в части, не противоречащей действующему законодательству (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)" (далее - Основные положения) и План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов)), расходы на упаковку подлежат списанию в дебет счета "Продажи" только в части отгруженной продукции. Таким образом, расходы на упаковку в бухгалтерском учете будут уменьшать доходы организации только на ту часть расходов, которые будут относиться к реализованной продукции.

Пример. Организация, выпускающая косметическую продукцию, приобрела упаковку на сумму 23 600 руб. Весь упаковочный материал был передан на склад для упаковки готовой косметической продукции. Предприятие произвело 1600 единиц косметической продукции, затраты на производство которой составили 128 000 руб., а реализовало (отгрузило) 1000 единиц. Выручка от реализации 1000 единиц продукции с НДС составила 118 000 руб. Для упрощения примера предположим, что предприятием производилась и отпускалась однотипная продукция.

Таблица 9

Отражение операций по упаковке продукции

на бухгалтерских счетах

     
   —————T————T—————————————————————————T————————————————————————————¬
   | Дт | Кт |       Сумма (руб.)      |     Содержание операции    |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   | 10 | 60 |          20 000         |Получена и оприходована     |
   |    |    |                         |упаковка                    |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   | 19 | 60 |           3 600         |Отражен НДС по стоимости    |
   |    |    |                         |приобретенной упаковки      |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   | 60 | 51 |          23 600         |Оплачена стоимость упаковки |
   |    |    |                         |поставщику                  |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   | 68 | 19 |           3 600         |Принят к вычету НДС         |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   | 44 | 10 |          20 000         |Стоимость упаковки отражена |
   |    |    |                         |в составе расходов на       |
   |    |    |                         |продажу                     |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   | 62 |90/1|         118 000         |Отражена реализация 1000    |
   |    |    |                         |единиц продукции            |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |90/2| 43 |          80 000         |Отражена себестоимость 1000 |
   |    |    | 1000 x (128 000 : 1600) |единиц готовой парфюмерной  |
   |    |    |                         |продукции                   |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |90/2| 44 |          12 500         |Списаны на себестоимость    |
   |    |    |  20 000 x (1000 : 1600) |расходы по приобретению     |
   |    |    |                         |упаковки, приходящейся на   |
   |    |    |                         |реализованную продукцию     |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |90/3| 68 |          18 000         |Начислен НДС в бюджет       |
   +————+————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |90/9| 99 |           7 500         |Отражен финансовый результат|
   |    |    |                         |от реализации продукции     |
   L————+————+—————————————————————————+—————————————————————————————

Если упаковка товара является неотъемлемой частью технологического процесса по производству этого товара с использованием оборудования, оснастки и упаковочных материалов (например, выпуск колбасных изделий в специальной целлофановой оболочке), то упаковка, по нашему мнению, должна рассматриваться в качестве необходимого компонента при производстве такого вида товаров. В этом случае в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на упаковку будут являться прямыми расходами.

В бухгалтерском учете такие расходы учитываются на счете 20 "Основное производство". В дебет счета 43 "Готовая продукция" будут списываться только расходы (включая затраты на упаковку), относящиеся к готовой продукции (п. 40 Основных положений). Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на упаковку в части, не завершенной производством продукции, будут включены в стоимость незавершенного производства.

В то же время выпускаемые мясные изделия могут упаковываться в приобретаемые коробки (тару) для поставки их покупателю. В таком случае расходы на приобретение коробок являются косвенными.

При решении этого непростого вопроса, по нашему мнению, следует в первую очередь обратить внимание на технологический процесс производства готовой продукции. Так, например, если упаковка является неотъемлемой частью готовой продукции в соответствии с технологическим процессом ее производства, например молоко в пакетах или духи во флаконах, то, по нашему мнению, нельзя квалифицировать приобретение упаковки (пакетов, флаконов) как расходы на упаковку произведенных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ), поскольку отсутствуют произведенные товары, подлежащие упаковке.

В то же время на отдельных упаковочных линиях может производиться упаковка готовой продукции - духов во флаконах в коробочки и запайка коробок в целлофан. В этом случае, по нашему мнению, можно говорить о расходах на упаковку. Аналогичная ситуация возникает в случае, когда осуществляется фасовка готового товара (например, пряников, зефира) на специальных фасовочных линиях или вручную (например, укладчицами). Пряники и зефир - это уже готовый товар и расходы на его фасовку могут, на наш взгляд, считаться затратами на упаковку.

Комплектующие для монтажа и полуфабрикаты для обработки

К прямым расходам также относятся материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у организации (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Например, организация передает приобретенные комплектующие изделия как давальческое сырье предприятию-подрядчику. Оплатив услуги предприятия-подрядчика и получив от подрядчика готовую продукцию, организация реализует ее покупателям. Если покупателям реализована не вся произведенная продукция, то часть стоимости комплектующих изделий, приходящаяся на нереализованную продукцию, учитывается в составе незавершенного производства.

Стоимость услуг подрядной организации относится к затратам на приобретение работ, услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и, являясь косвенным расходом, в полном объеме принимается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При применении пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ нужно обратить внимание на следующее. Организация может использовать приобретенные (изготовленные) полуфабрикаты в производстве конкретного вида продукции, а может передавать во вспомогательное производство, обеспечивающее производственный процесс.

Если приобретенные (изготовленные) полуфабрикаты передаются в производство (являются материалом, используемым в производстве, образуют основу или являются необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг), то они являются прямыми расходами.

Если полуфабрикаты используются вспомогательными производствами, обслуживающими производственный процесс, то, несмотря на наличие прямых расходов в виде стоимости используемых полуфабрикатов, стоимость самих работ и услуг вспомогательных производств является косвенным расходом (Письмо УМНС по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00870).

Таким образом, прямые расходы вспомогательного производства (например, полуфабрикаты), услуги которого использованы в рамках производства продукции, работ, услуг, учитываются при налогообложении прибыли в качестве косвенных расходов и не включаются в состав прямых расходов, распределяемых в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.

Материалы

В пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов указаны затраты на приобретение материалов, на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание и эксплуатацию основных средств и т.п.). Например, материальные расходы по проверке качества швейных изделий являются косвенными и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в периоде, в котором они произведены.

Инвентарь

В состав материальных расходов также включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом основные средства стоимостью менее 10 000 руб., в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, не являются амортизируемым имуществом. Они в полном объеме уменьшают доходы от реализации, являясь косвенным расходом (Письмо Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/121).

Топливо, вода, энергия

Затраты организации на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе и самими организациями для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии являются материальными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), относящимися к косвенным расходам.

Работы и услуги производственного характера

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (индивидуальными предпринимателями), а также на выполнение этих работ (услуг) структурными подразделениями организации. К этому виду расходов относятся транспортные услуги сторонних организаций и структурных подразделений самой организации (в том числе и по перевозкам грузов внутри организации, например перемещение материалов, деталей, заготовок с базисного склада в цеха). Эти расходы также являются косвенными.

Потери

Хотелось бы обратить внимание на расходы в виде потерь, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения. Это потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, и технологические потери при производстве и (или) транспортировке (п. 7 ст. 254 НК РФ).

Например, организация приобретает продукты нефтепереработки у оптового поставщика. При приемке нефтепродуктов их количество не соответствует количеству отпущенного товара.

До введения в действие гл. 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль организация могла учитывать сумму потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке (п. 3 Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). Действовавшие до 1 января 2002 г. нормы естественной убыли, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40, включали нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке.

Глава 25 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2002 г., также предусматривает уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, установленных по решению Правительства РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В связи с этим считалось, что нормы естественной убыли, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств, не применяются в целях налогообложения прибыли.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О Порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" нормы естественной убыли разрабатываются соответствующими министерствами и ведомствами с учетом технических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.

На данный момент утверждены нормы естественной убыли:

- зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55);

- при хранении химической продукции (Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22);

- в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55).

До принятия Закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) это означало, что предприятия, работающие в тех секторах экономики, для которых не были разработаны нормы естественной убыли, не могли признать в налоговом учете потери в виде естественной убыли. После вступления в силу Закона N 58-ФЗ применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Организациями, принявшими решение о подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В то же время к расходам в целях налогообложения относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Для признания в целях налогового учета сумм технологических потерь следует разграничить понятия "недостачи при транспортировке" и "технологические потери при транспортировке".

В соответствии с определением, которое приведено в Приказе Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Другими словами, потери и недостачи при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей должны быть обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей.

Понятие "технологические потери при транспортировке" НК РФ в настоящий момент не содержит. Согласно п. 5.1 ныне не действующих Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ такие потери обусловлены технологическими особенностями процесса транспортировки и вызываются эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при транспортировке товаров.

В соответствии с изменениями, вносимыми в НК РФ Законом N 58-ФЗ и вступающими в силу с 1 января 2006 г., вводимое понятие технологических потерь при транспортировке соответствует их определению, приведенному выше. По нашему мнению, при транспортировке нефти в цистернах возникают потери, обусловленные как физико-химическими свойствами нефти (испарение, налипание), так и техническими характеристиками оборудования (остаток нефти в цистернах, возникающий не из-за налипания нефти на стенки цистерн, а вследствие конструкции самой цистерны).

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери при транспортировке, должны быть обоснованы и документально подтверждены. Для документального подтверждения норм технологических потерь при транспортировке следует воспользоваться разработками соответствующих специалистов, ведомств, научно-исследовательских институтов или экспертной оценкой технологов, привлеченных или состоящих в штате.

В бухгалтерском учете потери товарно-материальных ценностей при транспортировке, обусловленные естественной убылью или технологическими потерями, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Основанием для этого может служить Акт о приемке нефтепродуктов по количеству (форма 12-НП), Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приеме товарно-материальных ценностей (ТОРГ-2). С кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" сумма потерь списывается в дебет счета 91-2 "Внереализационные расходы".

Сумма потерь при транспортировке в пределах норм технологических потерь, обоснованных предприятием, признается внереализационными расходами и уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Порядок определения суммы материальных затрат

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, без учета сумм налогов и включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

При этом иные затраты, относящиеся к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ), не могут учитываться в стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, поскольку они выделены Налоговым кодексом РФ в иную статью расходов.

Пример. Организация приобретает сырье на сумму 20 000 у. е., при этом 1 у. е. равна 1 долл. США по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Сырье поступает организации до момента его оплаты по курсу ЦБ РФ, равному 31,8351 руб. за 1 долл. США, то есть затраты на его приобретение составляют 636 702 руб. (20 000 x 31,8351). На момент погашения кредиторской задолженности, но до даты передачи сырья в производство курс ЦБ РФ составил 31,7101 руб. за 1 долл. США, и организация перечислила поставщику сырья сумму в размере 634 202 руб. Суммовая разница в размере 2500 руб. не будет влиять на стоимость приобретенного сырья, являющегося материальным расходом. Указанная суммовая разница является внереализационным расходом (доходом) (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, пп. 5.1 ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммовая разница, возникающая после оприходования материально-производственных запасов, также не включается в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01).

На основании п. 15 ПБУ 15/01 при приобретении ТМЦ за счет средств полученных займов и кредитов проценты, начисленные до момента оприходования ТМЦ, включаются в их стоимость. В налоговом учете проценты по кредитам и займам (в том числе начисленные до факта оприходования (получения) ТМЦ) не учитываются в составе их стоимости, поскольку являются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В соответствии с п. п. 6, 8 ПБУ 10/99 расходы на приобретение работ и услуг, относящихся к материальным затратам, в бухгалтерском учете определяются с учетом суммовых разниц. Однако для целей налогового учета суммовые разницы, являясь внереализационным расходом, не учитываются при оценке материальных расходов.

Если в стоимость ТМЦ, являющихся материальными расходами, поставщиком включена стоимость возвратной (многооборотной) тары, то из общей суммы расходов на приобретение таких ТМЦ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика, с товарно-материальными ценностями включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение ТМЦ (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что в случае использования в качестве ТМЦ, включаемых в материальные расходы (сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов), продукции собственного производства, а также результатов работ или услуг собственного производства оценка таких ТМЦ, работ, услуг производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) по прямым расходам (п. 4 ст. 254, п. 2 ст. 319 НК РФ).

Кроме того, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (работ, услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или не используемые по прямому назначению.

Оцениваются возвратные отходы в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) при условии их использования для основного или вспомогательного производства;

- по цене возможной реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Методы оценки при списании в производство ТМЦ,

включаемых в материальные расходы

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство в соответствии с учетной политикой организации используется один из следующих методов:

- по стоимости единицы запасов, используемой в случае, когда ТМЦ не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (например, самородки драгоценных металлов, драгоценные камни и т.п.);

- по средней стоимости, которая определяется по каждой группе (виду) ТМЦ как частное от деления общей стоимости группы (вида) ТМЦ на их количество, складывающихся соответственно из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарно-материальным ценностям в этом месяце;

- по стоимости первых по времени приобретений запасов (ФИФО), рассчитанной исходя из допущения, что ТМЦ, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости ТМЦ, числящихся на начало месяца;

- по стоимости последних по времени приобретений запасов (ЛИФО), основанной на допущении, что ТМЦ, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения.

§ 2.2. Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда - одна из самых существенных статей расходов предприятия. Поэтому возможность принятия данного вида расходов в налоговом учете приобретает особый смысл.

В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как видим, основное условие для признания расходов на оплату труда в налоговом учете - наличие соответствующего условия в трудовом и (или) коллективном договоре. Соответственно, первое, что проверят налоговые органы, - это соответствие произведенных выплат условиям трудовых договоров (коллективных договоров).

Трудовой и коллективный договоры

Для начала вспомним понятия трудового и коллективного договора.

В соответствии со ст. 56 Трудового кодекса РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные законодательством, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. А работник, в свою очередь, обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Согласно ст. 40 ТК РФ коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

Как видим, обязанности работодателя, помимо трудового законодательства Российской Федерации, устанавливаются трудовым договором и иными локальными актами организации (коллективными договорами, положениями о премировании, правилами внутреннего трудового распорядка и т.д.).

Таким образом, налогоплательщик вправе признать в налоговом учете только те выплаты и начисления, которые предусмотрены трудовым договором. Трудовой договор может содержать весь перечень выплат в пользу работника, а может содержать ссылку на локальный акт организации. И в обоих случаях расходы будут признаваться в целях налогообложения (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения). Излишне говорить, что если условие о включении соответствующей выплаты в трудовой (коллективный договор) не выполняется, расходы не учитываются при исчислении налоговой базы.

Как показывает практика, как правило, отношения работников и работодателя оформлены трудовым договором. Однако до сих пор встречаются случаи, когда трудовые договоры не заключены, и зачастую такая ситуация складывается в отношении сотрудников, которые начали работать в организации до вступления в силу ТК РФ (до 1 февраля 2002 г.). Возникает вопрос: можно ли учесть выплаты такой категории сотрудников?

Данный вопрос разъяснялся налоговыми органами следующим образом (например, Письмо УМНС по г. Москве от 26.11.2002 N 26-12/58102). Статьей 424 ТК РФ установлено, что ТК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие. Таким образом, при определении налоговой базы следует учитывать расходы организации по оплате труда работников, принятых на работу до введения в действие ТК РФ в соответствии с требованиями действовавшего в указанном периоде трудового законодательства - без оформления трудового договора, так как документ, на основании которого было произведено принятие на работу, следует рассматривать как трудовой договор.

Следует отметить, что до вступления в силу ТК РФ прием сотрудника на работу оформлялся лишь приказом. Поскольку приказ приравнивается к трудовому договору, получается, что в целях налогообложения принимаются выплаты, перечисленные в приказе. Естественно, все выплаты, производимые в пользу сотрудника, не могли быть прописаны в приказе, как правило, в приказе прописывалась фраза "с окладом согласно штатному расписанию" и не содержалось указания на какие-либо выплаты. Таким образом, при неоформлении отношений с работником трудовым договором возможно возникновение споров с налоговыми органами относительно признания тех или иных расходов. Следовательно, в интересах налогоплательщика заключить трудовые договоры и со "старыми" работниками.

Однако если работодатель оказался в ситуации, в которой налоговые органы не приняли расходы на оплату труда "старых" сотрудников, можно убедить инспектора, апеллируя к Письму Минфина России от 1 марта 2002 г. N 04-02-06/1/37. В нем указано, что если трудовые договоры между работодателем и работниками заключены до введения в действие Трудового кодекса Российской Федерации без указания в них размера тарифной ставки или должностного оклада работника, доплат, надбавок и поощрительных выплат и т.д., то при исчислении налога на прибыль применение ст. 255 НК РФ правомерно.

Если после вступления в силу ТК РФ отношения с работником не оформлены трудовым договором, выплаты таким сотрудникам не могут быть приняты в целях налогообложения.

Как видим, из норм ст. 255 НК РФ вытекает, что все расходы, предусмотренные трудовым договором, включаются в расходы на оплату труда. На это указывает положение абз. 1 п. 25 ст. 255 НК РФ. Однако налоговые органы и ряд экспертов указывают на то, что не все предусмотренные трудовым договором расходы могут быть учтены в целях налогообложения.

Речь идет о "непроизводственных" расходах, расходах социального характера, расходов, связь которых с деятельностью предприятия напрямую не прослеживается, поскольку такие расходы не удовлетворяют критериям ст. 252 НК РФ. Другими словами, они не являются экономически оправданными. Например, по мнению налоговиков, в целях налогообложения нельзя признать оплату бассейна для работника или детского сада для его детей (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 26-12/6268).

Как показывает практика, вопрос о характере подобных выплат (являются ли они социальными или производятся в рамках системы оплаты труда) и соответственно о возможности признания в налоговом учете в каждом конкретном случае решается индивидуально.

Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа (Постановление от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03), рассматривающий спор с налоговым органом относительно включения в расходы на оплату труда затрат на ежемесячную выдачу двух блоков сигарет, указывал на следующее. Такая выдача является выплатой части заработной платы в натуральной форме, поскольку из Книги работника - неотъемлемой части трудового договора следовало, что ежемесячно работники имеют право получать два блока сигарет. Регистры выданных сигарет подтверждали, что начисления в натуральной форме (в виде выдачи двух блоков сигарет) производились всем работникам. Доход в натуральной форме включался в доход сотрудников. С него уплачивались соответствующие налоги. По этим основаниям суд признал выдачу сигарет частью заработной платы, а не дополнительными льготами для работников.

Ставки, оклады, расценки

В ст. 255 НК РФ приведен открытый перечень расходов на оплату труда.

Так, к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Иначе говоря, речь идет о вознаграждении за выполнение трудовых обязанностей. Принятые организацией системы оплаты и размеры выплат установлены в трудовых или коллективных договорах, соглашениях, а также в иных системных положениях организации.

Как правило, признание данных расходов не вызывает споров с налоговыми органами.

Премирование и надбавки за мастерство

В состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Часто при трактовке данного пункта экспертами делается вывод о том, что в целях налогообложения в расходы могут быть включены только "производственные" премии. А если премия, пусть даже и предусмотренная трудовым договором, не связана с производственными показателями (например, премия ко дню рождения или к празднику), то и признать в налоговом учете ее нельзя. Поддерживают такую позицию и налоговые органы.

На наш взгляд, такой подход неверен.

В ст. 129 Трудового кодекса РФ указано, что заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Таким образом, выплаты стимулирующего характера - это не что иное, как часть заработной платы. При этом работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором (ст. 144 ТК РФ). Как видим, трудовое законодательство не связывает стимулирующие выплаты только с производственными показателями.

Кроме того, в ст. 255 НК РФ указано, что расходами на оплату труда признаются любые предусмотренные трудовым договором выплаты. Говорить о невыполнении условий п. 1 ст. 252 НК РФ в такой ситуации не приходится, поскольку, выплачивая премию, работодатель выполняет обязательства, предусмотренные трудовым договором, следовательно, расход является обоснованным.

При этом в ст. 270 НК РФ рассматриваемая выплата не предусмотрена.

Следовательно, если "непроизводственная" премия предусмотрена трудовым договором, то она, на наш взгляд, может быть учтена в целях налогообложения. Однако такую позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Остановимся на документальном оформлении премий. Как уже отмечалось, для того чтобы премия была принята в качестве расхода в налоговом учете, она должна быть предусмотрена в трудовых договорах (или в коллективном с соответствующими ссылками в трудовых договорах). При этом указываются условия начисления, размеры, показатели и шкала премирования.

Начисляются премии на основании приказа руководителя организации, составленного в соответствии с унифицированной формой N Т-11 (утв. Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1).

Компенсации за режим и условия труда

Расходами на оплату труда признаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время <4>, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————

<4> Муниципальный размер доплаты за работу в ночное время установлен Постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства.

Рассматриваемая норма распространяется на такие выплаты, как дополнительная оплата труда:

- в особых условиях (на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда);

- в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни);

- в других случаях в размерах, установленных работодателем с учетом мнения представительного органа работников, положений коллективного договора или трудового договора.

Все перечисленные выплаты предусмотрены трудовым законодательством Российской Федерации (ст. ст. 147, 149, 152, 153, 154 ТК РФ).

Как уже ранее указывалось, выплаты компенсационного и стимулирующего характера являются составной частью заработной платы. Поэтому такие выплаты также предусматриваются трудовым договором (коллективным договором, иными системными положениями организации).

Выплаты, превышающие законодательные минимумы

Часто возникает вопрос, можно ли учесть в налоговом учете фактическую сумму выплат, если их размер, предусмотренный трудовым договором, превышает размеры, установленные законами и нормативными актами.

Принимать в налоговом учете рассматриваемые выплаты можно в размерах, предусмотренных трудовым договором, так как законодательством установлены виды выплат и их минимальные размеры. Конкретные размеры выплат согласно трудовому законодательству устанавливаются трудовым, коллективным договором, но не ниже законодательно установленных. Установление работодателем более высоких выплат не противоречит трудовому законодательству.

Таким образом, установленные трудовым договором размеры предусмотренных законодательством компенсационных и стимулирующих видов выплат, превышающие минимально установленные, также являются "производимыми в соответствии с законодательством Российской Федерации" и, следовательно, учитываются при исчислении налога на прибыль.

Такая позиция косвенно подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 20 апреля 1999 г. N 4058/98. Аналогичная позиция высказывалась и официальными органами (например, Письмо Минфина России от 05.02.2004 N 04-02-05/2/4).

Доплаты за тяжелые условия труда

Отдельно остановимся на доплатах за работу в тяжелых условиях труда.

В соответствии со ст. 147 НК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При этом перечень таких работ определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. А конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Следовательно, для того чтобы расход согласно рассматриваемой норме в виде соответствующей надбавки учитывался в целях налогообложения, необходимо, чтобы данный вид работ был предусмотрен соответствующим перечнем и была проведена аттестация рабочего места.

Таблица 10

Типовые отраслевые перечни работ

с тяжелыми и вредными условиями труда

     
   ————T—————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   | N |               Перечень              |       Утвержден      |
   |п/п|                                     |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 1 |                  2                  |           3          |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 1.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Постановление         |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Госкомтруда СССР и    |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|Секретариата ВЦСПС от |
   |   |за условия труда на предприятиях     |25.09.1986 N 361/22—30|
   |   |хлебопродуктов                       |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 2.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Постановление         |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Госкомтруда СССР и    |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|Секретариата ВЦСПС от |
   |   |за условия труда в производственных  |01.10.1986 N 375/22—61|
   |   |объединениях и на предприятиях лесной|                      |
   |   |промышленности и лесного хозяйства   |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 3.|Перечень работ с тяжелыми и вредными,|Постановление         |
   |   |особо тяжелыми и особо вредными      |Госкомтруда СССР и    |
   |   |условиями труда, на которых          |Секретариата ВЦСПС от |
   |   |повышаются часовые тарифные ставки   |01.10.1986 N 374/22—60|
   |   |рабочим за условия труда в           |                      |
   |   |строительстве и на                   |                      |
   |   |ремонтно—строительных работах        |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 4.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Постановление         |
   |   |вредными, особо тяжелыми и особо     |Госкомтруда СССР и    |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Секретариата ВЦСПС от |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|02.10.1986 N 380/22—67|
   |   |за условия труда на предприятиях     |                      |
   |   |рыбной промышленности                |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 5.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Госкомтруда СССР от   |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|02.10.1986            |
   |   |за условия труда на предприятиях и в |N 383/22—70)          |
   |   |организациях автомобильного          |                      |
   |   |транспорта                           |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 6.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными, особо тяжелыми и особо     |Госкомтруда СССР от   |
   |   |вредными условиями труда, на которых |02.10.1986            |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|N 382/22—69)          |
   |   |за условия труда на предприятиях и в |                      |
   |   |организациях железнодорожного        |                      |
   |   |транспорта и метрополитенов          |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 7.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными, особо тяжелыми и особо     |Госкомтруда СССР от   |
   |   |вредными условиями труда, на которых |02.10.1986 N 384/22—75|
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|                      |
   |   |за условия труда на предприятиях     |                      |
   |   |черной и цветной металлургии         |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 8.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными, особо тяжелыми и особо     |Госкомтруда СССР от   |
   |   |вредными условиями труда, на которых |02.10.1986 N 381/22—68|
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|                      |
   |   |за условия труда на предприятиях     |                      |
   |   |машиностроительной и                 |                      |
   |   |металлообрабатывающей промышленности |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 9.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Госкомтруда СССР от   |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|02.10.1986 N 385/22—75|
   |   |за условия труда на предприятиях и в |                      |
   |   |организациях гражданской авиации     |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |10.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Госкомтруда СССР от   |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|03.10.1986            |
   |   |за условия труда на предприятиях     |N 389/22—80)          |
   |   |полиграфической промышленности       |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |11.|Типовые перечни работ с тяжелыми и   |Постановление         |
   |   |вредными, особо тяжелыми и особо     |Госкомтруда СССР и    |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Секретариата ВЦСПС от |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|03.10.1986 N 388/22—79|
   |   |за условия труда в производственных  |                      |
   |   |объединениях и на предприятиях       |                      |
   |   |промышленности строительных          |                      |
   |   |материалов, стекольной и             |                      |
   |   |фарфоро—фаянсовой промышленности     |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |12.|Перечень грузов, погрузка и разгрузка|Постановление         |
   |   |которых оплачивается по повышенным   |Госкомтруда СССР и    |
   |   |тарифным ставкам в связи с вредными  |ВЦСПС от 03.11.1986   |
   |   |условиями труда                      |N 460/26—60           |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |13.|Типовые перечни работ с тяжелыми и   |Приказ                |
   |   |вредными, особо тяжелыми и особо     |Госкомтруда СССР от   |
   |   |вредными условиями труда, на которых |03.10.1986 N 390/22—81|
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|                      |
   |   |за условия труда на предприятиях     |                      |
   |   |текстильной, легкой,                 |                      |
   |   |хлопкоочистительной промышленности,  |                      |
   |   |промышленности первичной обработки   |                      |
   |   |льна и прочих лубяных культур        |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |14.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Госкомтруда СССР от   |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|08.10.1986            |
   |   |за условия труда на предприятиях и в |N 392/23—9)           |
   |   |организациях связи                   |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |15.|Типовой перечень работ с тяжелыми и  |Приказ                |
   |   |вредными условиями труда, на которых |Госкомтруда СССР от   |
   |   |могут устанавливаться доплаты рабочим|21.10.1986            |
   |   |за условия труда на предприятиях по  |N 418/25—18)          |
   |   |производству музыкальных инструментов|                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |16.|Типовые перечни производств,         |Приказ                |
   |   |профессий рабочих и работ предприятий|Госкомтруда СССР от   |
   |   |химической, нефтехимической,         |03.11.1986 N 442/26—41|
   |   |химико—фармацевтической,             |                      |
   |   |микробиологической, нефтяной и       |                      |
   |   |газовой промышленности,              |                      |
   |   |промышленности по производству       |                      |
   |   |минеральных удобрений, переработке   |                      |
   |   |нефти, сланцев, газа и производству  |                      |
   |   |нефтепродуктов, работники которых    |                      |
   |   |оплачиваются по тарифным ставкам     |                      |
   |   |(окладам), установленным для работ с |                      |
   |   |тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и|                      |
   |   |особо вредными условиями труда       |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |17.|Перечень работ, при выполнении       |Приказ                |
   |   |которых труд рабочих, занятых на     |Госкомтруда СССР от   |
   |   |подземных работах на действующих и   |08.04.1987 N 223/10—34|
   |   |строящихся предприятиях по добыче руд|                      |
   |   |черных и цветных металлов и добыче   |                      |
   |   |горно—химического сырья, а также на  |                      |
   |   |открытых горных работах в действующих|                      |
   |   |карьерах, оплачивается по тарифным   |                      |
   |   |ставкам с особо тяжелыми и особо     |                      |
   |   |вредными условиями труда             |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |18.|Перечни должностей работников        |Приказ                |
   |   |предприятий и организаций сельского  |Госкомтруда СССР от   |
   |   |хозяйства, занятых непосредственно на|29.12.1988            |
   |   |работах с вредными и особо вредными  |N 670/29—142          |
   |   |условиями труда, которым могут       |                      |
   |   |устанавливаться повышенные оклады и  |                      |
   |   |доплаты, и Типовые перечни работ с   |                      |
   |   |вредными и особо вредными условиями  |                      |
   |   |труда, на которых могут              |                      |
   |   |устанавливаться доплаты рабочим за   |                      |
   |   |условия труда                        |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |19.|Перечень работ, на которых           |Приказ                |
   |   |устанавливаются доплаты за           |Госкомобразования СССР|
   |   |неблагоприятные условия труда        |от 20.08.1990 N 579   |
   |   |работникам организаций и учреждений  |                      |
   |   |системы Госкомобразования СССР       |                      |
   L———+—————————————————————————————————————+———————————————————————

Жилье и коммунальные услуги

В расходы на оплату труда включаются стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Применяя данную норму, следует учитывать Законы, предусматривающие льготы определенным категориям граждан:

- Закон РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (в ред. от 29.12.2004);

- Закон РСФСР от 18 октября 1991 г. N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий" (в ред. от 29.12.2004);

- Федеральный закон от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре РФ" (в ред. от 22.08.2004);

- Федеральный закон от 10 января 1996 г. N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов РФ" (в ред. от 22.08.2004);

- Федеральный закон от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (в ред. от 22.04.2005);

- Федеральный закон от 20 июня 1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (в ред. от 20.06.1996).

Питание

В соответствии со ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов утверждены Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда".

Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, утвержден Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. N 14.

Форма и обмундирование (кроме спецодежды)

В расходы на оплату труда включается стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам) (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Иногда в соответствии с данной нормой налогоплательщики пытаются признать в расходах затраты на специальную одежду и обувь, путая ее с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Напомним, согласно данной статье затраты на приобретение спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов. Подчеркнем, что в ст. 255 НК РФ речь идет не о средствах индивидуальной защиты - спецодежде, которыми обязан обеспечить работников работодатель, а о форменной одежде. Форменная же одежда предназначена для демонстрации принадлежности сотрудника к предприятию (или принадлежности к определенной категории работников).

В соответствии с указанной нормой ст. 255 НК РФ расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены, только если предоставление ее в собственность работника предусмотрено законодательством.

На наш взгляд, расходы на форменную одежду, если такая выдача не предусмотрена законом, все же можно учесть при исчислении налога на прибыль, но только не в составе расходов на оплату труда, а в составе материальных расходов. Для этого необходимо обосновать данный расход. Например, необходимость носки сотрудниками форменной одежды может быть обусловлена обычаями делового оборота. Обосновать расход помогут также внутренние документы, например, приказы руководителя и разработанные правила обеспечения форменной одеждой. Для документального подтверждения расхода необходимы документы, подтверждающие приобретение и выдачу форменной одежды сотрудникам.

В случае если форменная одежда передается сотруднику в собственность, то есть при увольнении сотрудник не сдает одежду, то в момент увольнения возникает объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Если выдача форменной одежды в собственность сотрудника предусмотрена трудовым договором, то такой расход может быть признан расходом на оплату труда. В этом случае объект налогообложения по НДФЛ и ЕСН возникает в момент выплаты дохода в натуральной форме - в момент выдачи специальной одежды.

Для того чтобы объект налогообложения по НДФЛ и ЕСН не возникал (и, в принципе, это справедливо, поскольку форменная одежда выдается не в интересах сотрудника), необходимо, чтобы ее выдачу нельзя было расценить как выплату в натуральной форме (например, прописать ее выдачу только в коллективном договоре или во внутренних положениях об организации производственного процесса).

Следует отметить, что в случае признания в налоговом учете расходов на форменную одежду, выдача которой не предусмотрена законодательством, вероятно возникновение спора с налоговыми органами.

В соответствии с изменениями, вносимыми в НК РФ, с 1 января 2006 г. в расходах на оплату труда будут учитываться не только расходы на приобретение и изготовление выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в личном постоянном пользовании работников, но и расходы на приобретение и изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Иными словами, в составе расходов будут приниматься затраты на приобретение и изготовление любой форменной одежды (а не только выдаваемой в соответствии с законодательством РФ).

Средний заработок на время выполнения

общественных обязанностей

В качестве расходов на оплату труда учитывается сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде (п. 6 ст. 255 НК РФ).

Случаями исполнения работниками государственных и общественных обязанностей, например, являются исполнение обязанностей арбитражных заседателей (с п. 3 ст. 7 Федерального закона от 30.05.2001 N 70-ФЗ "Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации"), избрание на выборные должности в государственные органы, органы местного самоуправления (ст. 172 ТК РФ) или исполнение гражданами воинской обязанности или поступление на военную службу по контракту (ст. 6 Федерального закона РФ от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").

При этом средний заработок рассчитывается в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213 (с изм. от 18.11.2003).

Сохраняемая оплата труда: отпускные и другие выплаты

Расходами на оплату труда в налоговом учете признаются (п. 7 ст. 255 НК РФ):

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации;

- фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций;

- доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время;

- расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка;

- а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

Остановимся на порядке признания расходов в виде начисленных сумм отпускных. Для начала отметим, что отпускные, являющиеся расходом на оплату труда, могут признаваться в налоговом учете как в составе прямых расходов, так и в составе косвенных. Отпускные, начисленные работникам, непосредственно участвующим в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, являются прямым расходом. Отпускные остальных сотрудников включаются в косвенные расходы.

Часто возникает вопрос, в каком отчетном периоде включаются отпускные, приходящиеся на следующий отчетный период.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следовательно, в расходы текущего отчетного (или налогового) периода включаются только отпускные за дни отпуска, приходящиеся на этот период. Суммы отпускных, относящиеся к будущим периодам, признаются в налоговом учете в следующих отчетных периодах.

Что касается начисленного на сумму отпускных ЕСН, то независимо от того, к какому периоду относятся отпускные, вся сумма начисленного налога включается в расходы в налоговом учете в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, то есть в момент начисления отпускных.

Что касается начисления по отпускным страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, включаемых в состав прочих расходов, следует учитывать порядок признания расходов, установленный п. 6 ст. 272 НК РФ. Расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (Письмо УМНС по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495).

Компенсации за неиспользованный отпуск

Расходами на оплату труда в налоговом учете признаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с нормами трудового законодательства (ст. ст. 126, 127 ТК РФ) замена отпуска денежной компенсацией возможна только в части, превышающей 28 календарных дней, или при увольнении. Таким образом, в расходы на оплату труда в целях налогообложения включается компенсация только в части дополнительного отпуска или при увольнении.

Начисления работникам при реорганизации и ликвидации

В состав расходов на оплату труда включаются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (п. 9 ст. 255 НК РФ).

Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации, производятся в соответствии со ст. ст. 178, 318 ТК РФ. Работникам в качестве выходного пособия выплачивается как минимум средний месячный заработок, сохраняемый также на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Вознаграждение за выслугу лет

Расходами на оплату труда в налоговом учете признаются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (п. 10 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с данной нормой в расходы на оплату труда включаются единовременные вознаграждения, предусмотренные ТК РФ и иными нормативными правовыми актами <5>. Примером могут служить выплаты, производимые в соответствии с Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 3 февраля 1993 г. N 101 "О Порядке выплаты дополнительного вознаграждения за выслугу лет работникам, занятым на работах на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС".

     
   ————————————————————————————————

<5> Возможность руководствоваться не только законом, но и нормативными правовыми актами установлена ст. 423 Трудового кодекса РФ.

Районные надбавки

В расходы на оплату труда включаются надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях (п. 11 ст. 255 НК РФ).

Следует иметь в виду, что независимо от места регистрации организация, имеющая обособленное подразделение в регионе, в котором повышающий коэффициент к районному регулированию оплаты труда установлен местными органами власти в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеет право учесть такие расходы в целях налогообложения (Письма МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1063, УМНС по г. Москве от 01.04.2003 N 11-14/17557, от 15.11.2002 N 26-12/55341).

При этом налоговые органы считают, что надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, признаются расходами налогоплательщика для целей налогообложения прибыли в размерах, предусмотренных в трудовом договоре (Письмо МНС России от 02.09.2002 N 02-4-08/583-А298).

Поэтому во избежание споров с налоговыми органами целесообразно рассматриваемые выплаты включить в условия трудового договора (системных положений организации).

Надбавки за стаж работы на Севере

Расходами на оплату труда в налоговом учете являются надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей приведен в Постановлении Правительства России от 23 мая 2000 г. N 402 (в ред. от 27.09.2001).

В соответствии со ст. 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом. Процентные надбавки к заработной плате представлены в таблице.

Таблица 11

Процентные надбавки к заработной плате

в районах Крайнего Севера

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Районы Крайнего Севера     |         Размер надбавки       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |— Чукотский автономный округ,   |10% процентов заработка        |
   |Северо—Эвенский район           |по истечении первых шести      |
   |Магаданской области,            |месяцев работы, с увеличением  |
   |— Корякский автономный округ,   |на 10% за каждые последующие   |
   |— Алеутский район Камчатской    |шесть месяцев работы до        |
   |области,                        |достижения 100% заработка      |
   |— острова Северного Ледовитого  |                               |
   |океана и его морей (за          |                               |
   |исключением островов Белого     |                               |
   |моря)                           |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В остальных районах             |10% процентов заработка        |
   |Крайнего Севера                 |по истечении первых шести      |
   |                                |месяцев работы, с увеличением  |
   |                                |на 10% за каждые последующие   |
   |                                |шесть месяцев работы, а по     |
   |                                |достижении 60% надбавки — 10%  |
   |                                |заработка за каждый последующий|
   |                                |год работы до достижения       |
   |                                |80% заработка                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В местностях, приравненных      |10% процентов заработка        |
   |к районам Крайнего Севера       |по истечении первого года      |
   |                                |работы, с увеличением на 10%   |
   |                                |заработка за каждый            |
   |                                |последующий год работы         |
   |                                |до достижения 50% заработка    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |— Работникам предприятий,       |10% процентов заработка        |
   |учреждений и организаций,       |по истечении первого года      |
   |расположенных в Республике      |работ, с увеличением на 10%    |
   |Карелия,                        |заработка за каждые последующие|
   |— южных районах Дальнего        |два года работы, но не свыше   |
   |Востока,                        |30% заработка                  |
   |— Красноярского края,           |                               |
   |— Иркутской области,            |                               |
   |республике Бурятия,             |                               |
   |— Республике Тува,              |                               |
   |— Читинской области             |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————

Следует иметь в виду, что процентные надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, установленные к заработной плате лицам, работающим в местностях с неблагоприятными природно-климатическими условиями, начисляются на фактический заработок, включая вознаграждение за выслугу лет, выплачиваемое ежемесячно, ежеквартально или единовременно (Разъяснение Минтруда России от 11.09.1995 N 3).

После вступления в силу Закона N 58-ФЗ в состав расходов на оплату труда включается стоимость проезда по фактическим расходам и провоза багажа (не более 5 т на семью) по фактическим расходам (но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом, а в случае отсутствия железной дороги - в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте) работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям (в том числе в случае его смерти), за исключением увольнения за виновные действия (п. 12.1 ст. 255 НК РФ).

Оплата труда на время учебных отпусков

В налоговом учете расходами на оплату труда признаются расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика (п. 13 ст. 255 НК РФ).

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, установлены гл. 26 ТК РФ. При этом следует иметь в виду, что гарантии и компенсации предоставляются только при получении образования соответствующего уровня впервые.

Порядок предоставления отпусков с сохранением средней заработной платы установлен Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском образовании" (ст. 17).

При этом следует учитывать, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором (ст. 173 ТК РФ).

Оплата труда за время выполнения

нижеоплачиваемой работы

В налоговом учете признаются расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 14 ст. 255 НК РФ).

За время вынужденного прогула работнику выплачивается средний заработок.

Вынужденным прогулом считается отсутствие на рабочем месте сотрудника вследствие его противозаконного увольнения или перевода на другую работу с последующим восстановлением, а также в случае задержки выдачи трудовой книжки по вине работодателя.

Возможность перевода на нижеоплачиваемую работу установлена ст. 74 ТК РФ. Работодатель имеет право переводить работника на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.

Доплата в связи с временной нетрудоспособностью

В расходах на оплату труда признаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Размер выплачиваемого за счет средств соцстраха пособия по больничному листу ограничен. Поэтому часто трудовыми договорами и иными локальными актами организаций предусматриваются доплаты к пособию, выплачиваемому из средств ФСС РФ.

До недавнего времени вопрос, можно ли учитывать в целях налогообложения доплаты к пособиям по временной нетрудоспособности в размерах, установленных трудовым договором, являлся дискуссионным.

Так, в Письме от 7 мая 2004 г. N 04-02-05/3/36 Минфин России высказывал мнение о том, что доплаты до фактического заработка при выплате пособий по временной нетрудоспособности не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Такая позиция вызвала недоумение среди экспертов. Ведь в ст. 183 ТК РФ предусмотрено, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. При этом размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Если бы такой закон существовал, то работодатель обязан был бы производить установленные выплаты в размерах не ниже указанных в этом законе. Отсутствие такого закона вовсе не говорит о том, что работодатель не вправе выплачивать пособия. Наоборот, данная норма как раз предусматривает возможность такой выплаты в соответствии с трудовыми (коллективным) договорами.

Позже позиция финансового ведомства изменилась. Высказана она была в Письмах от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/4/19, от 8 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/33: налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации.

Аргументация такой позиции следующая.

В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Согласно ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до введения в действие настоящего Кодекса нормативные правовые акты Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и применяемые на территории Российской Федерации Постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Кодексом могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

В связи с этим при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели по-прежнему руководствуются нормативными актами бывшего СССР, в частности Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". Согласно п. 25 данного документа пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа.

Федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации.

Однако размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать максимальную сумму пособия, выплачиваемую из средств ФСС РФ.

Поэтому налогоплательщик вправе признать в налоговом учете сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации.

Страхование работников

В расходы на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Как видим, страховые платежи учитываются в составе расходов на оплату труда, если:

- добровольное страхование предусмотрено трудовыми (коллективными) договорами;

- расходы подтверждены документально;

- договоры заключены со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на данные виды страхования;

- совокупная сумма взносов не превышает 12% от расходов на оплату труда без учета страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Помимо перечисленных общих требований, НК РФ содержит дополнительные требования к платежам по разным видам добровольного страхования.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) страховые платежи относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Расходы в виде страховых взносов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения работников являются нормируемыми. Совокупная сумма таких платежей учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, не включающей сумму страховых платежей.

При этом необходимо иметь в виду следующее. Допустим, произошло изменение существенных условий договора страхования, сокращение срока действия или его расторжение. В этом случае взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договора, сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, также являются нормируемыми. Такие расходы в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, не включающей страховые взносы.

А взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Исчисление предельной величины расходов на добровольное страхование работников имеет особенность. Так, в п. 3 ст. 318 НК РФ указано следующее. В случае если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Пример. Предприятие заключило договор добровольного страхования работников на срок с 1 сентября 2004 г. по 1 сентября 2005 г.

Для расчета норматива в 2004 г. принимаются расходы на оплату труда, начисленные за сентябрь - декабрь 2004 г.

Для определения предельных расходов на страхование в 2005 г. в расчет принимаются расходы на оплату труда, начисленные с января по сентябрь 2005 г. включительно.

Выплаты за время в пути от пункта сбора к месту работы

В расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям (п. 17 ст. 255 НК РФ).

Понятие вахтового метода установлено гл. 47 ТК РФ. Вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

При применении данной нормы помимо гл. 47 ТК РФ необходимо руководствоваться Основными положениями о вахтовом методе организации работ (утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82).

Выплаты по договорам о предоставлении рабочей силы

В расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями (п. 18 ст. 255 НК РФ).

Не следует путать такие договоры с договорами на предоставление персонала (аутсорсинг), заключаемыми между коммерческими организациями. Расходы по таким договорам учитываются в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Специальные договоры заключаются со специфическими государственными учреждениями. Такие договоры не регулируются нормами гражданского и трудового законодательства.

В соответствии с рассматриваемой нормой признаются расходы, начисленные, например, в соответствии со специальным договором лицам, отбывающим наказание в виде лишения свободы.

Начисления при повышении квалификации

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в состав расходов на оплату труда включаются начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров (п. 19 ст. 255 НК РФ).

Обязанность по сохранению средней заработной платы работодателем работнику, направленному для повышения квалификации с отрывом от работы, установлена в ст. 187 ТК РФ. Также в соответствии с данной нормой работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов.

Выплаты донорам

В налоговом учете признаются расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ).

Гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов предусмотрены ст. 186 ТК РФ.

При сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Работник освобождается от работы в день сдачи крови, а также в день связанного с этим медицинского обследования.

Если же в день сдачи крови работник все же вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха. Также по желанию работника предоставляется другой день отдыха, если кровь сдавалась в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день.

После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. Этот день по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение календарного года после дня сдачи крови и ее компонентов.

Выплаты внештатным работникам

по гражданско-правовым договорам

В налоговом учете признаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ).

При применении данного пункта часто возникает вопрос, можно ли учесть расходы по договору подряда, предметом которого, например, является оказание юридических услуг, если в штате организации есть юрист. Можно, для этого необходимо четко определить должностные обязанности штатного юриста, закрепив их в должностной инструкции, и четко прописать предмет гражданско-правового договора. Обязанности штатного юриста и вид работ, для осуществления которых привлекается физическое лицо по договору, не должны "пересекаться". Например, сторонний юрист привлекается для представления интересов предприятия в суде, при этом в соответствии с должностной инструкцией ведение дел в арбитраже не входит в обязанности штатного юриста.

Напомним, что для выполнения требований ст. 252 НК РФ помимо собственно договора необходимо оформлять соответствующую документацию, подтверждающую факт выполнения работ (оказания услуг): акт выполненных работ (оказанных услуг), акт приемки-передачи результатов работ или услуг, отчеты поверенного, комиссионера, агента и т.д.

Начисления военнослужащим

В состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы (п. 22 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с данной нормой государственные унитарные предприятия, производящие выплаты денежного довольствия военнослужащим, проходящим военную службу на этих предприятиях, учитывают производимые в соответствии с законодательством выплаты военнослужащим.

Согласно ст. 44 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военнослужащие могут быть прикомандированы к федеральным органам государственной власти, другим государственным органам и учреждениям, органам государственной власти субъектов РФ, международным организациям в соответствии с международными договорами РФ, государственным унитарным предприятиям, имущество которых находится в федеральной собственности, акционерным обществам, 100 процентов акций которых находится в федеральной собственности и которые выполняют работу в интересах обороны страны и безопасности государства.

Расходы, связанные с обеспечением национальной обороны, финансируются исключительно из федерального бюджета. При этом при определении расходов федерального бюджета на выплату денежного довольствия военнослужащим численность военнослужащих, проходящих военную службу в этих подразделениях, из расчета исключается.

Расходы по выплате денежного довольствия таким военнослужащим несут предприятия и организации, к которым они прикомандированы.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" денежное довольствие военнослужащих состоит из месячного оклада в соответствии с занимаемой воинской должностью и месячного оклада согласно присвоенному воинскому званию, которые составляют оклад месячного денежного содержания военнослужащих, месячных и иных дополнительных выплат. Дополнительные выплаты военнослужащим предусмотрены ст. 13 вышеуказанного Федерального закона.

Доплаты инвалидам

В расходы на оплату труда включаются доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации (п. 23 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с данной нормой признаются только затраты работодателя в соответствии с законодательными актами.

Например, в соответствии с п. 4 ст. 14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы производится доплата до размера прежнего заработка при переводе по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу. Эта доплата осуществляется работодателем до восстановления трудоспособности.

Отчисления в резервы на отпуска и выслугу лет

В расходы на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет), как правило, создается предприятиями, у которых названные расходы существенны, в целях равномерного признания таких затрат в течение налогового периода. Формирование резерва позволяет признавать расходы раньше, чем они будут начислены: часть расходов в виде отпускных, которые будут начислены в летний период, признаются в составе расходов начиная с января.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ.

Принятое решение о создании резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок формирования резерва, в частности, способ резервирования, предельную сумму отчислений исходя из предполагаемой суммы расходов на оплату отпускных и ежемесячный процент отчислений. Этот порядок и соответствующие расчеты фиксируются в учетной политике.

Алгоритм формирования резерва таков:

1) рассчитывается процент отчислений в резерв. Он равен отношению предполагаемой годовой суммы отпускных к предполагаемой годовой сумме расходов на оплату труда;

2) рассчитывается сумма отчислений в резерв за месяц. Она равна произведению предполагаемой месячной суммы расходов на оплату труда и процента отчислений в резерв.

Пример. Расходы на оплату труда, признаваемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, с учетом ЕСН (за минусом вычета, то есть суммы страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию) за год предполагаются в сумме 24 000 000 руб., а предполагаемая сумма отпускных с учетом ЕСН (за минусом вычета, то есть суммы страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию) - 2 000 000 руб.

Обратим внимание на то, что при расчете резерва страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не учитываются.

Рассчитаем процент отчислений в резерв:

2 000 000 руб. : 24 000 000 руб. = 8%.

А теперь рассчитаем сумму ежемесячных отчислений в резерв:

24 000 000 руб. : 12 мес. x 8% = 160 000 руб.

Следует иметь в виду, что предполагаемая месячная сумма расходов на оплату труда не обязательно должна рассчитываться путем деления предполагаемой годовой суммы на 12. Предполагаемая сумма расходов за месяц может рассчитываться другим способом (например, если в организации предполагается сокращение штата или наоборот - дополнительный набор сотрудников).

Следует учитывать требования ст. 318 НК РФ и сумму резерва, относящуюся к расходам на оплату труда работника, непосредственно участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, следует включать в состав прямых расходов, а остальную сумму резерва - в косвенные расходы. Исключением из этого правила являются торговые организации. У таких налогоплательщиков вся сумма отчислений в резерв в соответствии со ст. 320 НК РФ включается в косвенные расходы.

По окончании налогового периода, а именно на последний рабочий день налогового периода, необходимо провести инвентаризацию резерва, в результате которой определяется сумма недоиспользованного резерва.

Недоиспользованный резерв представляет собой разницу между суммой сформированного резерва и фактической суммой расходов на выплату отпускных и величиной предстоящих расходов по не использованным в истекшем году отпускам (такая позиция подтверждается арбитражной практикой, например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-49757/03).

Сумма недоиспользованного резерва 31 декабря текущего налогового периода включается в состав налоговой базы.

Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва в следующем году, сумма резерва в части расходов по неиспользованным в текущем налоговом периоде отпускам переносится на следующий год. При этом расходы на формирование резерва в этой части признаются в текущем налоговом периоде. Сумма переносимого резерва, приходящаяся на неиспользованные отпуска, рассчитывается исходя из фактического количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда <6>.

     
   ————————————————————————————————

<6> При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда исчисляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213.

Если же в следующем году резерв создаваться не будет, то сумма резерва в части не использованных в текущем году отпусков также включается в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пример. Налогоплательщиком сформирован резерв в сумме 20 000 000 руб. Фактические расходы на оплату отпускных составили 18 000 000 руб., в том числе 80 000 руб. - часть, приходящаяся на не использованные в текущем году отпуска. Организацией принято решение о формировании резерва и в следующем налоговом периоде.

Часть резерва в сумме 80 000 руб. переносится на следующий налоговый период, то есть она будет прибавлена к сумме резерва следующего года, рассчитанного в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ исходя из предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде.

Резерв в сумме 1 920 000 руб. (20 000 000 - 18 000 000 - 80 000) включается в налоговую базу 31 декабря текущего налогового периода.

Если же сумма сформированного резерва оказалась недостаточной для выплаты отпускных, то превышение фактических расходов на отпускные над суммой резерва может быть включено в состав расходов на оплату труда только 31 декабря текущего налогового периода. В этом случае налогоплательщик попадает в невыгодное положение: например, суммы отпускных, выплаченных в летний период, могут быть учтены при исчислении налоговой базы только по окончании налогового периода. Однако такое положение вещей не должно приводить к намеренному формированию суммы резерва "с запасом", поскольку расчет предполагаемой величины отпускных должен быть обоснован.

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год аналогичен.

Прочие выплаты по трудовым и коллективному договорам

В состав расходов на оплату труда включаются и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Налогоплательщик помимо перечисленных выплат вправе предусмотреть в трудовом или коллективном договоре и иные выплаты в денежной или натуральной форме. При заключении коллективного договора необходимо руководствоваться гл. 7 ТК РФ и Законом РФ от 11 марта 1992 г. N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях", устанавливающим правовые основы разработки, заключения и выполнения коллективных договоров и соглашений.

При применении п. 25 ст. 255 НК РФ необходимо учитывать положения ст. 270 НК РФ (в данном случае - п. п. 6, 7, 20 - 29), в которой содержится перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

В заключение отметим, что в расходы на оплату труда не включаются:

- ЕСН (включается в состав прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию (включаются в прочие расходы согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Единственным исключением являются отчисления в резерв под предстоящую оплату отпусков и в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Как уже было рассмотрено выше, отчисления включают ЕСН.

§ 2.3. Амортизационные отчисления

Амортизируемое имущество

Для целей исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, если иное не предусмотрено главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ <7>, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<7> Например, начисление амортизации по имуществу, находящемуся на балансе лизингополучателя в соответствии с договором лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ), имуществу, полученному унитарным предприятием от собственника имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета может быть установлен иной (не превышающий 10 000 руб.) лимит стоимости основных средств, которые списываются на затраты по мере отпуска их в производство. В результате в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 будут возникать временные разницы.

Налоговым кодексом РФ к амортизируемому имуществу отнесены как основные средства, так и нематериальные активы. До настоящего времени оставался открытым вопрос о возможности начисления амортизации (в целях исчисления налога на прибыль) по улучшениям основных средств, осуществленным арендатором.

В то же время ГК РФ не определено, чьей собственностью в период действия договора аренды являются неотделимые улучшения, произведенные арендатором. Согласно п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ при улучшении арендованного имущества (неотделимого без вреда для этого имущества и произведенного арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя) арендатор имеет право, если иное не предусмотрено договором аренды, на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. По нашему мнению, если бы законодатель подразумевал (имеются в виду нормы п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ), что все неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то не было бы необходимости вводить норму, в соответствии с которой улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые), произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 ГК РФ).

Так как гл. 34 ГК РФ, регулирующая правоотношения по аренде, не содержит норм об определении права собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, обратимся к общей части ГК РФ для решения этого вопроса.

Согласно п. 1 ст. 218 ГК РФ право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом. Право собственности на плоды, продукцию, доходы, полученные в результате использования имущества, принадлежат лицу, использующему это имущество на законном основании, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором об использовании этого имущества (ст. 136 ГК РФ).

Кроме того, арендатор при прекращении договора аренды обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (абз. 1 ст. 622 ГК РФ). Следовательно, арендатор по окончании срока аренды может привести арендованное имущество в то состояние, в котором оно было до создания неотделимых улучшений. А такое право на распоряжение имуществом принадлежит только собственнику.

Таким образом, по нашему мнению, до момента возврата имущества арендодателю произведенные арендатором неотделимые улучшения являются его собственностью, при этом не имеет значения, получено или нет согласие арендодателя на осуществление таких улучшений. При соблюдении прочих условий, предусмотренных ст. 256 НК РФ, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, могут быть учтены в составе амортизируемого имущества - основных средств.

Что касается срока полезного использования для таких основных средств, то он определяется в общеустановленном порядке на основании Постановления N 1, поскольку порядок определения срока полезного использования в соответствии со сроком договора аренды налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому стоимость неотделимых улучшений, не самортизированная до момента возврата имущества арендодателю, для целей исчисления налога не учитывается.

Если по окончании договора аренды арендатору возмещается стоимость произведенных им неотделимых улучшений, то такая передача произведенных улучшений рассматривается как реализация имущества и полученная выручка (сумма расходов, возмещенная арендодателем) может быть уменьшена на остаточную стоимость неотделимых улучшений (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что мнение налоговых органов по этому вопросу на данный момент однозначно: в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает ему произведенные затраты, понесенные арендатором расходы не учитываются для целей исчисления прибыли (Письмо МНС России от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725, Письмо УМНС по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 (комментарий к п. 1 ст. 256 НК РФ)).

Вносимая в НК РФ поправка (действующая с 01.01.2006) позволит амортизируемым имуществом признавать капитальные вложения (неотделимые улучшения), произведенные арендатором с согласия арендодателя.

Начисление амортизации по таким основным средствам будет осуществляться в следующем порядке.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общеустановленном порядке.

Капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендатору арендодателем, но которые произведены с его согласия, амортизируются арендатором в течение срока договора аренды. При этом норма амортизационных отчислений будет рассчитываться с применением срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. Не самортизированная до момента возврата имущества его стоимость для целей исчисления налога на прибыль не будет учитываться.

Поправкой в ст. 259 НК РФ установлен порядок начисления амортизации по указанному амортизируемому имуществу.

У арендодателя начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанное имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение стоимости этого имущества арендатору.

У арендатора начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанное имущество введено в эксплуатацию.

Обращаем внимание на то, что к амортизируемому имуществу НК РФ не относит неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя.

В бухгалтерском учете произведенные неотделимые улучшения отражаются в обычном порядке. Поскольку неотделимые улучшения являются собственностью арендатора до окончания срока договора аренды, то последний может их амортизировать. На основании п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта, то есть срок полезного использования такого объекта должен определяться в соответствии с оставшимся сроком договора аренды.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ перечислено имущество, по которому не начисляется амортизация при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Для удобства использования отразим часть имущества в таблице 12 и приведем сравнение с возможностью начисления амортизации по этому имуществу в бухгалтерском учете (будем рассматривать дату постановки на учет этого имущества после 01.01.2001).

Таблица 12

Объекты неамортизируемого имущества

в бухгалтерском и налоговом учете

     
   ————————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |Вид имущества (объекта)|В бухгалтерском учете|       В целях      |
   |                       |   после 01.01.2001  |   налогообложения  |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |            1          |           2         |          3         |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Земля и иные объекты   |Не начисляется       |Не начисляется      |
   |природопользования     |(п. 17 ПБУ 6/01,     |(п. 2 ст. 256 НК РФ)|
   |(вода, недра и другие  |п. 16 ПБУ 5/01,      |                    |
   |природные ресурсы),    |п. 26 ПБУ 19/01)     |                    |
   |материально—           |                     |                    |
   |производственные       |                     |                    |
   |запасы, товары, ценные |                     |                    |
   |бумаги                 |                     |                    |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Объекты незавершенного |Не начисляется       |Не начисляется      |
   |капитального           |(п. 52 Приказа N 91н)|(п. 2 ст. 256 НК РФ)|
   |строительства          |                     |                    |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Имущество              |Не начисляется       |Не начисляется      |
   |некоммерческих         |(п. 17 ПБУ 6/01. По  |в части имущества,  |
   |организаций            |данным объектам      |полученного в       |
   |                       |производится         |качестве целевых    |
   |                       |начисление износа на |поступлений или     |
   |                       |забалансовых счетах) |приобретенного за   |
   |                       |                     |счет целевых        |
   |                       |                     |поступлений и       |
   |                       |                     |используемого для   |
   |                       |                     |осуществления       |
   |                       |                     |некоммерческой      |
   |                       |                     |деятельности        |
   |                       |                     |(пп. 2 п. 2 ст. 56  |
   |                       |                     |НК РФ)              |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Объекты внешнего       |Не начисляется       |Не начисляется      |
   |благоустройства        |(п. 17 ПБУ 6/01.     |(пп. 4 п. 2 ст. 256 |
   |(объекты лесного       |По данным объектам   |НК РФ)              |
   |хозяйства, объекты     |производится         |                    |
   |дорожного хозяйства,   |начисление износа на |                    |
   |сооружение которых     |забалансовых счетах) |                    |
   |осуществлялось         |                     |                    |
   |с привлечением         |                     |                    |
   |источников бюджетного  |                     |                    |
   |или иного аналогичного |                     |                    |
   |целевого целевого      |                     |                    |
   |финансирования,        |                     |                    |
   |специализированные     |                     |                    |
   |сооружения судоходной  |                     |                    |
   |обстановки и др.       |                     |                    |
   |аналогичные объекты)   |                     |                    |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Продуктивный скот,     |Не начисляется       |Не начисляется,     |
   |буйволы, яки, волы,    |(п. 17 ПБУ 6/01.     |за исключением      |
   |олени и др.            |По данным объектам   |рабочего скота      |
   |одомашненные дикие     |производится         |(пп. 5 п. 2 ст. 256 |
   |животные               |начисление износа на |НК РФ               |
   |                       |забалансовых счетах) |                    |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Приобретенные изделия  |Начисляется, если    |Не начисляется      |
   |(книги, брошюры),      |срок полезного       |(пп. 6 п. 2 ст. 256 |
   |произведения искусства |использования их     |НК РФ. Стоимость    |
   |                       |более 12 месяцев     |этих объектов       |
   |                       |и стоимость более    |(за исключением     |
   |                       |10 000 руб.          |произведений        |
   |                       |за единицу           |искусства)          |
   |                       |(в п. 17 ПБУ 6/01    |включается в состав |
   |                       |не перечислены)      |прочих расходов,    |
   |                       |                     |связанных с         |
   |                       |                     |производством и     |
   |                       |                     |реализацией)        |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Объекты основных       |Начисляется          |Начисляется (кроме  |
   |средств, полученные    |(в п. 17 ПБУ 6/01    |случаев получения   |
   |безвозмездно           |не перечислены)      |(приобретения)      |
   |                       |                     |по основаниям,      |
   |                       |                     |указанным в пп. 6,  |
   |                       |                     |7, 14, 19, 22,      |
   |                       |                     |23 п. 1 ст. 251     |
   |                       |                     |НК РФ)              |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Приобретенные права    |Не начисляются       |Не начисляется      |
   |на результаты          |(п. п. 25, 26        |(пп. 8 п. 2 ст. 256 |
   |интеллектуальной       |ПБУ 14/2000. Оплата  |НК РФ. Включаются   |
   |деятельности (объекты  |включается в расходы |в состав расходов   |
   |интеллектуальной       |отчетного периода)   |в соответствии      |
   |собственности), если в |                     |с пп. 37 п. 1 ст.   |
   |соответствии с         |                     |264 НК РФ)          |
   |договором на их        |                     |                    |
   |приобретение оплата    |                     |                    |
   |осуществляется         |                     |                    |
   |периодическими         |                     |                    |
   |платежами (по нашему   |                     |                    |
   |мнению, речь идет      |                     |                    |
   |только о передаче      |                     |                    |
   |исключительных         |                     |                    |
   |имущественных прав)    |                     |                    |
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Объекты, переведенные  |Не начисляется       |Не начисляется      |
   |по решению руководства |в период нахождения  |в период нахождения |
   |на консервацию         |на консервации       |на консервации      |
   |                       |(п. 23 ПБУ 6/01)     |(п. 3 ст. 256 НК РФ)|
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Объекты, находящиеся   |Не начисляется       |Не начисляется      |
   |на реконструкции       |в период нахождения  |в период нахождения |
   |и модернизации         |на реконструкции     |на реконструкции    |
   |продолжительностью     |и модернизации       |и модернизации      |
   |свыше 12 месяцев       |(п. 23 ПБУ 6/01)     |(п. 3 ст. 256 НК РФ)|
   +———————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Объекты, переданные    |Начисляется          |Не начисляется      |
   |по договорам           |(в п. 17 ПБУ 6/01    |(п. 3 ст. 256 НК РФ |
   |в безвозмездное        |не перечислены)      |                    |
   |пользование            |                     |                    |
   L———————————————————————+—————————————————————+—————————————————————

Кроме того, хотелось бы обратить внимание на следующее. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами, являющимися частью амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), в целях налогообложения налогом на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией.

Если приобретенные организацией основные средства не используются для указанных целей, то в целях налогового учета они не включаются в состав основных средств и, следовательно, их первоначальная стоимость не уменьшает базу по налогу на прибыль даже через амортизационные отчисления.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества регулируется ст. 257 НК РФ.

В первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на их приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Аналогично определяется и первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ).

После вступления в силу изменений, вносимых в НК РФ Законом N 58-ФЗ, определение первоначальной стоимости будет следующее: "В первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на их приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ".

Лизинговое имущество

Что касается первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя, то при получении предмета лизинга в собственность первоначальная стоимость его формируется по предусмотренной соглашением сторон выкупной цене. По нашему мнению, лизингополучатель принимает предмет лизинга во временное владение и пользование и именно за аренду этого имущества перечисляет лизинговые платежи лизингодателю (ст. 2, п. 1 ст. 4, п. п. 1 и 2 ст. 11 Закона РФ от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон)).

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то между лизингодателем и лизингополучателем должен быть заключен договор купли-продажи (п. 2 ст. 15 Закона).

Следовательно, переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю осуществляется на основании договора купли-продажи с указанием выкупной цены. Выкупная цена предмета лизинга может быть включена и в общую сумму договора лизинга (п. 1 ст. 28 Закона).

Аналогичную точку зрения высказал и Минфин России в Письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/4/15. В случае, когда в договоре лизинга указана только сумма лизинговых платежей, являющихся платой за использование (аренду) предмета лизинга, по нашему мнению, можно говорить о безвозмездной передаче предмета лизинга лизингополучателю.

Следует отметить, что ГК РФ не установлены ограничения по стоимости имущества, передаваемого по договору лизинга. В случае если такое имущество будет иметь выкупную стоимость менее 10 000 руб., оно не будет являться амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). По нашему мнению, стоимость такого имущества, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в полной сумме будет учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Безвозмездно полученные объекты ОС

Если основное средство получено безвозмездно, то его первоначальной стоимостью является его рыночная цена, определяемая с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом рыночная цена по такому имуществу не может быть ниже остаточной стоимости этого имущества, подтверждаемой документально или путем проведения независимой оценки (п. 1 ст. 257 НК РФ).

На практике, как правило, для того чтобы не привлекать оценщиков (ведь услуги оценщиков требуют материальных затрат), в акте приема-передачи объекта указывается остаточная стоимость, сформированная в налоговом учете передающей стороны на момент передачи. По имуществу, полученному безвозмездно, для целей исчисления налога на прибыль начисляется амортизация, поскольку оно не поименовано в п. 2 ст. 256 НК РФ в качестве имущества, не подлежащего амортизации.

Приведем порядок формирования стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от вида расходов в таблице 13.

Таблица 13

Формирование стоимости объектов основных

средств в бухгалтерском и налоговом учете

в зависимости от вида расходов

     
   ———————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |     Вид расходов     |В бухгалтерском учете|  В налоговом учете  |
   +——————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |          1           |           2         |           3         |
   +——————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |— Цена объекта        |Включаются           |Включаются           |
   |(контрактная          |в стоимость основного|в стоимость основного|
   |стоимость) без НДС,   |средства             |средства             |
   |— расходы на таможен— |(п. 8 ПБУ 6/01)      |(п. 1 ст. 257 НК РФ) |
   |ные процедуры,        |                     |                     |
   |— услуги сторонних    |                     |                     |
   |организаций по        |                     |                     |
   |приобретению основных |                     |                     |
   |средств,              |                     |                     |
   |— расходы по доставке |                     |                     |
   +——————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Сумма командировочных |Включается           |Включается           |
   |расходов при условии, |в стоимость основного|в стоимость основного|
   |что она связана       |средства             |средства, кроме      |
   |с приобретением       |(п. 8 ПБУ 6/01)      |суточных, включаемых |
   |основного средства    |                     |только в размере     |
   |                      |                     |установленного       |
   |                      |                     |норматива (п. 1      |
   |                      |                     |ст. 257 НК РФ, пп. 38|
   |                      |                     |п. 1 ст. 270 НК РФ)  |
   +——————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Суммовые разницы,     |Включаются           |Не включаются        |
   |возникшие до момента  |в стоимость основного|в стоимость основного|
   |принятия объекта      |средства             |средства, поскольку  |
   |к учету               |(п. 8 ПБУ 6/01)      |являются             |
   |                      |                     |внереализационными   |
   |                      |                     |доходами (расходами) |
   |                      |                     |(п. 11.1 ст. 250 НК  |
   |                      |                     |РФ, пп. 5.1 п. 1     |
   |                      |                     |ст. 265 НК РФ)       |
   +——————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Курсовые разницы,     |Включаются в состав  |Включаются в состав  |
   |возникшие до момента  |внереализационных    |внереализационных    |
   |принятия объекта      |доходов (расходов)   |доходов (расходов)   |
   |к учету               |(п. 12 ПБУ 10/99)    |(п. 11 ст. 250 НК РФ,|
   |                      |                     |(п. 1 ст. 265 НК РФ) |
   +——————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Проценты по заемным   |Не включаются        |Не включаются        |
   |средствам, начисленные|в стоимость основного|в стоимость основного|
   |до момента принятия   |средства, за         |средства, поскольку  |
   |основного средства    |исключением стоимости|относятся к          |
   |к учету               |инвестиционного      |внереализационным    |
   |                      |актива и случаев,    |расходам или не      |
   |                      |когда за счет заемных|принимаются для целей|
   |                      |средств              |налогообложения по   |
   |                      |осуществляется       |налогу на прибыль    |
   |                      |предоплата за        |(пп. 2 п. 1 ст. 265  |
   |                      |приобретение основных|НК РФ, п. 8 ст. 270  |
   |                      |средств (п. п. 13, 15|НК РФ)               |
   |                      |ПБУ 15/01)           |                     |
   L——————————————————————+—————————————————————+——————————————————————

Объекты ОС собственного производства

При определении стоимости амортизируемого имущества следует обратить внимание на следующее.

В случае использования организацией основных средств собственного производства первоначальная стоимость их определяется как сумма прямых расходов на их изготовление, увеличенная на сумму соответствующих акцизов по подакцизным товарам (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Данная норма применяется в ситуации, когда в качестве основных средств для производственных или управленческих нужд используется готовая продукция, выпуск которой является видом деятельности налогоплательщика.

Например, организация производит холодильное оборудование. Если такое оборудование собственного производства используется организацией для производственных целей, то его оценка, то есть определение первоначальной стоимости для включения в состав амортизируемого имущества, производится исходя из прямых расходов, так же как и оценка готовой продукции.

Если организация строит объект хозспособом и при этом не является подрядчиком, то первоначальная стоимость объекта формируется в соответствии с порядком, предусмотренным в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В такой ситуации стоимость основного средства включает в себя и сумму косвенных расходов.

Переоценка объекта ОС

Переоценка основных средств, если она предусмотрена учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета, не признается доходом (расходом) для целей исчисления налога на прибыль и, соответственно, не принимается и при начислении сумм амортизации.

Оценка объекта ОС при взносе в уставный капитал

К сожалению, Налоговым кодексом РФ до вступления в силу изменений, вносимых в ст. 277 НК РФ Законом N 58-ФЗ, не был установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества при его взносе в качестве вклада в уставный капитал.

По нашему мнению, поскольку в ст. 313 НК РФ сказано, что система налогового учета организуется предприятиями самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Поэтому мы делаем вывод, что при отсутствии в налоговом законодательстве нормы относительно порядка налогового учета (оценки для целей налогового учета) одного из видов имущества организации вправе установить в налоговой учетной политике этот порядок и применять его при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Например, в случае получения в качестве взноса в уставный капитал основного средства организация может определять его первоначальную стоимость в размере остаточной стоимости по данным налогового учета организации учредителя (по аналогии со ст. 277 НК РФ), как рекомендуют налоговые органы. А может установить ее по рыночной стоимости, поскольку налоговое законодательство не подлежит применению по аналогии. Но самым оптимальным, на наш взгляд, является применение способа оценки полученного имущества по согласованной сумме взноса в уставный капитал.

На наш взгляд, аналогично определяется и стоимость имущества, вносимого в качестве вступительного (членского) взноса в некоммерческую организацию.

При этом нельзя не отметить позицию МНС России в части оценки стоимости основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал, для целей исчисления налога на прибыль. По мнению МНС России (п. 4.1 не действующих в настоящее время Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), такое имущество принимается к учету по остаточной стоимости в соответствии с данными налогового учета у передающей стороны. Однако ссылка на нормы НК РФ при этом не приведена.

Следует заметить, что предложенный МНС России способ оценки стоимости имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, неприменим, если учредителем российского предприятия является иностранная организация, не ведущая налоговый учет, или физическое лицо. Согласно устным разъяснениям налоговых органов в этих ситуациях основное средство принимается к налоговому учету в оценке, равной нулю, то есть в такой ситуации налогоплательщик "теряет" расходы в виде амортизации по такому имуществу.

Позиция налоговых органов закрепляется в ст. 277 НК РФ с вступлением в силу Закона N 58-ФЗ. При этом при внесении имущества (имущественных прав) иностранными организациями стоимостью имущества будут признаваться документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание). Причем с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Кроме того, Закон N 58-ФЗ предоставил право налогоплательщикам, получившим в качестве вклада в уставный капитал основные средства, бывшие в употреблении, с 1 января 2005 г. определять срок их полезного использования как срок, установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество месяцев эксплуатации у предыдущего собственника.

Физическое и моральное восстановление объектов ОС

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации этих объектов.

Как правило, много вопросов возникает у организации при квалификации того или иного расхода, например при замене напольного покрытия, оконных блоков, монтаже навесного потолка. По нашему мнению, эти работы, не связанные с изменением основных технико-экономических показателей здания, являются капитальным ремонтом.

В соответствии с Письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка ЦСУ СССР от 8 мая 1984 г. "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" и Письмом Главной инспекции архитектурно-строительного надзора РФ от 28 апреля 1994 г. даны определения понятий и капитального ремонта, и реконструкции. В обоих определениях указывается на возможность перепланировки объекта, но при капитальном ремонте - без изменения основных технико-экономических показателей здания, а при реконструкции - именно с такими изменениями, что и является отличием рассматриваемых терминов. Аналогичная позиция высказана Федеральным арбитражным судом Московского округа от 16 января 2003 г. N КА-А40/8739-02.

Обращаем внимание на то, что до последнего времени замена (по любой причине) какой-либо составной части компьютера (монитора или системного блока) в случае оприходования его единым комплексом сочлененных предметов расценивалась контролирующими органами как модернизация (улучшение технических характеристик) компьютера. При этом организация в бухгалтерском учете отражала частичное выбытие основного средства (монитора) и ввод в эксплуатацию нового монитора.

В настоящее время контролирующие органы готовы признать замену вышедшего из строя элемента компьютера (например, монитора, даже если он с большей диагональю экрана или жидкокристаллический) ремонтом основных средств, если это не приводит к изменению его функционального назначения, независимо от изменения эксплуатационных характеристик монитора. При этом Минфин России разъясняет, что расходы, связанные с заменой морально устаревших элементов компьютера (но еще не вышедших из строя), не могут рассматриваться как расходы на ремонт и являются расходами на его модернизацию (Письмо Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/116).

По нашему мнению, классификация расходов относительно изменения функционального назначения компьютера не зависит от того, по какой причине мы заменяем элемент компьютера, да и само понятие "изменение функционального назначения" компьютера субъективно.

Например, замена системного блока (как вышедшего из строя, так и морально устаревшего) у компьютера, используемого бухгалтером, может быть вызвана изменением требований, предъявляемых программами к используемым ими компьютерным ресурсам или увеличением количества хранимых архивных документов. При этом (применительно к пользователю) функциональное назначение компьютера не изменяется, поскольку он не будет использоваться как компьютер для создания графических объектов при разработке конструкторской документации. Поэтому говорить о модернизации не приходится.

Однако организация, принявшая такую точку зрения, должна быть готова к разногласиям с контролирующими органами.

Нематериальные активы

В целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Обращаем внимание на то, что п. 3 ст. 257 НК РФ и действующим законодательством по бухгалтерскому учету для нематериальных объектов не устанавливается лимит стоимости (п. 3 ст. 257 НК РФ, пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2000).

В то же время в п. 1 ст. 256 НК РФ понятие амортизируемого имущества и лимит стоимости (свыше 10 000 руб.) даются применительно и к объектам интеллектуальной собственности. Учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков, можно говорить об отсутствии лимита стоимости для нематериальных активов. Исключение следует сделать только для расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб., поскольку они прямо поименованы в составе расходов, связанных с производством и реализацией (п. 26 ст. 264 НК РФ).

Для признания нематериального актива в целях исчисления налога на прибыль необходимо наличие у этого нематериального актива:

- способности приносить доход организации;

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование этого актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака, договора на передачу исключительных прав) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Говоря об исключительных правах организации на результаты интеллектуальной деятельности, по нашему мнению, следует иметь в виду, что речь идет об исключительных имущественных правах (несмотря на тот факт, что это не нашло отражения ни в Налоговом кодексе, ни в ПБУ 14/2000). Ведь исключительные неимущественные права всегда принадлежат автору, даже в случае передачи им исключительных имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 3 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Позиция некоторых экспертов, считающих, что речь в данном случае идет обо всех исключительных правах, как неимущественных, так и имущественных, как мы считаем, во многих случаях ставит под сомнение наличие нематериального актива.

В ряде случаев для признания объекта интеллектуальной собственности созданным необходимо совершение юридических действий по его регистрации, удостоверяющей исключительное право на его использование (например, получение патента или свидетельства в порядке, установленном патентным законодательством). Так, организация должна иметь свидетельство на товарный знак для того, чтобы учесть его в составе нематериальных активов.

Регистрация прав на созданные организацией-разработчиком программные продукты производится по ее желанию, и отсутствие такой регистрации не влияет на наличие у организации-разработчика исключительного права на созданный программный продукт (ст. 4 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

С 1 января 2006 г. указанная норма НК уточнена: "за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ".

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание (изготовление) (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, услуг сторонних организаций, патентных пошлин и т.п.), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Обращаем внимание организаций на то, что, в отличие от основных средств, в первоначальную стоимость созданных нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, включаются все затраты организации, как прямые, так и косвенные.

Заметим, что в отсутствие договора на передачу прав (неисключительных или исключительных) на использование программного продукта дискеты с записью программного продукта организация может квалифицировать только как материальную ценность, так как согласно ст. 2 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права.

Пунктом 6 ст. 3 этого Закона установлено, что авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

В соответствии с п. 1 ст. 14 Закона N 3523-1 использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в ст. 16 Закона N 3523-1. При этом данной статьей установлено, что перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.

Таким образом, приобретенный организацией по договору купли-продажи материальный носитель программы для ЭВМ и базы данных, по нашему мнению, может рассматриваться для целей налогообложения в качестве имущества. Причем порядок учета расходов на приобретение такой дискеты будет регулироваться в зависимости от ее стоимости, либо в соответствии с п. 3 ст. 254 НК РФ, либо ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Аналогичной позиции придерживается и УМНС России по г. Москве (Письмо от 28.10.2004 N 26-12/69994).

Определение срока полезного использования

амортизируемого имущества

Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования этого имущества.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации.

Срок полезного использования для основных средств определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификатор).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, предусматривает десять групп, для каждой из них установлены нижние (минимальные) и верхние (максимальные) сроки полезного использования тех объектов основных средств, которые относятся к этой группе. Организация самостоятельно выбирает и устанавливает любой срок полезного использования для каждого основного средства в пределах сроков по той амортизационной группе, к которой основное средство относится.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Это означает, например, что по зданию, приобретенному организацией по договору купли-продажи и введенному в эксплуатацию в мае 2004 г., для целей налогового учета, в случае подачи документов на государственную регистрацию в июле 2004 г., амортизация будет начисляться только с июля месяца, поскольку в этом месяце были поданы документы на государственную регистрацию.

Обращаем внимание, что по основным средствам, введенным организацией в эксплуатацию в период до 31 января 1998 г., положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются (п. 7 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

Как поступить в том случае, когда организация проводит реконструкцию в здании, введенном в эксплуатацию до 31 января 1998 г.? С одной стороны, на основании п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной настоящим Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. С другой стороны, в соответствии с п. 2 ст. 4 указанного Закона обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которое оформлены после введения в действие указанного Федерального закона (разрешение на строительство, акт приемочной комиссии, документы БТИ на реконструированный объект). По нашему мнению, если проведенная реконструкция не привела к увеличению общей площади здания, то обязательной государственной регистрации такая реконструкция не подлежит. В этом случае для целей исчисления налога на прибыль учитывается амортизация, относящаяся к реконструированной части здания. При этом государственная регистрация прав на здание может быть осуществлена по желанию организации. Если же реконструкция здания повлекла увеличение общей площади здания, то в обязательном порядке организации необходимо произвести государственную регистрацию прав только на вновь созданное недвижимое имущество, поскольку такое право собственности возникает у организации с момента его государственной регистрации.

Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг), включается в соответствующую амортизационную группу лизингополучателем в том случае, если в соответствии с условиями договора такое имущество должно учитываться на балансе лизингополучателя (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации, применимым законодательством иностранного государства или исходя из срока использования этого актива, установленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок его полезного использования, срок устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации-налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В то же время телевизионным компаниям часто предоставляются исключительные права:

- на использование телепередач путем премьерного показа;

- на использование телепередач в любой форме.

По нашему мнению, исключительное право на использование телепередачи путем премьерного показа не отвечает понятию нематериального актива, поскольку указанное право будет использовано сразу в момент показа телепередачи, а обязательным условием отнесения актива к числу нематериальных является использование его свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому затраты по приобретению исключительного права на премьерный показ являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 49 ст. 264 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета полученные исключительные права на премьерный показ также не соответствуют понятию нематериального актива (не выполняется условие пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2000). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если момент получения исключительного права на премьерный показ совпадает с фактом премьерного показа, то в бухгалтерском учете признание расхода отражается записью: Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В случае если момент получения исключительного права и премьерный показ не совпадают, затраты по приобретению исключительного права отражаются как расходы будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") и только по факту премьерного показа признаются расходом по обычным видам деятельности. При этом делается запись: Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 97 "Расходы будущих периодов".

Приобретенные исключительные права на использование телепередачи в любой форме являются нематериальным активом, если они передаются организации на срок более 12 месяцев. При этом если в договоре на передачу исключительных прав указан период, на который эти исключительные права передаются организации, то именно он является сроком полезного использования этого нематериального актива.

Если такой период в договоре на передачу исключительных прав не указан, то, по нашему мнению, срок, в течение которого нематериальный актив будет служить для выполнения целей деятельности организации, может быть определен организацией самостоятельно, при этом организация должна обосновывать свой выбор.

Этот вывод базируется на следующих нормах Налогового кодекса РФ. На основании п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока (а не по сроку) действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства.

Следовательно, данное требование применяется с учетом положения п. 1 ст. 258 НК РФ (в нем сказано, что срок полезного использования - это период, в течение которого объект нематериальных активов служит для целей деятельности организации) и призвано помочь организации обосновать избранный срок полезного использования, но при этом не является нормой, определяющей этот срок.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта амортизируемого имущества (в том числе и нематериальных активов) в эксплуатацию. Учитывая изложенное, требование налоговых органов в рассматриваемой ситуации определять срок полезного использования объекта нематериальных активов в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации) ущемляет организацию в ее праве на определение срока полезного использования исходя из срока, в течение которого объект приносит доход. С учетом нормы п. 7 ст. 3 НК РФ неустранимые противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

При этом нельзя не отметить, что, по мнению налоговых органов, у организации нет права самостоятельно определять срок полезного использования нематериального актива. Этот срок должен определяться независимыми от организации факторами: сроком, указанным в договоре, патентом и тому подобное или сроком, равным 10 годам.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования нематериального актива также устанавливается организацией самостоятельно (п. 17 ПБУ 14/2000).

Методы и порядок расчета сумм амортизации

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ организации начисляют амортизацию одним из выбранных ими способов: линейным или нелинейным, кроме начисления амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от того, когда объект был введен в эксплуатацию до 1 января 2002 г. или после (п. 3 ст. 259 НК РФ)

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации, а при использовании нелинейного метода - как произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации.

Если линейный метод начисления амортизации предполагает равномерное перенесение на расходы стоимости амортизируемого имущества, то при использовании нелинейного метода начисление ежемесячной суммы амортизации исходя из остаточной стоимости и нормы амортизации производится только до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого имущества не достигнет 20% его первоначальной стоимости. Затем полученная остаточная стоимость амортизируемого имущества фиксируется как базовая, и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации путем деления базовой стоимости данного имущества на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования этого имущества (п. 5 ст. 259 НК РФ).

При применении обоих методов норма амортизации по каждому основному средству устанавливается исходя из срока полезного использования основного средства в соответствии с Классификатором.

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).

В случае приобретения организацией объектов основных средств, бывших в употреблении, организация может (а это значит, что требование не обязательно) определять норму амортизации по такому объекту с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации этого имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ). Следует помнить, если налогоплательщик применяет данную норму, такое решение должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Пример. Организация приобретает за 240 000 руб. у юридического лица объект основного средства, который относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 7 лет (84 месяца). Предыдущий владелец использовал это основное средство 3 года (36 месяцев). При использовании указанной нормы НК РФ срок полезного использования основного средства у нового владельца составит 4 года (48 месяцев), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 5000 руб. (240 000 x (1 : 48) x 100%).

Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников будет больше или равен сроку полезного использования этого основного средства в соответствии с Классификатором, то организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования такого основного средства исходя из требований техники безопасности и других факторов (п. 12 ст. 259 НК РФ). Однако организации следует помнить, что установленный срок полезного использования для таких основных средств должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. А прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или его выбытие по любым основаниям.

Обращаем внимание на то, что в случае учреждения, реорганизации, ликвидации организации таким образом, что налоговый период для исчисления налога на прибыль такой организации начинается (либо заканчивается) до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей.

Амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Например, по решению учредителей осуществлена реорганизация юридического лица путем присоединения к другому юридическому лицу (ст. 57 ГК РФ). Таким образом, если у присоединяемой организации амортизация по оприходованным основным средствам уже начислялась (с учетом п. 6 ст. 259 НК РФ), то сумма начисленной амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и передается правопреемнику по передаточному акту. Правопреемник по имуществу, перешедшему ему по передаточному акту, начислять амортизацию будет с месяца, следующего за месяцем проведения реорганизации (государственной регистрации).

В случае когда по рассматриваемым основным средствам амортизация присоединяемым предприятием не начислялась, она будет начисляться правопреемником, начиная с месяца, следующего за месяцем проведения реорганизации (государственной регистрации).

Указанные положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Повышающие коэффициенты для норм амортизации

Статьей 259 НК РФ предусмотрены следующие повышающие коэффициенты при расчете норм амортизации.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности к основной норме амортизации организации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2, за исключением основных средств, относящихся к 1 - 3 амортизационным группам, в случае, если амортизация по этим основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Пример. Организация использует основное средство при работе с повышенной сменностью. Первоначальная стоимость основного средства - 150 000 руб., срок его полезного использования - 8 лет (96 месяцев). Специальный коэффициент для этого оборудования установлен организацией в размере 1,5. Норма амортизации при работе этого основного средства в обычном режиме составит - 1,04% ((1 : 96) x 100%)). При использовании этого же основного средства в режиме повышенной сменности норма амортизации составит 1,56% ((1 : 96) x 100%) x 1,5). Ежемесячная сумма амортизации составит 2340 руб.

При этом обращаем внимание на следующее. Напрямую в НК РФ не указано, какая сменность работы оборудования является нормальной, а какая признается режимом повышенной сменности (работа в 2, 3 или 4 смены). Однако Письмом от 24 марта 2004 г. N 26-12/19898 УМНС России по г. Москве (со ссылкой на Письмо МНС России от 04.03.2003 N 02-5-11/62-И059) было разъяснено, что сроки полезного использования основных средств в Классификаторе установлены исходя из режима работы в 2 смены. Таким образом, под режимом работы при повышенной сменности контролирующие органы понимают режим работы более чем в 2 смены. А применение повышающего коэффициента считают возможным только в случае действительного отклонения условий, при которых используются основные средства от нормальных условий их эксплуатации.

Однако в Классификаторе нет указания на то, исходя из какого режима работы оборудования установлены сроки его полезного использования. Тем не менее, если организация применяет указанный коэффициент, следует помнить, что могут возникнуть разногласия с контролирующими органами по данному вопросу. Информацией об арбитражной практике по рассматриваемому вопросу мы в настоящий момент не располагаем. Аналогичной точки зрения контролирующие органы придерживаются и в отношении оборудования, которое изначально используется для работы в условиях агрессивной среды.

Часто организации устанавливают многосменный режим работы не только тогда, когда это обусловлено технологическими особенностями производства, но и по иным причинам, например, в целях увеличения объема выпускаемой продукции. Может ли организация воспользоваться повышенным коэффициентом при определении нормы амортизации основного средства, если оно используется в разных режимах работы: в обычном режиме и в режиме повышенной сменности?

Очевидно, что рассматриваемый коэффициент применяется в отношении основных средств, "используемых для работы" в условиях, отличных от нормальных условий их эксплуатации. Поэтому при периодическом использовании конкретного основного средства в режиме работы с повышенной сменностью организация, по нашему мнению, может применять повышающий коэффициент при расчете нормы амортизации по этому оборудованию в периодах его работы в условиях, отличных от нормальных условий его эксплуатации. При этом применение специальных коэффициентов при определении норм амортизации основных средств должно быть подтверждено организацией (Письмо МНС России от 23.04.2003 N 02-3-07/134-0840). Мы считаем, это может быть заключение специалистов технических служб организации, специализированных организаций или независимых экспертов.

Если организация использует оборудование при работе в агрессивной среде в режиме повышенной сменности, то следует помнить - увеличение специального коэффициента при выполнении обоих условий п. 7 ст. 259 НК РФ не предусмотрено.

Применение организацией повышающих коэффициентов при использовании специального оборудования (например, нефтебензиновых вагонов - цистерн, срок использования которых, по мнению контролирующих органов, установлен с учетом контакта с агрессивной средой), должно быть подтверждено. При этом представленные организацией документы, на наш взгляд, должны свидетельствовать о том, что изначально указанное основное средство было не приспособлено к работе в той среде, в какой оно используется организацией.

В отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), организация, которая в соответствии с условиями договора учитывает это основное средство на своем балансе, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Организации, передавшие (получившие) основные средства в лизинг по договору, заключенному до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по таким основным средствам с применением методов и норм, существовавших на момент их передачи (получения), а также с применением специального коэффициента не выше 3 (п. 8 ст. 259 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что ПБУ 6/01 применение коэффициента ускорения предусмотрено только для амортизации способом уменьшающегося остатка (п. 19 ПБУ 6/01). При использовании оборудования в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (в случае начисления амортизации линейным методом) в бухгалтерском учете повышающий коэффициент 2 не применяется (аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81).

В то же время в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету. Для избежания различий, по данным бухгалтерского и налогового учета, надо предпринять следующее действие.

В суммах начисленной амортизации по основным средствам, к которым в целях налогового учета организация применяет повышающие коэффициенты, организации следует (для целей бухгалтерского учета) установить срок полезного использования такого основного средства как частное от деления срока его полезного использования в налоговом учете на применяемый организацией повышающий коэффициент по этому основному средству.

К сожалению, такой подход можно применить только к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2002 г. По основным средствам, введенным в эксплуатацию ранее указанного срока, для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 (Письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/1/177).

Что касается применения в бухгалтерском учете повышающего коэффициента (не выше 3) при передаче основного средства в лизинг, то по договорам, заключенным с 1 января 2002 г., лизингодатель (при использовании линейного метода начисления амортизации) воспользоваться этим коэффициентом не может по следующей причине. ПБУ 6/01 повышающий коэффициент предусмотрен только для амортизации способом уменьшающегося остатка (п. 19 ПБУ 6/01). Возможность применения лизингодателем ускоренной амортизации в Приказе Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" также не упоминается. Согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга, но при этом Закон не определяет ни коэффициент ускорения, ни способ амортизации, при котором стороны договора лизинга вправе применять ускоренную амортизацию.

При ведении бухгалтерского учета организации могут руководствоваться (наряду с Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") другими федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Но в настоящий момент размер коэффициента ускорения установлен только законодательством РФ о налогах и сборах (ст. 259 гл. 25 НК РФ) и применяется только в целях гл. 25 НК РФ.

Таким образом, лизингодатель не может воспользоваться повышающим коэффициентом при применении линейного метода начисления амортизации, поскольку это не предусмотрено ПБУ 6/01 и определенно не указано Законом "О финансовой аренде (лизинге)". А в случае применения метода уменьшающего остатка - потому, что действующим законодательством по бухгалтерскому учету не установлен коэффициент ускорения по имуществу, являющемуся предметом договора лизинга (несмотря на соответствие п. 19 ПБУ 6/01).

Совершенно другая ситуация складывается в отношении лизингополучателя. Если оборудование по условиям договора лизинга числится на балансе лизингополучателя, то правила, установленные ПБУ 6/01, на него не распространяются, поскольку предмет лизинга не находится в его собственности (Письмо Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150). На основании п. 9 Приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 лизингополучатель может использовать механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3 при любом способе амортизации, если предмет лизинга числится по условиям договора на его балансе.

Таким образом, в настоящее время лизингополучатель имеет право в бухгалтерском учете применять коэффициент ускорения при любом методе начисления амортизации.

Что касается основных средств, переданных по договору лизинга до 2 февраля 2002 г., то стороны договора лизинга (и лизингодатель, и лизингополучатель) имели право применять коэффициент ускорения при любом из указанных выше методов начисления амортизации по следующей причине. Действующей до указанной даты редакцией Закона "О финансовой аренде (лизинге)" (являющейся нормативным актом более высокого уровня) сторонам договора предоставлялось право применять ускоренную амортизацию по взаимному соглашению. При этом амортизационные отчисления производил балансодержатель (лизингодатель или лизингополучатель) предмета лизинга, используя равномерный (линейный) метод начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивалась на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

По нашему мнению, метод начисления амортизации в бухгалтерском учете у обеих сторон договора лизинга, заключенного до 2 февраля 2002 г., остается прежним до окончания срока его действия. Несмотря на изменение законодательства по бухгалтерскому учету, лизингополучатель и лизингодатель в целях бухучета продолжают применять те нормы и способ амортизации, которые были ими установлены в соответствии с ранее действовавшим законодательством. Новые нормы законодательства применяются в отношении тех основных средств, которые являются предметом договоров лизинга начиная со 2 февраля 2002 г.

Понижающие коэффициенты для норм амортизации

На основании п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Это означает, что норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования, уменьшается, и по окончании срока полезного использования указанные автомобили и микроавтобусы не будут полностью самортизированы. Можно ли и дальше (сверх срока полезного использования этих основных средств) для целей налогового учета начислять амортизацию?

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ увеличение срока полезного использования предусмотрено в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств, и только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую оно ранее было включено.

В то же время начисление амортизации прекращается только в случае полного списания стоимости этого основного средства или в случае его выбытия (п. 2 ст. 259 НК РФ). Очевидно, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу организации-плательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому мы считаем, что амортизация по дорогостоящим автомобилям и микроавтобусам в налоговом учете, при условии использования этих основных средств в производстве товаров (работ, услуг) или для управленческих нужд организации, продолжает начисляться, независимо от того, что установленный для них срок полезного использования истек.

Поскольку ст. 259 НК РФ не содержит ограничений в части применения понижающего коэффициента по отношению к дорогостоящим автомобилям и микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 г., по нашему мнению, он применяется при расчете нормы амортизации и для указанных основных средств.

В случае если дорогостоящие автомобили и микроавтобусы переданы (получены) по договору лизинга, то помимо повышающего коэффициента не более 3 к основной норме амортизации применяется и коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Организации по решению руководителя, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, могут начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ (п. 10 ст. 259 НК РФ).

Пример. На основании Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок полезного использования основного средства - 60 месяцев, рассчитанная в соответствии с требованиями ст. 259 НК РФ (с применением повышающего коэффициента в размере 2 норма амортизации составит 3,32% ((1 : 60) x 100% x 2), а руководителем организации может быть утверждена норма в размере 3%.

Применять пониженные нормы амортизации следует в течение всего налогового периода и только с начала налогового периода.

В бухгалтерском учете при определении суммы амортизационных отчислений не предусмотрено применение понижающих коэффициентов. Для основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., в целях устранения различий в суммах начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета организации следует воспользоваться правом самостоятельно устанавливать срок полезного использования для целей бухгалтерского учета.

Определение нормы амортизации при модернизации

основного средства

К сожалению, по вопросу определения суммы амортизационных отчислений при модернизации основных средств до сих пор существует несколько точек зрения, поскольку ни Налоговым кодексом РФ, ни ПБУ 6/01 порядок начисления амортизации по модернизированным основным средствам не определен.

По нашему мнению, для целей налогового учета при определении суммы амортизации после модернизации основного средства организация может выбрать один из нескольких способов закрепив в учетной политике.

Первый из них базируется на норме п. 4 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которой ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет определяться путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом организация может увеличивать срок полезного использования, а может и оставить его без изменения.

Пример. На сумму 432 000 руб. проведена модернизация основного средства первоначальной стоимостью 756 000 руб. Модернизация проводится через 7 лет и длится в течение 6 месяцев. Срок полезного использования основного средства установлен в 108 мес. (9 лет). Основное средство относится к 5 амортизационной группе (7 - 10 лет). Предприятие не увеличивало срок полезного использования основного средства.

За время использования основного средства до модернизации (84 месяца) и период, в течение которого проводилась модернизация (6 месяцев), начислена амортизация в сумме 630 000 руб. ((756 000 : 108) x (84 + 6)). После модернизации первоначальная стоимость основного средства составит 1 188 000 руб. (756 000 + 432 000), а ежемесячная сумма амортизации - 11 000 руб. (1 188 000 : 108). Применяя новую норму амортизации, основное средство полностью будет самортизировано только через 51 месяц ((1 188 000 - 630 000) : 11 000), то есть общий срок амортизации основного средства составит 141 месяц (90 + 51). А ведь максимальный срок полезного использования основного средства в соответствии с его амортизационной группой - 120 мес.

Следовательно, срок полезного использования основного средства после проведения модернизации "автоматически" увеличился, что не противоречит нормам гл. 25 НК РФ. Тот факт, что фактический срок использования модернизируемого основного средства превысил его максимальный срок полезного использования, по нашему мнению, также не противоречит нормам НК РФ. Ведь требования п. 2 ст. 259 НК РФ (в части начисления амортизации по основному средству до полного списания его стоимости либо его выбытия) и п. 1 ст. 258 НК РФ (в части права организации увеличивать срок полезного использования только в пределах сроков, установленных для его амортизационной группы) противоречат друг другу, а все сомнения и противоречия трактуются в пользу организации (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Если организация примет решение об увеличении срока полезного использования до 120 мес., то ежемесячная сумма амортизации после модернизации составит - 9900 руб. (1 188 000 : 120). Полностью основное средство самортизируется за 144 месяца, то есть с превышением максимального срока по амортизационной группе.

Второй способ - это исчисление ежемесячной суммы амортизации после модернизации исходя из остаточной стоимости основного средства после модернизации (которая определяется с учетом стоимости модернизации и за минусом суммы начисленной амортизации) и остаточного срока полезного использования этого основного средства. При этом решение об увеличении срока амортизации основного средства организация принимает самостоятельно.

Пример. В предыдущем примере остаточная стоимость основного средства после модернизации составляет 558 000 руб. ((756 000 + 432 000) - 630 000). Предположим, что организация приняла решение увеличить срок полезного использования основного средства после модернизации до 120 мес. Оставшийся срок полезного использования - 30 месяцев (120 - (84 + 6)). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 18 600 руб. (558 000 : 30).

По нашему мнению, организация может принять решение об увеличении срока полезного использования основного средства после модернизации, например, до 144 месяцев.

Мы считаем, что организация может не изменять ежемесячную сумму амортизационных отчислений после модернизации основного средства, при этом норма НК РФ в части увеличения срока полезного использования будет выполняться "автоматически".

В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений до модернизации основного средства составляла 7 000 руб. (756 000 : 108). Если предприятие примет решение оставить эту сумму без изменения, модернизированное основное средство полностью самортизируется через 170 месяцев ((756 000 + 432 000) : 7 000).

Рассматривая этот вопрос, нельзя не сказать о Письме УМНС по г. Москве от 28 июня 2004 г. N 26-12/43024, в котором организации предлагается исчислять ежемесячную сумму амортизации после модернизации основного средства, используя остаточную стоимость основного средства (рассчитанную с учетом стоимости проведенной модернизации и за минусом суммы начисленной амортизации) и оставшегося срока полезного использования. По нашему мнению, организация может использовать и указанный метод, закрепив его в учетной политике.

Что касается определения ежемесячной суммы амортизации при модернизации основного средства для целей бухгалтерского учета, то здесь могут быть применены те же варианты, что и для целей налогового учета.

Если организация при расчете сумм амортизации использует Постановление N 1072, в котором вместо срока полезного использования установлена норма амортизации в процентах, то и после модернизации основного средства можно пользоваться той же (установленной до модернизации) нормой амортизации. Только применять ее следует к увеличенной на сумму модернизации стоимости основного средства. При этом срок полезного использования основного средства продлится "автоматически" до полного погашения стоимости объекта основного средства либо списания этого объекта с бухгалтерского учета, что не противоречит требованиям п. п. 20, 21, 22 ПБУ 6/01.

Организация может при расчете ежемесячной суммы амортизации использовать остаточную стоимость основного средства и остаточный срок полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144 "О бухгалтерском учете основных средств").

Порядок расчета ежемесячной суммы амортизации при модернизации основного средства для целей бухгалтерского учета организации следует закрепить в учетной политике.

Достаточно много вопросов вызывает начисление амортизации для целей налогового учета при модернизации (реконструкции) основного средства с "нулевой" остаточной стоимостью. В Письме Минфина России от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю", организациям предложено два варианта:

- увеличение срока полезного использования в пределах амортизационной группы и исчисление суммы амортизации, исходя из суммы модернизации и оставшегося срока полезного использования основного средства;

- установление нового срока полезного использования исходя из Классификатора.

Однако не во всех случаях после проведения модернизации основное средство может эксплуатироваться в тот период времени, который определен для этого основного средства Классификатором. По нашему мнению, организация может увеличить срок полезного использования основного средства на период, меньший, чем минимальный срок по соответствующей амортизационной группе. При этом организация должна быть готова подтвердить выбранный ею срок расчетами специализированных организаций, либо сотрудниками собственных технических служб.

Для целей бухгалтерского учета может быть использован аналогичный подход. Тем более что срок полезного использования для целей бухгалтерского учета организация устанавливает самостоятельно.

При решении этого вопроса в случае модернизации имущества первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. следует:

- стоимость модернизации единовременно признавать расходом в случае, когда стоимость имущества с учетом модернизации не превысит 10 000 руб.;

- стоимость модернизации признать объектом основных средств и установить для этого объекта срок полезного использования, равный оставшемуся сроку полезного использования модернизируемого основного средства, если его стоимость с учетом модернизации превысит 10 000 руб.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (например, Письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738).

В заключение добавим, что на основании изменений, вносимых в ст. 259 НК РФ Законом N 58-ФЗ, организация получила право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода:

- расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно)

и (или)

- расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Указанные расходы должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) указанных основных средств (изменения в ст. 272 НК РФ, вносимые Законом N 58-ФЗ).

Если организация воспользуется данным ей правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает расходы на указанные капитальные вложения (изменения в ст. 259 НК РФ, вносимые Законом N 58-ФЗ). По нашему мнению, это означает, что при расчете ежемесячной суммы амортизации организация уменьшает первоначальную стоимость основного средства на сумму указанных расходов, то есть норма амортизации будет применяться к уменьшенной первоначальной стоимости основного средства.

В случаях достройки, дооборудования, модернизации и технического перевооружения организация, уменьшив стоимость расходов на модернизацию и т.д. и исчислив стоимость основного средства после модернизации, может применять любой из указанных в разделе методов исчисления сумм ежемесячной амортизации.

При этом обращаем внимание на то, что пока отсутствуют официальные разъяснения по применению указанной нормы.

§ 2.4. Прочие расходы

Суммы налогов и сборов

В настоящее время суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Содержащаяся в тексте этого подпункта фраза "в установленном законодательством о налогах и сборах порядке" означает, что организации при квалификации расхода должны руководствоваться ст. ст. 13 - 15 НК РФ, которые содержат перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Например, организация оплачивает государственную пошлину за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Уплата пошлины является обязательным условием для привлечения и использования иностранных работников (пп. 3 п. 1 ст. 19 Закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), следовательно, расход организации является обоснованным.

Пунктом 7 ст. 13 НК РФ государственная пошлина поименована как федеральный налог, значит она установлена законодательством РФ о налогах и сборах, и не указана в ст. 270 НК РФ. Следовательно, уплаченная организацией государственная пошлина принимается в расходах при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, следует помнить, что ст. 15 НК РФ "Местные налоги и сборы" введена в действие с 1 января 2005 г., со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). Поэтому, несмотря на отсутствие в ст. 15 НК РФ целевого сбора на содержание милиции, он уплачивался и уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль до 1 января 2004 г. (то есть до тех пор, пока ст. 9 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" сбор не был отменен).

Законом N 58-ФЗ в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ внесено изменение. С учетом поправки к расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, после вступления в силу данной нормы Закона N 58-ФЗ невключение таможенных пошлин, например, в стоимость основных средств оспариваться налоговыми органами не будет. При этом в п. 5 ст. 8 названного Закона сказано, что данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Нельзя не отметить, что часто организации включают в состав расходов сумму "входного" налога на добавленную стоимость в случаях, не поименованных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Например, организация, являющаяся плательщиком НДС, при отсутствии правильно оформленного приходного кассового ордера на оплату товаров (работ, услуг) (или счета-фактуры) принимает решение об отнесении сумм "входного" НДС на расходы, связанные с производством и реализацией, несмотря на выделение суммы НДС в первичных документах (договоре, накладной, акте). В этом случае на основании п. 19 ст. 270 НК РФ сумма НДС, включенная в расходы по основаниям, отличным от перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, хотя налог на добавленную стоимость является федеральным налогом (п. 1 ст. 13 НК РФ).

Комиссионные

Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) признаются расходами в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом под комиссионными сборами понимаются комиссионные и иные вознаграждения, взимаемые за посреднические услуги по договорам поручения, комиссии и агентским договорам.

Таким образом, оплата (вознаграждение), выплачиваемое поверенному (комиссионеру, агенту) за выполненные ими услуги (юридические действия), в соответствии со ст. ст. 972, 991, 1006 ГК РФ является расходом доверителя (комитента, принципала). Обращаем внимание на то, что факт оказания услуги (выполнения юридических действий) подтверждается отчетом поверенного (комиссионера, агента) на основании ст. ст. 974, 999, 1008 ГК РФ.

Пример. Комиссионер реализует товар комитента и по договору получает вознаграждение в размере 10% от стоимости реализованного товара, включая НДС. На основании отчета агента товар комитента реализован на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб). Вознаграждение агента составит 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Следует помнить, что в случае приобретения основных средств и ТМЦ вознаграждение, выплачиваемое посреднику, включается в стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ) и ТМЦ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Охрана и противопожарные мероприятия

В качестве расхода признаются затраты на обеспечение пожарной безопасности организации в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как правило, для обеспечения пожарной безопасности организации устанавливают системы пожарной сигнализации. В обязанности предприятия, обслуживающего такую систему входит не только реагирование на поступивший сигнал, но и проведение профилактических работ по поддержанию сигнализации в рабочем состоянии. Для отнесения затрат по обслуживанию пожарной сигнализации на расходы организации следует иметь акт о выполнении соответствующих работ.

В соответствии со ст. 37 Закона РФ от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" организации имеют право создавать, реорганизовывать и ликвидировать в установленном порядке подразделения пожарной охраны, которые они содержат за счет собственных средств, в том числе на основе договоров с Государственной противопожарной службой. В соответствии с пп. 1.2 п. 1 Норм пожарной безопасности Государственной противопожарной службы МВД России НПБ 201-96 "Пожарная охрана предприятий. Общие требования НПБ 201-96", введенных Приказом ГУГПС МВД России от 30 апреля 1996 г. N 19 "О введении в действие норм пожарной безопасности", пожарная охрана в обязательном порядке создается в организациях, перечень и проектные производственные характеристики которых приведены в Приложении N 1 этого документа. Таким образом, расходы на создание и содержание пожарной охраны и выездной пожарной автотехники в организациях, отвечающих характеристикам, приведенным в Приложении N 1 вышеуказанного документа следует считать экономически оправданными и учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Частной охранной деятельностью признается оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов (ст. 1 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации"). В соответствии со ст. 11 указанного документа предприятие, которое согласно своему уставу занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь лицензию, выдаваемую ему в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" частная охранная деятельность подлежит лицензированию. Таким образом, для законного осуществления охранной деятельности охранное предприятие обязано иметь лицензию на осуществление этого вида деятельности.

Однако Налоговый кодекс РФ не связывает право организации на признание произведенных ею расходов на оплату услуг частного охранного предприятия с наличием у этого предприятия необходимой лицензии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2000 N А56-26106/99). При этом следует иметь в виду, что сделка, совершенная предприятием, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску самого предприятия, его учредителя или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью охранного предприятия, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности (ст. 173 ГК РФ).

В то же время до момента признания ее таковой, сделка недействительной не является и осуществленные организацией расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Отметим, что в настоящее время налоговые органы не наделены правом на обращение с иском в суд о признании сделок недействительными (ст. 31 НК РФ).

При заключении договора с охранным предприятием следует четко указывать фактический адрес охраняемой территории, ее площадь, расположение постов для избежания разночтений по поводу охраняемой территории. Кроме того, охраняемая территория должна принадлежать организации на праве собственности, либо иметь права на ее использование.

Охраняемое имущество также должно быть четко поименовано в договоре, а в случае отсутствия права собственности на это имущество, следует указать, в соответствии с каким договором организация несет за это имущество ответственность (комиссия, ответственное хранение и т.п.).

В случае оказания услуг по охране перевозимого груза (имущества) следует оговорить маршруты следования груза и количество охранников. В приложении к договорам на оказание охранных услуг следует указать проводимые мероприятия, обязанности и конкретные действия охранников по защите территории, имущества и перевозимого груза. Например, при охране территории в качестве необходимого мероприятия может использоваться контрольно-пропускной режим автомобильного транспорта.

Документом, подтверждающим факт оказания услуг охранным предприятием, является акт приемки-передачи услуг. Если в договоре или приложении к нему не указаны конкретные мероприятия и действия охраны, помимо акта, может быть представлен отчет охранного агентства с указанием проведенных действий (мероприятий).

Следует обратить внимание на то, что расходы на охрану жизни и здоровья, например, затраты по физической защите руководителей организаций, не относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98).

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ данный подпункт был дополнен. В новой редакции НК РФ четко указано, что в состав прочих расходов включаются такие расходы на приобретение услуг охранной деятельности как услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Таким образом, споры относительно признания в налоговом учете расходов на оплату вневедомственной охраны возникать не будут.

Охрана труда

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов принимаются затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Статьей 163 ТК РФ в обязанности работодателя вменено обеспечение нормальных условий труда, соответствующих требованиям охраны труда и безопасности производства. К сожалению, точного определения "нормальные условия труда" ни в трудовом, ни в налоговом законодательстве нет. Это понятие складывается из многих законодательных норм, поэтому у организаций часто возникают затруднения при решении вопроса об отнесении произведенных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, например, расходы, связанные с приобретением кондиционеров, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов организации, сотрудники которой работают с персональными компьютерами на основании санитарных норм для работы с компьютерами - СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 "Гигиенические требования к персональным элетронно-вычислительным машинам и организации работы", утвержденные Постановлением Минздрава России и Главного государственного санитарного врача РФ от 3 июня 2003 г. На основании п. 4.4 этого документа помещение, где работают персональные компьютеры, следует проветривать каждый час. Тот факт, что необходимого и быстрого проветривания не добиться, открывая окна, не вызывает сомнений.

В том случае, если установленные санитарные нормы нельзя применить к условиям работы в организации, то, по нашему мнению, наличие кондиционера можно обосновать анализом наблюдений за физическим состоянием и работоспособностью сотрудников в помещениях с кондиционером и без него, как зимой, так и летом.

Произведенные расходы, подтвержденные наблюдениями, свидетельствующими о повышении работоспособности сотрудников, приводящие в итоге к повышению производительности труда, в этом случае будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом организации следует быть готовой к отстаиванию своей позиции в арбитраже.

Хотелось бы обратить внимание на то, что работодатель обязан обеспечить работникам условия труда, предусмотренные не только законодательством, но и коллективными требованиями, закрепленными в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах организации (ст. 56 ТК РФ). Поэтому требование обеспечить все рабочие помещения кондиционерами может быть закреплено в этих документах организации, что будет являться еще одним аргументом в пользу организации.

По нашему мнению, аналогично может быть решен вопрос о приобретении питьевой воды (кулеров) для организации и о проведении вакцинации сотрудников.

Что касается расходов на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, то перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), предусмотренные ст. 213 ТК РФ, и Порядок проведения этих осмотров утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 августа 2004 г. N 83.

Предварительные и периодические медицинские осмотры проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (п. 5 вышеуказанного документа). Обращаем внимание на то, что указанным документом в категорию работников, подлежащую обязательным медосмотрам, включены лица, работающие с персональными компьютерами.

Предварительный медицинский осмотр проводится как перед заключением трудового договора, так и после его заключения, но до поручения работнику тяжелой, вредной или опасной работы. При этом, если в результате медицинского осмотра работнику будет противопоказана соответствующая работа, а другая, предложенная работодателем работа, соответствующая состоянию здоровья работника, его не устроит, трудовой договор может быть расторгнут. По нашему мнению, даже в случае расторжения трудового договора произведенные организацией расходы являются обоснованными и направленными на получение дохода.

Кроме того, ответственность должностных лиц работодателя за нарушение законодательства о труде и охране труда, в том числе и за нарушение порядка проведения медицинских осмотров, установлена ст. 5.27 КоАП РФ.

Периодические медицинские осмотры должны проводиться работодателем не реже, чем один раз в два года, а лица в возрасте до 21 года должны проходить обязательные медицинские осмотры ежегодно.

По нашему мнению, налоговую базу по налогу на прибыль могут уменьшать расходы на периодические медицинские осмотры тех сотрудников организации, которые не заняты на работах с вредными и опасными факторами. Для этого необходимо установить основные требования к физическому состоянию здоровья сотрудника, которые необходимы для выполнения определенных работ в организации.

Например, швея-мотористка на швейной фабрике должна иметь определенный уровень зрения, в противном случае часть произведенных ею изделий может не соответствовать установленному для изделия качеству (сорту) или являться браком. Конечно, отстаивая свое право на признание этих расходов в составе затрат организация должна подготовить не только соответствующие медицинские освидетельствования, но и провести финансовые расчеты, подтверждающие увеличение выпуска продукции высокого качества и увеличение объема продаж. При этом предварительные медицинские осмотры могут рассматриваться как расходы по набору работников (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, чьи работники заняты на работах с вредными и опасными производственными факторами, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается других организаций, не соответствующих данным условиям, то наличие в их подразделениях аптечки с необходимым набором лекарственных препаратов, по нашему мнению, соответствует требованиям об охране труда (ст. 223 ТК РФ).

Подбор персонала

Расходами признаются затраты организаций по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При применении этой нормы у организаций часто возникает вопрос, являются ли произведенные ими расходы по оплате услуг кадровых агентств оправданными (обоснованными), если с сотрудником, рекомендованным агентством, не будет заключен трудовой договор. По мнению налоговых органов, в этом случае расходы не признаются обоснованными (такая позиция высказывалась ранее в п. 6 ст. 5.4 Приказа МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ", которые ныне утратили силу).

Однако НК РФ ограничений в части признания таких расходов не содержит. По нашему мнению, если, несмотря на отказ в заключении трудового договора нескольким претендентам, по рекомендации кадрового агента в итоге будет найден сотрудник на соответствующую должность, то услуги кадрового агентства нельзя признать необоснованными. Ведь цель - поиск нужного организации сотрудника - будет достигнута. Аналогичным образом, на наш взгляд, следует рассматривать ситуацию, связанную с публикацией объявлений о вакансиях в организации в СМИ.

Кроме того, принимая на работу управленческий персонал, например, генерального или финансового директора, организация еще до заключения с ними трудового договора должна располагать сведениями о том, не дисквалифицированы ли данные физические лица (п. 2 ст. 32.11 КоАП РФ). Соответствующую информацию за установленную плату предоставляет Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО). Если организация проигнорирует указанные требования, то с нее взыскивается штраф в соответствии с п. 2 ст. 14.23 КоАП РФ, таким образом, в этом случае произведенный расход будет оправдан, даже если с претендентом не будет заключен трудовой договор.

Если организация принимает на работу иностранного работника и пользуется услугами иностранного агентства, то затраты по оплате стоимости проезда претендента, оформлению визы и кратковременного (1 - 2 дня) пребывания в гостинице могут, по нашему мнению, считаться расходами по подбору сотрудников в случае заключения между сторонами трудового договора.

Арендные и лизинговые платежи

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходами признаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые платежи) признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации на основании ст. 259 НК РФ.

В соответствии с договором аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, на основании договора являются его собственностью. Требование ГК РФ о передаче арендованного имущества арендодателем и принятие арендатором по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами, зафиксировано относительно зданий и сооружений (ст. 655 ГК РФ).

По нашему мнению, передача в аренду любого имущества должна подтверждаться таким актом, поскольку этот документ поможет сторонам договора при решении многих вопросов.

Так, на практике, организации - стороны договора аренды часто составляют ежемесячные акты, подтверждающие факт оказания услуг по договору аренды. Но поскольку имущество передается арендатору во временное владение и пользование, а факт передачи имущества подтверждается актом, то до возврата имущества арендодателю (что также подтверждается актом) оно используется (находится во владении и пользовании) арендатором. В этом случае нет необходимости ежемесячно подтверждать факт оказания услуг арендодателем арендатору, ведь последний будет пользоваться имуществом до возврата его арендодателю.

У организаций часто возникает вопрос, можно ли признать расходом суммы арендной платы по договору аренды здания (сооружения) до государственной регистрации договора аренды, заключенного на срок не менее года, если здание уже передано по акту приема передачи арендатору.

При решении данного вопроса, по нашему мнению, следует руководствоваться п. 2 ст. 425 ГК РФ, в соответствии с которой стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, если в договоре аренды указать, что его условия распространяются на отношения сторон до государственной регистрации договора аренды, то арендную плату можно признать расходом и до государственной регистрации договора.

Следует отметить, что налоговые органы придерживаются иной точки зрения, считая, что арендные платежи признаются для налогообложения на конец отчетного периода при наличии зарегистрированного в установленном законодательством порядке договора аренды (Письмо УМНС по г. Москве от 10.06.2003 N 11-14/30777).

Нередки случаи, когда под офис арендуется жилое помещение. Так как жилое помещение предназначено только для проживания (ст. 15 ЖК РФ), использоваться в качестве нежилого (под офис организации) оно может только после его перевода в категорию нежилых в порядке, предусмотренном действующим жилищным законодательством.

Следует обратить внимание на то, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить объект аренды (ст. 607 ГК РФ). При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Например, в договоре аренды здания (части не здания, а помещения) такими данными являются: адрес (место нахождения) объекта аренды, расположение его в здании (этаж, номер комнаты). Документом, определенно устанавливающим объект аренды, по нашему мнению, является поэтажный план здания (если вы арендуете один этаж, то план этого этажа), в котором отмечены границы арендуемой вами площади. Указанный план является неотъемлемой частью договора.

Часто на практике контролирующие органы в качестве плана здания (помещения) принимают только план с отметкой бюро технического контроля (далее - БТИ), ссылаясь на ст. 252 НК РФ в части подтверждения произведенных расходов (затрат) документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

По нашему мнению, это может быть любой действующий план сдаваемого в аренду здания (помещения), то есть план, отражающий действительное расположение предоставляемых арендатору помещений, в котором указаны:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- масштаб;

- наименование и подписи должностных лиц, составивших такой план.

На плане также следует указать адрес нахождения объекта аренды.

При этом организация несет риски, связанные с разночтениями между планом здания (помещения), заверенного БТИ и планом, приложенным к договору.

Обращаем внимание на то, что предоставление здания (помещения) в субаренду возможно только с разрешения его собственника (ст. ст. 608, 615 ГК РФ), в противном случае договор (сделка) может быть признан недействительным.

При недействительности сделки каждая из сторон (арендодатель и арендатор) обязана возместить другой все полученное по сделке. А в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Законодательством не установлено, в каком виде (устном или письменном) должно быть получено разрешение собственника на предоставление здания (помещения) в субаренду, но, по нашему мнению, для избежания указанного риска договор аренды между арендатором и субарендатором должен быть заверен собственником или должен содержать ссылку на соответствующее разрешение собственника.

Что касается лизинговых платежей, то лизингополучатель перечисляет лизинговые платежи лизингодателю именно за аренду имущества, которое принимает во временное владение и пользование (ст. 2, п. 1 ст. 4, п. п. 1 и 2 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Если по соглашению сторон предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, то последний начисляет по этому имуществу амортизацию (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом расходом лизингополучателя признается сумма начисленной по лизинговому имуществу амортизации и сумма начисленного согласно графику лизингового платежа за вычетом сумм начисленной амортизации.

В случае когда договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, между ним и лизингодателем заключается договор купли-продажи (п. 2 ст. 15 указанного Закона). Таким образом, переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю осуществляется на основании договора купли-продажи с указанием выкупной цены. Выкупная цена предмета лизинга может быть включена и в общую сумму договора лизинга (п. 1 ст. 28 Закона). Аналогичную точку зрения высказал и Минфин России в Письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/4/15.

По факту перехода права собственности к лизингополучателю, первоначальная стоимость имущества определяется как цена приобретения (выкупная цена). Что касается срока полезного использования этого имущества, то, по нашему мнению, он может быть уменьшен на количество лет (месяцев) эксплуатации этого имущества до перехода права собственности на него к лизингополучателю (п. 12 ст. 259 НК РФ). Обращаем внимание на то, что ежемесячная сумма амортизации по этому имуществу будет рассчитываться исходя из срока полезного использования и выкупной цены.

Кроме того, после вступления в силу Закона N 58-ФЗ в соответствии с поправками, внесенными в ст. 264 НК РФ, в состав прочих расходов включаются расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, в случае, когда указанное имущество учитывается на балансе лизингополучателя. До внесения изменений лизингодатель не мог признать указанные расходы до момента перехода права собственности на это имущество к лизингополучателю, то есть до окончания договора лизинга (Письма МНС России от 22.04.2004 N 02-3-08/13, от 04.02.2004 N 02-5-10/2, от 05.08.2004 N 02-5-10/49).

Расходы лизингодателя по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы должны учитываться в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (изменения в ст. 272 НК РФ).

Служебный транспорт и компенсации за личный транспорт

В состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В первую очередь, на основании указанной статьи списываются расходы на топливо и смазочные материалы - ГСМ. Основанием для списания ГСМ являются только путевые листы, подтверждающие производственную направленность поездок автотранспорта. При этом действующие до 1 января 2008 г. Нормы расхода топлива и смазочных материалов, утвержденные Минтрансом России от 29 апреля 2003 г. РЗ112194-0366-03, обязательны только для предприятий, входящих в систему Минтранса России. Для остальных организаций они носят рекомендательный характер. Если расход топлива значительно отличается от норм, установленных в вышеуказанном документе, налоговые органы требуют обосновать их экономическую оправданность. Для этого на основе методики Минтранса России организация может самостоятельно (на основании контрольных заездов) рассчитать и утвердить приказом руководителя свои внутрифирменные нормы расхода ГСМ.

Что касается бухгалтерского учета, то в составе расходов по обычным видам деятельности затратами признается фактический расход топлива и смазочных материалов.

Осуществляемые периодически в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 г. N 880 "О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в ГИБДД МВД РФ" затраты на технический осмотр транспортного средства (за исключением первого осмотра, включаемого в стоимость автомобиля) являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Талон о прохождении технического осмотра подтверждает право на управление транспортным средством (Определение Конституционного Суда РФ от 14.05.2002 N 94-О), то есть фактически представляет собой разрешение на эксплуатацию автомобиля. Поэтому расходы, связанные с его получением в бухгалтерском учете, по нашему мнению, отражаются единовременно, без распределения на период, равный количеству месяцев до следующего обязательного технического осмотра.

Также в уменьшение налоговой базы на основании первичных документов принимаются расходы на мойку автомобилей и их парковку на платных стоянках и в гаражах.

Организации, не имеющие собственного транспорта, могут арендовать автомобили или получить их в безвозмездное пользование. При этом, принимая решение об отнесении затрат на содержание такого транспорта к расходам, принимаемым при исчислении налога, следует руководствоваться ГК РФ (ст. 11 НК РФ).

Некоторые расходы по договору аренды транспортного средства и договору безвозмездного пользования, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, приведены в таблице.

Таблица 14

Расходы по договору аренды транспортного

средства и договору безвозмездного пользования

транспортным средством

     
   ——————————————————————————T—————————————————————————T———————————————————————¬
   |       Вид расхода       |      У арендодателя     |      У арендатора     |
   |                         |      (ссудодателя)      |   (ссудополучателя)   |
   +—————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |                  Аренда транспортного средства с экипажем                 |
   +—————————————————————————T—————————————————————————T———————————————————————+
   |Содержание транспортного |Обязанность арендодателя |            —          |
   |средства, включая        |(ст. 634 ГК РФ)          |                       |
   |проведение текущего      |                         |                       |
   |и капитального ремонта   |                         |                       |
   |и предоставление         |                         |                       |
   |необходимых              |                         |                       |
   |принадлежностей          |                         |                       |
   +—————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |Коммерческая эксплуатация|Обязанность арендодателя,|Обязанность арендатора,|
   |транспортного средства,  |если договором           |если это установлено   |
   |включая расходы на ГСМ   |не установлено иное      |договором              |
   |                         |(ст. 636 ГК РФ)          |(ст. 636 ГК РФ)        |
   +—————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |                 Аренда транспортного средства без экипажа                 |
   +—————————————————————————T—————————————————————————T———————————————————————+
   |Содержание транспортного |             —           |Обязанность арендатора |
   |средства, включая        |                         |(ст. 643 ГК РФ)        |
   |проведение текущего      |                         |                       |
   |и капитального ремонта   |                         |                       |
   |и предоставление         |                         |                       |
   |необходимых              |                         |                       |
   |принадлежностей          |                         |                       |
   +—————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |Коммерческая эксплуатация|Обязанность арендодателя,|Обязанность арендатора,|
   |транспортного средства,  |если это установлено     |если договором         |
   |включая расходы на ГСМ   |договором                |не установлено иное    |
   |                         |(ст. 636 ГК РФ)          |(ст. 646 ГК РФ)        |
   +—————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |              Безвозмездное пользование транспортным средством             |
   +—————————————————————————T————————————————————————T————————————————————————+
   |Содержание транспортного |Обязанность ссудодателя,|Обязанность             |
   |средства, включая        |если это установлено    |ссудополучателя, если   |
   |проведение текущего      |договором               |договором не установлено|
   |и капитального ремонта   |(ст. 695 ГК РФ)         |иное (ст. 695 ГК РФ)    |
   |и предоставление         |                        |                        |
   |необходимых              |                        |                        |
   |принадлежностей          |                        |                        |
   +—————————————————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Коммерческая эксплуатация|            —           |Обязанность             |
   |транспортного средства,  |                        |ссудополучателя         |
   |включая расходы на ГСМ   |                        |                        |
   L—————————————————————————+————————————————————————+—————————————————————————

Что касается компенсации, выплачиваемой сотрудникам за использование личных автомобилей для служебных поездок, то при определении налоговой базы она учитывается только в размере, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов...". Компенсация включает возмещение всех затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобиля (ГСМ, ремонт и т.п.) и в полном (на основании норм) объеме относится на расходы, в случае, если деятельность сотрудника связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с его должностными обязанностями.

Когда разъезды сотрудника не носят постоянного характера, компенсация, по нашему мнению, может быть выплачена в зависимости от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок.

Выплаты осуществляются на основании приказа руководителя организации (с указанием их размера) при предоставлении документов (технического паспорта), подтверждающих наличие у работника автомобиля и доверенности на управление автомобилем (если работник управляет автомобилем по доверенности). Обращаем внимание на то, что за время болезни или нахождения сотрудника в отпуске, компенсация не выплачивается. Использование автомобиля в служебных (производственных) целях подтверждается путевым листом.

Командировочные

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Имеется в виду, что служебными командировками не являются поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер (Письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704). В этом случае сотруднику организации (водителю, экспедитору и т.п.), работа которого связана с оказанием услуг по грузовым и (или) пассажирским перевозкам в интересах заказчиков лучше выплачивать надбавку к заработной плате за разъездной характер работы, а не суточные.

Доставка работников на вахту

На основании пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов учитываются затраты, предусмотренные коллективными договорами, на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

При этом организации, имеющие собственные транспортные средства, могут включить в состав расходов затраты на доставку работников от места жительства (сбора) к месту работы и обратно только в конкретном случае: если указанные перевозки работников предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами и (или) осуществляются в силу технологических особенностей производства (например, при работе в ночное время, поскольку не работает транспорт общего пользования) (п. 26 ст. 270 НК РФ).

Аудиторские услуги

В состав расходов включаются затраты на аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не имеет значения, проводит организация обязательный или инициативный аудит, поскольку НК РФ по данному вопросу не содержит никаких ограничений.

Часто аудиторские компании при заключении договора на проведение аудита формируют цену с условием о том, что проверяемая организация несет расходы по проезду, проживанию и питанию, связанные с выездом аудиторов, если проверяемое предприятие находится в другом городе.

По нашему мнению, если исходя из условий договора подобные расходы можно квалифицировать как натуральную оплату услуг, то в налоговом учете они признаются как расходы на аудиторские услуги.

Представительские расходы

В составе расходов учитываются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях поддержания и сотрудничества, независимо от места проведения этого мероприятия (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ). Заметим, что НК РФ содержит закрытый перечень представительских расходов:

- на завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие;

- транспортное обеспечение доставки официальных лиц к месту проведения представительского мероприятия;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- услуги переводчиков, не состоящих в штате организации, осуществляющей представительские расходы.

Что касается проведения собрания совета директоров или иного руководящего органа организации, то расходы, соответствующие приведенному перечню, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

К сожалению, прием представителей филиалов, прибывших для решения производственных вопросов по приказу руководителя организации, нельзя отнести к представительским расходам, поскольку в нем участвуют только сотрудники организации, к которым относятся и сотрудники ее филиалов. Такие управленческие расходы можно учесть в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Подготовка и переподготовка кадров

Работодатель может проводить для собственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников (ст. 196 ТК РФ). Затраты на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, являются расходами организации (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ).

Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы:

- обучение проходил штатный сотрудник организации (то есть сотрудник, с которым заключен трудовой договор);

- организация имела договор с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус;

- образовательная программа способствовала повышению квалификации сотрудника, и, как следствие, повышению эффективности его работы;

- сотрудник имел соответствующий документ, свидетельствующий о его обучении.

Например, организация, приняв сотрудника на работу в должности бухгалтера, может оплатить его обучение и получение последним аттестата "профессионального бухгалтера".

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров затраты, связанные с оплатой обучения сотрудников в высших и средних специальных учебных заведениях для получения ими высшего и среднего специального образования (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Повышение квалификации сотрудников может проводиться путем участия их в семинарах (учебных и консультационных). При участии сотрудника в консультационном семинаре он не получает документа о повышении квалификации, поэтому, как правило, консультационные семинары оформляются как консультационные услуги. При этом в любом случае тема семинара должна соответствовать профилю организации и должности и служебным обязанностям сотрудника.

Компьютерные программы и базы данных

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае речь идет о приобретении неисключительных прав на программный продукт.

Обращаем внимание на то, что если в договоре (лицензионном соглашении) не указано, какие права передаются правообладателем, считается, что передаются неисключительные права (п. 4 ст. 30 Закона "Об авторском праве и смежных правах").

Что касается затрат на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, то они учитываются в составе расходов только в случае, когда стоимость их приобретения составляет менее 10 000 руб., иначе по ним начисляется амортизация.

Обязательные платежи некоммерческим организациям

В расходы включаются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием осуществления деятельности организации (пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По мнению налоговых органов и Минфина России, такие платежи будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только в случае наличия федерального закона или иного нормативного правового акта, принятого уполномоченным органом государственной власти, обязывающего организации уплачивать указанные взносы (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2003 N 26-12/1445, Письмо Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/3/58).

По нашему мнению, указанная норма НК РФ является более широкой, поскольку пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит требования о том, что "условие для осуществления деятельности налогоплательщиком" должно быть обязательным (то есть законодательным). Так, например, Положение о допуске российских перевозчиков к осуществлению международных автомобильных перевозок (утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16.10.2001 N 730) в качестве необходимого условия для получения такого допуска не содержит требования обязательного членства российской организации в некоммерческой организации - Ассоциации международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).

В то же время удостоверение допуска и карточки допуска на конкретные транспортные средства, полученные российским перевозчиком, позволяют ему не только получать разрешения уполномоченного органа иностранного государства на проезд транспортных средств по территории этого государства, но и получить допуск к процедуре международной автомобильной перевозки в соответствии с Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжек МДП от 14 ноября 1975 г. (далее - Таможенная конвенция МДП). Являясь членом Международного союза автомобильного транспорта, АСМАП уполномочена предоставлять российским перевозчикам допуск к системе МДП. Предоставляя возможность получения книжек МДП, действительных до таможни места назначения и оформленных в соответствии с общепринятыми нормами международного права, АСМАП осуществляет контроль за исполнением требований и условий работы в рамках Таможенной конвенции МДП, выступает гарантом надежности своих членов, осуществляющих международные перевозки, для договаривающихся сторон.

Следовательно, по нашему мнению, членство в АСМАП является для организации-перевозчика существенным условием для осуществления организацией деятельности в области международных автомобильных перевозок (свидетельствует о "надежности" перевозчика, применении им документов, оформленных в соответствии с общепринятыми нормами международного права, страховании рисков по транспортным средствам и грузам).

Взносы в международные организации

Что касается пп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ, то, на наш взгляд, перечисляемые российскими организациями взносы в международные организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при следующем условии.

Если деятельность российской организации предполагает доступ к каким-либо ресурсам или выход на какой-либо рынок товаров (работ, услуг), и этот доступ увязан с членством в международных организациях. Например, членство в международной ассоциации воздушных перевозчиков (ИАТА) позволяет российским организациям получить доступ к международной системе бронирования авиабилетов, а в результате оформлять и продавать авиабилеты на международные рейсы, осуществляемые не только российскими, но и зарубежными авиакомпаниями.

По нашему мнению, если организация не сможет отстоять произведенные расходы (взносы в некоммерческие и международные организации) по пп. 29 и 30 ст. 264 НК РФ, то она может доказать их обоснованность и направленность на получение доходов и учесть при определении налогооблагаемой базы по прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Освоение новых производств

Расходами являются затраты на подготовку, освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). К сожалению, НК РФ не содержит расшифровки этого понятия.

Согласно Письму Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 к таким расходам относятся затраты по проверке готовности новых производств, цехов и агрегатов путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции.

Обращаем внимание на то, что эти расходы не следует путать с пуско-наладочными работами на индивидуальное опробование отдельных машин и механизмов, а также комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования до момента ввода его в эксплуатацию, которые формируют первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В бухгалтерском учете индивидуальное и комплексное опробование "вхолостую" всех видов оборудования в случае осуществления этих работ до момента ввода оборудования в эксплуатацию в соответствии с п. п. 8, 12 ПБУ 6/01 включается в первоначальную стоимость этого оборудования. Расходы на опробование работы оборудования "под нагрузкой", после проверки его работы "вхолостую" и последующего ввода в эксплуатацию относятся к расходам по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99).

Кроме того, на основании этого подпункта организация может списать косвенные расходы, возникающие при подготовке нового вида деятельности, производства, открытии нового магазина. При этом прямые расходы организации, возникающие при подготовке нового производства, будут отражены в составе незавершенного производства.

В бухгалтерском учете "подготовительные" затраты отражаются как расходы будущих периодов, а затем, когда начнется деятельность, списываются на расходы.

Платежи по объектам интеллектуальной собственности

На основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ расходами признаются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (например, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). В уменьшение налоговой базы по налогу учитываются периодические платежи, осуществляемые:

- по лицензионным договорам, предусматривающим как исключительную, так и неисключительную лицензии (например, право на использование товарного знака);

- по авторским договорам, предусматривающим передачу как исключительных, так и неисключительных прав (например, прав на аудиовизуальные произведения).

В то же время наличие у организации исключительных прав, например, на показ аудиовизуального произведения, и использование их для получения дохода позволяет организации признать наличие нематериального актива. По общему правилу в таком случае расходы не включаются в состав косвенных, а признаются в налоговом учете посредством начисления амортизации. Исключением является ситуации, когда за приобретенные права уплачиваются периодические платежи (роялти).

Отметим, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности не подлежат амортизации, если по договору на их приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. С этим требованием трудно не согласиться, поскольку расходом (вместо сумм амортизации) будут признаваться периодические платежи, общая сумма которых и является стоимостью полученных исключительных прав.

Что касается отражения указанных операций в бухгалтерском учете, то на основании п. 26 ПБУ 14/2000 в случае передачи неисключительных прав (неисключительной лицензии) периодические платежи включаются в расходы отчетного периода. В случае передачи исключительных прав (исключительной лицензии) нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре, а периодические платежи учитываются в расходах.

Пример. Организация по договору о передаче ей исключительных прав на прокат национального фильма на 2 года должна выплачивать правообладателю за полученные права 50% дохода, полученного от использования указанных прав. Оценка переданных прав по договору составляет 120 000 000 руб. Организация осуществляет прокат фильма не самостоятельно, а передает по договору кинотеатру (другой организации) неисключительное право на прокат, предусмотрев в качестве оплаты 70% дохода, полученного от проката фильма. Заключенными договорами предусмотрено, что отчет о суммах полученного дохода организация, использующая права, передает организации - правообладателю ежемесячно. Бухгалтерские проводки к примеру приведены в таблице.

Таблица 15

Отражение операций по прокату фильма

на бухгалтерских счетах

     
   —————T————T————————————————T————————————————————————————————————————¬
   | Дт | Кт |  Сумма (руб.)  |           Содержание операции          |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   |  1 |  2 |        3       |                     4                  |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   | 012|  — |120 000 000 <*> |Оприходованы на забалансовом счете      |
   |    |    |                |полученные исключительные права         |
   |    |    |                |(нематериальный актив) на прокат фильма |
   |    |    |                |в оценке по договору                    |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   |                    Ежемесячно в течение 2 лет                     |
   +————T————T————————————————T————————————————————————————————————————+
   | 62 |90/1|  7 000 000 <**>|Отражен доход от предоставления за плату|
   |    |    |                |неисключительных прав на основании      |
   |    |    |                |отчета — 70%. Доход за месяц составил   |
   |    |    |                |10 000 000 руб. Передача прав на показ  |
   |    |    |                |национального фильма не облагается НДС  |
   |    |    |                |(пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ)             |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   | 20 | 60 |  5 000 000     |В составе затрат отражена сумма         |
   |    |    |                |периодического платежа, рассчитанная    |
   |    |    |                |на основании полученного отчета (50%)   |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   |90/2| 20 |  5 000 000     |Сумма затрат по периодическим платежам  |
   |    |    |                |учтена в себестоимости                  |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   |90/2| 26 |  1 500 000     |Списаны на себестоимость                |
   |    |    |                |общехозяйственные расходы               |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   | 51 | 62 |  7 000 000     |Отражено поступление денежных средств   |
   |    |    |                |от кинотеатра                           |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   | 60 | 51 |  5 000 000     |Перечислен периодический платеж         |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   |90/9| 99 |    500 000     |Отражена прибыль от использования       |
   |    |    |                |полученных исключительных прав          |
   +————+————+————————————————+————————————————————————————————————————+
   |      На дату окончания договора о передаче исключительных прав    |
   |                          (по истечению 2 лет)                     |
   +————T————T————————————————T————————————————————————————————————————+
   |  — | 012|120 000 000     |Списание с забалансового счета          |
   |    |    |                | исключительные права                   |
   L————+————+————————————————+—————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<*> - Общая сумма полученного дохода, как правило, не совпадает с оценкой полученных прав по договору.

<**> - Ежемесячная сумма дохода обычно разная.

Списанная печатная продукция

В составе расходов учитываются затраты на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках (не более 7% стоимости тиража соответствующего номера печатного издания) и потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции СМИ и книжной продукции (не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического издания (книжной продукции), а также затраты на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции (пп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По нашему мнению, обе нормы применяются только в отношении издательств, занимающихся самостоятельной издательской деятельностью, поскольку базой для их исчисления является стоимость тиража соответствующего номера периодического издания или книжной продукции. К сожалению, поскольку ни торговые организации, ни типографии, выполняющие только полиграфические работы и оказывающие услуги по производству печатных изданий и книг, не имеют показателя "стоимость тиража печатного издания или книжной продукции", в отношении них рассматриваемая норма не может быть применена.

При применении указанных норм следует обратить внимание на следующее. Пунктом 21 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, приведенным в пп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

Действительно, применение норм для отнесения на расходы стоимости вышеперечисленной продукции СМИ и книжной продукции позволяет организации в составе расходов признать только часть (7% или 10%) как прямых, так и косвенных расходов. Фактически косвенные расходы на бракованную, утратившую товарный вид, не реализованную в указанные сроки и недостающую продукцию в полном объеме, а прямые в соответствующей части уменьшили налоговую базу по налогу. Разница между суммой затрат, уже учтенной в составе расходов и суммой по нормативу, по нашему мнению, и подлежит отражению в составе доходов.

Указанная норма п. 21 ст. 250 НК РФ применяется в отношении издательств, пользующихся услугами сторонних типографий. Если такое издательство спишет бракованную продукцию по нормам пп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, а потом предъявит типографии претензию и получит возмещение, то стоимость изданий СМИ и книжной продукции, подлежащей замене, признается внереализационным доходом, поскольку реальных расходов у организации не возникнет.

Расходами признаются затраты на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции. Однако многие издательства реализуют продукцию торговым организациям, а затем выкупают нереализованные издания и принимают их к учету в качестве товара. В этой ситуации (при списании и утилизации товара) обосновать произведенные расходы и уменьшить базу для исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, проблематично.

Реализация покупных товаров

При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить полученный доход на стоимость приобретения этих товаров, определяемую в соответствии с принятым в организации методом оценки покупных товаров.

Однако при реализации покупных товаров организации следует учитывать особенности формирования расходов, связанных с их покупкой и реализацией (см. § 2.5 "Особенности формирования расходов торговых организаций").

Реализация прочего имущества

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) организация вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В первую очередь к прочему имуществу относятся:

- основные средства, не соответствующие требованию пп. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ в части использования в качестве средств труда;

- имущество, первоначальная стоимость которого не более 10 000 руб., поскольку они не отвечают требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ в части признания их амортизируемым имуществом.

При реализации основных средств непроизводственного назначения стоимость приобретения таких основных средств принимается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем, на наш взгляд, выручку можно уменьшить не на остаточную стоимость объекта, сформированную по данным бухгалтерского учета, а на сумму расходов по приобретению (созданию) такого объекта. Если организация в результате такой реализации получит убыток, он учитывается в целях налогообложения.

Что касается реализации основного средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., то при исчислении налога на прибыль полученный от его реализации доход не может быть уменьшен на стоимость приобретения этого основного средства, поскольку эта стоимость в полной сумме уже была принята для налогообложения. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УМНС по г. Москве от 1 марта 2004 г. N 26-12/12865. Если при реализации такого основного средства расходы, непосредственно связанные с его реализацией (хранение, транспортировка и т.п.), превысят цену реализации, то полученный убыток учитывается в целях налогообложения.

Реализация МБП и материалов

При реализации инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и другого прочего имущества, не являющегося амортизируемым, стоимость которого в полной сумме была включена в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль, полученный доход подлежит уменьшению только на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

До вступления в силу изменений, вносимых в Налоговый кодекс РФ Законом N 58-ФЗ, при реализации безвозмездно полученных материалов, сырья, товарно-материальных ценностей, оприходованных в результате демонтажа (разборки основного средства) или в результате инвентаризации для целей налогообложения принимается весь полученный доход. Так как стоимость этого имущества, учтенная в составе внереализационных доходов в соответствии с п. п. 8 и 13 ст. 250 НК РФ, не является ценой приобретения такого имущества (Письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33).

После вступления в силу изменений в отношении стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, предусмотрено следующее.

Указанная стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с дохода в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и стоимости имущества, полученного при его демонтаже или разборке (Закон N 58-ФЗ). Поэтому при реализации выявленных излишков материально-производственных запасов полученный доход будет уменьшаться на стоимость этих излишков, то есть величину, равную сумме налога на прибыль, исчисленную с дохода при оприходовании указанных излишков.

Доход от такой реализации также может быть уменьшен на сумму связанных с такой реализацией расходов. Убыток, в случае получения его организацией, принимается в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы на ремонт основных средств

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются, в том числе, и расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В состав расходов на ремонт входят стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (ст. 324 НК РФ).

Порядок признания расходов на ремонт основных средств регулируется ст. 260 НК РФ. Такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Расходы на ремонт основных средств не нормируются и учитываются в размере фактических затрат. При этом расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты. Об этом гласят ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ.

При этом следует отличать ремонт от реконструкции, модернизации.

Если налогоплательщиком была произведена реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, техническое перевооружение, частичная ликвидация, то такие затраты нельзя учесть в составе расходов. Они включаются в первоначальную стоимость основного средства (увеличивают ее, а в случае только частичной ликвидации без достройки, дооборудования - уменьшают ее). Такая норма установлена п. 2 ст. 257 НК РФ.

Согласно ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Налоговое законодательство устанавливает следующее понятие реконструкции. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие ремонта налоговым законодательством не установлено.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Приведем перечень нормативных документов, которые содержат понятия ремонта, реконструкции, модернизации, и помогут их разграничить в целях правильного налогового учета.

Таблица 16

Документы, определяющие понятия ремонт,

реконструкция и модернизация

     
   —————T—————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |  N |            Название документа           |    Утвержден    |
   | п/п|                                         |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 1. |Ведомственные строительные нормы ВСН     |Утвержден        |
   |    |58—88(р) "Положение об организации       |Приказом         |
   |    |и проведении реконструкции, ремонта      |Госкомархитектуры|
   |    |и технического обслуживания зданий,      |РФ при Госстрое  |
   |    |объектов коммунального                   |СССР             |
   |    |и социально—культурного назначения"      |от 23.11.1988    |
   |    |                                         |N 312            |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 2. |Положение о проведении                   |Постановление    |
   |    |планово—предупредительного ремонта       |Госстроя СССР    |
   |    |производственных зданий и сооружений     |от 29.12.1999    |
   |    |                                         |N 279            |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 3. |Инструкция о составе, порядке разработки,|Постановление    |
   |    |проектносметной согласования             |Госстроя России  |
   |    |и утверждения документации на капитальный|от 17.12.1999    |
   |    |ремонт жилых зданий                      |N 79             |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 4. |Письмо Госкомстата России                |от 09.04.2001    |
   |    |                                         |N МС—1—23/1480   |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 5. |Письмо Минфина СССР "Об определении      |от 29.05.1984    |
   |    |понятий нового строительства, расширения,|N 80             |
   |    |реконструкции и технического             |                 |
   |    |перевооружения действующих предприятий   |                 |
   L————+—————————————————————————————————————————+——————————————————

Расходы на ремонт, так же как и все остальные, признаваемые в налоговом учете, должны быть экономически оправданы и документально подтверждены.

Остановимся на вопросе документального оформления расходов на ремонт.

Документами, подтверждающими необходимость ремонта, а следовательно, и оправданность расходов, являются план ремонтных работ и дефектные ведомости. Унифицированных форм этих документов нет, поэтому составляются они в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов (перечень обязательных реквизитов см. в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

План ремонта, как правило, составляется на перспективу. В нем указываются наименования объектов, подлежащих ремонту, виды и сроки работ. Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке объектов основных средств. В ней указывается перечень выявленных дефектов объекта.

При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме N ОС-16 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7). Составление акта именно по этой форме обязательно, если дефекты оборудования выявлены в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля за вновь вводимым оборудованием.

Часто ремонт проводится подрядным способом. В таком случае оформляется договор подряда. В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В договоре подряда должна быть указана цена работы, или способы ее определения.

Как правило, цена работы определяется путем составления сметы. Смета является частью договора подряда. Обязательной она является при заключении договоров строительного подряда, а также если подрядчиком является физическое лицо. На взгляд авторов, составить смету все-таки нужно. Поскольку в смете содержится не только стоимость работ, но и конкретный их перечень, она служит для подтверждения характера работ (то есть позволяет доказать, что работы не носили капитального характера и в процессе работ не осуществлялась реконструкция или модернизация) и оправданности расходов. Следует внимательно отнестись к формулировкам видов работ, указанным в смете.

Формулировки "замена..., например, напольного покрытия" или "демонтаж (или снятие) напольного покрытия - 100 кв. м; монтаж (или устройство) напольного покрытия - 100 кв. м" (обратите внимание: метраж, количество должно совпадать с метражом, количеством при демонтаже) не вызывают подозрений проверяющих, так как указывают на то, что проведен был действительно ремонт, а не реконструкция.

Формулировки типа "возведение...", "прокладка..." и т.д. при отсутствии в смете таких видов работ как демонтаж соответствующих частей основных средств могут привести к тому, что работы будут квалифицированы как реконструкция (модернизация). Надо отметить, что решение вопроса о квалификации проведенных работ осуществляется в каждом случае исходя из конкретных обстоятельств. Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме весьма разнообразна.

Также следует обратить внимание на расход материалов, указанный в смете: он не должен быть неоправданно завышен.

Нужно помнить, что договор подряда считается незаключенным, если в нем отсутствует условие о сроке выполнения работ. Об это говорится в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51.

По окончании ремонтно-строительных работ подрядчиком составляется акт о приемке выполненных работ по унифицированной форме N КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), служащий для подтверждения факта проведения и окончания работ. Именно по дате акта расходы признаются в налоговом учете.

При приемке выполненных работ уже самим предприятием составляется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по унифицированной форме N ОС-3 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Данная форма должна быть подписана и подрядчиком. При этом акт составляется в двух экземплярах. Также следует не забыть сведения о ремонте внести в инвентарную карточку (форма N ОС-6).

Часто возникают вопросы относительно правомерности признания в налоговом учете расходов на ремонт:

- полностью самортизированных основных средств;

- основных средств стоимостью до 10 000 руб.;

- основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал;

- основных средств, полученных безвозмездно;

- основных средств, находящихся в оперативном управлении.

НК РФ не содержит ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт таких основных средств, поэтому такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

Иногда на практике возникает ситуация, когда налогоплательщик приобрел недвижимость и еще не успел завершить процедуру госрегистрации объекта, а расходы на его ремонт уже возникли. При этом возникает вопрос: можно ли учесть для целей налогообложения такие расходы?

На наш взгляд, такие расходы могут быть учтены, если налогоплательщик подтвердит факт подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимости. Сделать это можно на основании п. 8 ст. 258 НК РФ. Согласно указанному пункту основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В состав расходов на ремонт списываются также и затраты по ремонту арендованных основных средств. Об этом прямо сказано в п. 2 ст. 260 НК РФ. Однако для этого необходимо, чтобы обязанность по проведению соответствующего вида ремонта в соответствии с договором аренды возлагалась на арендатора.

Согласно ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт арендованного имущества обязан проводить арендодатель, если иное не предусмотрено договором, а текущий - арендатор аренды, если иное не установлено законом или договором аренды.

Поэтому в ситуации, когда арендатор проводит капитальный ремонт, но при этом обязанность по проведению такого вида ремонта не предусмотрена договором аренды, затраты на ремонт не могут быть признаны в налоговом учете, поскольку не являются оправданными.

Иногда у налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли учесть расходы на ремонт арендованного имущества, если арендодателем является физическое лицо? Поскольку налоговое законодательство не ставит возможность признания расходов на ремонт в зависимость от того, кто является арендодателем, такие расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в общеустановленном порядке.

При признании расходов на ремонт следует не забыть о требовании п. 3 ст. 324 НК РФ. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых исчисляется отдельная налоговая база, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам деятельности.

В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 настоящего Кодекса.

Если расходы не могут быть распределены между видами деятельности, то, по нашему мнению, их можно распределять пропорционально выручке от каждого вида деятельности (в том числе, и расходы на формирование резерва под предстоящий ремонт).

В целях равномерного признания расходов налогоплательщик вправе формировать резерв предстоящих расходов на ремонт. Такая возможность предоставлена п. 3 ст. 260 НК РФ. Решение о формировании и использовании такого резерва должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения.

Равномерность признания расходов достигается за счет того, что в расходах признаются не расходы на ремонт как таковые, а отчисления в резерв, которые списываются на расходы в течение налогового периода равными долями в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. А расходы на ремонт списываются за счет резерва.

Размер отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и утвержденных налогоплательщиком в учетной политике нормативов таких отчислений.

Совокупная стоимость основных средств равна сумме первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором налогоплательщик формирует резерв. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в совокупную стоимость включается восстановительная стоимость, определяемая как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 г. (не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г.).

Для расчета норматива отчислений налогоплательщик определяет предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом размер предельной суммы ограничен: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Исключение составляет случай, когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения данных видов ремонта. Причем обязательным условием является неосуществление особо сложных, дорогих видов капитальных, иных аналогичных ремонтов в предыдущих налоговых периодах.

Пример. ЗАО "Контата" в 2005 г. создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. ЗАО "Контата" уплачивает ежемесячные авансовые платежи.

Совокупная стоимость амортизируемых основных средств на 1 января 2005 г. составляет 800 000 руб.

Ранее фактически осуществленные расходы на ремонт составили:

2002 г. - 30 000 руб.,

2003 г. - 70 000 руб.,

2004 г. - 120 000 руб.

Таким образом, средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 100 000 руб. ((30 000 + 170 000 + 100 000) : 3).

На предприятии в соответствии с графиком проведения ремонта в 2007 г. планируется сложный капитальный ремонт котельной. Сметная стоимость такого ремонта - 900 000 руб. Аналогичный ремонт ранее не осуществлялся. ЗАО "Контата" планирует накапливать средства на данный ремонт с 2005 г.

Сметная стоимость планируемого в 2005 г. текущего ремонта составляет 180 000 руб.

Как видим, сметная стоимость текущего ремонта превышает среднюю стоимость фактически произведенных ремонтов в период 2002 - 2004 гг.

Следовательно, для расчета предельного размера отчислений в 2005 г. принимается средняя стоимость фактически произведенных ремонтов - 100 000 руб. плюс приходящаяся на данный период доля расходов на сложный капитальный ремонт, то есть 300 000 руб. (900 000 : 3). Итого предельная сумма отчислений в резерв составила 400 000 руб. (100 000 + 300 000). Следовательно, предельный размер отчислений в 2005 г. равен 50% (400 000 : 800 000). ЗАО "Контата" вправе принять в учетной политике норматив отчислений, не превышающий 50%. Пусть ЗАО "Контата" приняло норматив 50%.

Ежеквартальные отчисления в резерв, признаваемые в составе прочих расходов на последний день отчетного (налогового) периода, составляют 100 000 руб. (800 000 руб. x 50% : 4 квартала). При этом производимые непосредственные расходы на ремонт в расходах не признаются, а списываются за счет резерва.

По окончании налогового периода необходимо сравнить сумму сформированного резерва и фактически произведенных расходов на ремонт.

Если фактически произведенные расходы превысили сумму резерва, то сумма такого превышения включается в состав расходов 31 декабря (в нашем примере - 31.12.2005).

Если сложилась обратная ситуация, и сумма резерва превысила фактически произведенные расходы, то сумма неиспользованного резерва признается в составе доходов 31 декабря (в нашем примере - 31.12.2005). При этом неиспользованная часть резерва в части особо сложного ремонта (в нашем примере - ремонт котельной) в состав доходов будет включена только по окончании того налогового периода, когда длительный ремонт будет закончен (в нашем примере - 31 декабря 2007 г.).

ЗАО "Контата" в 2005 г. произвело расходы на ремонт в сумме 70 000 руб.

31 декабря 2005 г. ЗАО "Контата" включит в состав доходов 30 000 руб. (400 000 - 300 000 <8> - 70 000).

     
   ————————————————————————————————

<8> Исключаем сумму резерва, созданного на ремонт котельной, которая переносится на следующий год.

Расходы на обязательное и добровольное

страхование имущества

Обязательное страхование

В соответствии со ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (п. 2 ст. 927 ГК РФ). Обязательное страхование осуществляется за счет средств страхователя путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком. Объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом (ст. 936 ГК РФ).

Согласно п. п. 3 и 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона о конкретном виде обязательного страхования. При этом виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации. А согласно п. 1 ст. 32 Закона N 4015-1 страховщики должны иметь лицензии на осуществление добровольного и обязательного личного страхования, имущественного страхования и страхования ответственности, а также перестрахования. При этом в лицензиях указываются конкретные виды страхования, которые страховщик вправе осуществлять.

Следовательно, при применении норм Закона N 4015-1 страхование признается обязательным, если имеется закон о конкретных видах обязательного страхования, которым предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых указанные объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм (за исключением страхования, предусмотренного в п. 3 ст. 935 ГК РФ), а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

В результате требования ГК РФ, касающиеся обязательных элементов обязательного страхования (наличие объекта, подлежащего страхованию, рисков, от которых они должны быть застрахованы и минимальных размеров страховых сумм) более лояльны, чем те, что прописаны в Законе N 4015-1 в части наличия закона о конкретных видах обязательного страхования, наличия лицензии на соответствующий обязательный вид страхования у страховой организации.

К сожалению, нельзя однозначно ответить на вопрос, какой из двух законодательных актов является документом более высокого уровня. С одной стороны, нормы гражданского законодательства, содержащиеся в других законах, должны соответствовать нормам ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ). С другой - Закон N 4015-1 является специальным актом, отдельно регулирующим вопросы страхования, и поэтому должен иметь приоритет перед ГК РФ, тем более, что п. 4 ст. 3 введен позже ГК РФ.

МНС России Письмом от 9 сентября 2004 г. N 02-4-10/252 "О признании для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию" высказало свою точку зрения, поставив требования Закона N 4015-1 выше норм ГК РФ.

Поэтому, например, обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности") и обязанность оценщиков страховать свою гражданскую ответственность (ст. 17 Закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации") не будут признаны обязательным страхованием, хотя бы по причине отсутствия закона об этих видах страхования.

Если следовать нормам ГК РФ, то для признания указанных рисков организациями, занимающимися аудиторской и оценочной деятельностью, вполне достаточно Законов N 199-ФЗ и N 135-ФЗ. Если при этом окажется, что этими законами не установлены, например, тарифы на обязательное страхование, то, по нашему мнению, указанные расходы в полной сумме будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ, п. 49 ст. 264 НК РФ). Ведь если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ). Доказать обоснованность этих расходов и их направленность на получение дохода организациям не составит труда, тем более, что за нарушение правил о страховании установлена административная ответственность (ст. 9.1 КоАП РФ).

Если у организации есть расходы по обязательному страхованию, которые соответствуют требованиям и ГК РФ, и Закона N 4015-1 (например, расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцев транспортных средств (Письмо УМНС по г. Москве от 04.03.2004 N 26-12/14716, со ссылкой на Письмо МНС России от 14.11.2003 N 02-4-09/584-АП967), то они уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах установленных страховых тарифов (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Тот факт, что название ст. 263 НК РФ - "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества", по нашему мнению, не может свидетельствовать о том, что речь идет только об обязательном страховании имущества (ст. 930 ГК РФ), поскольку сам текст п. 1 ст. 263 НК РФ гласит: "Расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы, уплачиваемые организациями по всем видам обязательного страхования".

Кроме того, буквальный смысл названия ст. 263 НК РФ и ее фактическое содержание частично противоречат друг другу (так, перечень добровольных видов страхования включает страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ и страхование ответственности за причинение вреда (пп. 4 и 8 п. 1 ст. 263 НК РФ)), что всегда трактуется в пользу организации - налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Добровольное страхование

Перечень видов добровольного страхования имущества, расходы (страховые взносы) по которым принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, ограничен и приведен в п. 1 ст. 263 НК РФ. Суммы страховых взносов по поименованным видам добровольного страхования имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Рассмотрим некоторые из видов добровольного страхования более подробно.

При добровольном страховании средств транспорта (в том числе и арендованного) часто страхуется и риск его утраты, например, в результате угона. Поскольку речь идет не о страховании имущества, а о страховании рисков (прямо не поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ) возникают вопросы, связанные с правомерностью включения страховых взносов в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Поскольку в Налоговом кодексе РФ нет толкования термина "страхование имущества", обращаемся (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ) к пп. 1 п. 2 ст. 929 и ст. 930 ГК РФ, из анализа норм которых следует, что страхование имущества и страхование риска утраты имущества (в том числе и в результате угона) идентичны. Аналогичный вывод можно сделать, анализируя нормы Закона N 4015-1. Согласно ст. 4 указанного Закона объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные, в частности, с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

При исчислении налога на прибыль учитываются в расходах страховые взносы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов и объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ), например, страхование здания (в том числе и согласно условиям договора аренды).

При этом хотелось бы обратить внимание на следующее. По мнению Минфина России (Письмо Минфина России от 10.07.2003 N 04-02-05/2/34 "Об учете расходов на страхование арендованного имущества в пользу выгодоприобретателя (арендодателя)"), приведенный в пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ перечень арендованного имущества является исчерпывающим.

В то же время на основании пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ в состав расходов включаются страховые взносы на добровольное страхование иного имущества, используемого организацией при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку речь в данном случае идет не об имуществе, находящемся у организации на праве собственности, а об имуществе, используемом ею при осуществлении деятельности, то такое имущество может быть и арендованным. Например, компьютеры и/или ксероксы, не относящиеся к основным средствам в налоговом учете, из-за лимита стоимости.

Порядок признания расходов по страхованию имущества

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по страхованию имущества признаются в следующем порядке.

Такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Исключение составляют случаи, когда по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, уплата взносов предусмотрена разовым платежом. Заметим, что договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (ст. 957 НК РФ).

Пример. По условиям договора страхования автомобиля, заключенного на год, организация должна перечислить страховой взнос (120 000 руб.) двумя платежами в равных суммах. Второй платеж осуществляется не позднее шести месяцев после первого платежа.

Первый взнос в размере 60 000 руб. организация перечислила страховой компании 25 января 2004 г. Второй взнос в той же сумме организации следует перечислить не позднее 20 июня 2004 г. Расходы в сумме страховых взносов организация признает в момент перечисления - 25 января и 20 июня 2004 г.

Если по условиям договора страхования, заключенного на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Пример. Организация по договору страхования основного средства производственного назначения 25 марта 2004 г. перечисляет страховой взнос в сумме 149 650 руб. разовым платежом. Договор страхования заключен на год.

Приведем расчет суммы расходов на страхование, подлежащей признанию для целей налогообложения за каждый месяц его действия, в таблице 17.

Таблица 17

Расчет расходов на страхование,

признаваемых в налоговом учете

     
   ———————————————T——————————————————————T———————————————————————¬
   |Отчетный месяц|Срок действия договора|    Сумма расходов     |
   |              |   в отчетном месяце  | на страхование (руб.) |
   |              |                      |(149 650 : 365 x гр. 2)|
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |март 2004     |            7         |          2 870        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |апрель 2004   |           30         |         12 300        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |май 2004      |           31         |         12 710        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |июнь 2004     |           30         |         12 300        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |июль 2004     |           31         |         12 710        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |август 2004   |           31         |         12 710        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |сентябрь 2004 |           30         |         12 300        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |октябрь 2004  |           31         |         12 710        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |ноябрь 2004   |           30         |         12 300        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |декабрь 2004  |           31         |         12 710        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |январь 2005   |           31         |         12 710        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |февраль 2005  |           28         |         11 480        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |март 2005     |           24         |          9 840        |
   +——————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |Итого         |          365         |        149 650        |
   L——————————————+——————————————————————+————————————————————————

§ 2.5. Особенности формирования

расходов торговых организаций

До вступления в силу с 1 января 2005 г. изменений, внесенных в ст. 320 НК РФ Законом N 58-ФЗ, при осуществлении торговых операций организации руководствовались следующим.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, не включают в состав расходов стоимость отгруженных, но не реализованных (в соответствии с условиями договоров) товаров, до момента их реализации (ст. 320 НК РФ).

Стоимость покупных товаров и транспортные расходы на доставку товара до склада налогоплательщика - покупателя товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения покупных товаров) являются прямыми расходами. Все остальные расходы (за исключением внереализационных расходов) признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации отчетного периода (ст. 320 НК РФ).

Кроме того, поскольку суммы расходов на доставку (транспортные расходы) этих товаров до склада являются прямыми, организации определяют сумму прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе, по среднему проценту за текущий отчетный (налоговый) период с учетом переходящего остатка на начало отчетного (налогового) периода.

Пример. В отчетном периоде организация реализовала товаров на 1 200 000 руб. Остаток товара на складе на конец отчетного периода - 350 000 руб., а остаток отгруженных, но не реализованных в отчетном периоде товаров составил 150 000 руб. Сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало отчетного периода, - 50 000 руб., за отчетный период транспортные расходы составили 180 000 руб. До внесения изменений в ст. 320 НК РФ Законом N 58-ФЗ расчет осуществлялся в следующем порядке.

1. Сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало отчетного периода и осуществленных в отчетном периоде, составляет 230 000 руб. (50 000 + 180 000).

2. Стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца составляет - 1 550 000 руб. (1 200 000 + 350 000). При этом не учитываются отгруженные, но не реализованные товары.

3. Средний процент транспортных расходов составляет 14,84% (230 000 : 1 550 000) x 100%.

4. Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец отчетного периода, - 51 940 руб. (350 000 x 14,84 : 100). В этом расчете также не учитывается стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

В результате в соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ сумма прямых (транспортных) расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будет сформирована только исходя из остатка товаров на складе. И хотя у организации есть отгруженные, но не реализованные товары, стоимость которых не включается в состав расходов до момента их реализации, часть транспортных расходов, приходящаяся на них, уже будет отражена в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, применение среднего процента не отражает реальной картины распределения расходов, поскольку в следующем отчетном периоде суммы транспортных расходов будут распределяться в том числе и на ставший отгруженным (бывший отгруженным, но не реализованным) товар, не имея к этому товару никакого отношения.

К сожалению, официальные разъяснения Минфина и ФНС России по данному вопросу отсутствуют.

В бухгалтерском учете при расчете суммы транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, учитывается остаток товара на конец месяца (куда включается и остаток отгруженного, но не реализованного товара), что позволяет четко распределить расходы между товарами, на которые право собственности в отчетном периоде утрачено, и товарами, которые еще находятся в собственности организации (п. 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле от 20.04.1995 N 1-550/32-2).

В нашем примере средний процент издержек обращения составит 13,53% ((50 000 + 180 000) : (1 200 000 + 350 000 + 150 000)) x 100%. Сумма издержек, относящаяся к остатку нереализованных товаров, будет равна 67 650 руб. ((350 000 + 150 000) x 13,53 : 100).

После вступления в силу изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ, для определения суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, учитывается и остаток отгруженных, но не реализованных товаров.

До вступления в силу новой редакции ст. 320 НК РФ (введена Законом N 58-ФЗ) в случае реализации организацией импортируемых товаров прямым расходом являлась только покупная (контрактная) стоимость товара. А уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины, сборы, страховые платежи и другие расходы, связанные с приобретением ввозимых товаров, не включались в их контрактную стоимость и являлись косвенными расходами. В состав косвенных расходов включалась также корректировка таможенной стоимости товара (Письмо УМНС по г. Москве от 24.09.2003 N 26-12/52299).

При этом для целей бухгалтерского учета в стоимость товара включались ввозные таможенные пошлины в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01.

Также являлись косвенными расходами услуги, оказываемые таможенным складом по временному хранению импортируемого товара, и услуги таможенного брокера по таможенному оформлению грузов (Письмо УМНС по г. Москве от 18.06.2003 N 26-12/32503 со ссылкой на Письмо МНС России от 25.03.2003 N 02-5-11/78-к804). На основании п. 6 ПБУ 5/01 вышеперечисленные расходы включались в стоимость приобретенного товара.

В соответствии с новой редакцией ст. 320 НК РФ организация получила право формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Порядок формирования стоимости приобретения товаров организация определяет в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно и применяет его не менее двух налоговых периодов. Таким образом, определив, что таможенные пошлины, сборы, страховые платежи, услуги таможенного брокера и другие расходы формируют стоимость приобретения товара, организация сблизит налоговый и бухгалтерский учет в части формирования стоимости приобретения товаров.

§ 2.6. Особенности формирования расходов

при реализации имущества

Реализация амортизируемого имущества

В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации основных средств (амортизируемого имущества) организация вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость реализованного основного средства и сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества).

Пример. Организация реализует основное средство, срок полезного использования которого составлял 8 лет (96 месяцев), за 212 400 руб. (в том числе НДС - 32 400) на 3 года (36 месяцев) после его эксплуатации. Цена приобретения основного средства - 240 000 руб. без НДС, а остаточная стоимость ОС - 150 000 руб. (240 000 : 96 x 36), а транспортные расходы по его доставке покупателю - 20 000 руб.

Доход от реализации основного средства составит 10 000 руб. (212 400 - 32 400 - 150 000 - 20 000).

При реализации основного средства может быть получен убыток, который принимается для целей исчисления налога на прибыль в особом порядке. В состав внереализационных расходов полученный убыток включается равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и сроком его фактической эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Пример. Если в предыдущем примере основное средство будет реализовано за 188 800 руб. (в том числе НДС - 28 800 руб.), то организация получит убыток в размере 10 000 руб. ((188 800 - 28 800) - 150 000 - 20 000).

Период, в течение которого полученный убыток равными долями будет приниматься для исчисления налога на прибыль, равен 60 мес. (96 - 36). Ежемесячная сумма, принимаемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, - 166,67 руб. (10 000 : 60).

В случае если организация реализует с убытком основное средство, фактический срок использования которого больше, чем срок полезного использования, установленный Постановлением Правительства РФ N 1, полученный убыток для целей исчисления налога на прибыль признается единовременно, поскольку разница между сроком полезного использования и фактическим сроком использования основного средства "минусовая".

Организация может получить убыток от реализации основного средства, остаточная стоимость которого равна нулю, в случае, когда расходы, связанные с его реализацией, превышают цену реализации. Полученный убыток в этом случае списывается единовременно.

Пример. Организация реализует основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю, за 20 000 руб. Расходы по демонтажу основного средства составили 30 000 руб. Полученный в размере 10 000 руб. убыток для целей исчисления прибыли принимается единовременно, поскольку срок фактического использования основного средства будет равен сроку полезного использования, выбранному в соответствии с Классификатором.

Если организация реализует основное средство в преддверии ликвидации, то в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль может быть принята только часть убытка, если период между датой ликвидации и реализацией основного средства меньше разницы между сроком фактического использования основного средства и его сроком полезного использования в соответствии с Классификатором. Иначе говоря, для целей исчисления налога на прибыль будет учтен только тот убыток, который организация успеет признать до ликвидации.

Пример. Организация, ликвидируемая через 10 месяцев, реализует основное средство с убытком (сумма убытка - 120 000 руб.). Разница между сроком полезного использования (84 месяца) и сроком фактической эксплуатации (60 месяцев) составила 24 месяца. До своей ликвидации организация сможет отнести на расходы только часть убытка в сумме 50 000 руб. (10 мес. x (120 000 руб. : 24 мес.)).

До внесения изменений в ст. 277 НК РФ при реализации основного средства, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, по нашему мнению, полученные доходы уменьшались на остаточную стоимость такого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). С точки зрения налоговых органов, остаточная стоимость такого основного средства определяется как разница между первоначальной стоимостью, определяемой как остаточная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал основного средства по данным налогового учета передающей стороны, и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации этого основного средства получившей их организацией (Письмо Минфина России от 14.08.2004 N 03-03-01-04/1/3).

На наш взгляд, при расчете суммы дохода (убытка) от реализации основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, до вступления в силу Закона N 58-ФЗ можно остаточную стоимость этого имущества рассчитывать исходя из его первоначальной стоимости, определяемой как рыночная стоимость или согласованная сторонами сумма взноса в уставный капитал (см. блок "Оценка объекта основных средств при взносе в уставный капитал", с. 113).

После внесения изменений в ст. 277 НК РФ остаточная стоимость такого основного средства определяется в соответствии с установленной НК РФ нормой.

Хотелось бы обратить внимание организаций на то, что в случае применения ими пониженных норм амортизационных отчислений перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации при реализации основного средства не производится (п. 11 ст. 259 НК РФ).

В случае реализации (передачи) основного средства безвозмездно остаточная стоимость этого основного средства, а также расходы по передаче в налоговом учете не будут признаваться расходом (пп. 16 ст. 270 НК РФ).

К сожалению, до изменений, внесенных Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, ст. 268 Налогового кодекса РФ не содержала нормы об уменьшении дохода от реализации нематериального актива на его остаточную стоимость, а арбитражная практика по этому вопросу не сложилась.

Проблем не возникало, если отчуждение прав не происходило, например, при передаче исключительных прав на фильм, когда передавался не весь комплекс исключительных имущественных прав, а только их часть, при этом правообладатель не терял свой статус. Однако при передаче всего комплекса исключительных имущественных прав, например, на фильм, можно говорить о реализации нематериального актива. В этом случае возможность уменьшения дохода от реализации организации приходилось отстаивать в арбитраже.

Поправки, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, разрешили уменьшить выручку, полученную при реализации имущественных прав, на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией таких имущественных прав. Данная поправка позволит избежать споров с проверяющими не только при исчислении налоговой базы от реализации нематериальных активов, но и при реализации долей в уставном капитале ООО.

При этом в отношении нематериальных активов нужно отметить, что на наш взгляд, с экономической точки зрения, выручку от их реализации правильнее было бы уменьшать на остаточную стоимость актива, а не на цену приобретения имущественного права, как это указано в новой редакции ст. 268 НК РФ. При этом НК РФ ни до изменений, ни после не содержит понятия и не устанавливает порядок определения остаточной стоимости нематериальных активов. Для целей бухгалтерского учета стоимость реализуемого нематериального актива отражается в расходах за минусом начисленной по нему амортизации.

ГЛАВА 3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Открытый перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ.

В состав внереализационных расходов, в частности, включаются следующие расходы.

Расходы по лизинговому имуществу

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Необходимо отметить, что данные расходы признаются лизинговыми компаниями и предприятиями, систематически предоставляющими имущество в аренду, не в составе внереализационных расходов, а в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Проценты по долговым обязательствам

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ.

Несмотря на то что проценты учитываются по любым долговым обязательствам, для включения их в расходы в налоговом учете необходимо выполнение общих условий признания расходов: экономической оправданности и документального подтверждения.

Например, в налоговом учете нельзя признать расходы, если расходование заемных средств не было направлено на получение дохода.

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам определена п. 8 ст. 272 НК РФ. При этом условия договора, устанавливающие срок выплаты процентов, для налогового учета значения не имеют.

Так, по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Проще говоря, налогоплательщиками, уплачивающими ежемесячные авансовые платежи не позднее 28 числа каждого месяца, проценты включаются в расходы на конец соответствующего отчетного периода: I квартала, полугодия, девяти месяцев, года. А налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - на конец января, января - февраля, января - марта, января - апреля и т.д. до окончания календарного года.

А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расходы признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Продолжая разговор о дате начисления процентов в налоговом учете, необходимо обратить внимание на следующий момент. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ. В п. 4 данной статьи указано: применяющий метод начисления налогоплательщик исчисляет сумму расхода в виде процентов, выплаченных либо подлежащих выплате в отчетном периоде, в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Напомним, что согласно ст. 272 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи поквартально, начисляют проценты в налоговом учете на конец отчетного периода - I квартала, полугодия, 9 месяцев, года. Как видим, ст. 272 НК РФ требует поквартального начисления процентов, а ст. 328 - помесячного.

Если проценты начисляются в рублях, то такое несоответствие некритично, поскольку независимо от того, начисляет ли налогоплательщик проценты поквартально или делает это помесячно, сумма начисленных процентов будет одинаковой, чего нельзя сказать о процентах, начисляемых в валюте. Ведь курс соответствующей валюты, установленный ЦБ РФ, на последний день квартала и на последние дни каждого месяца квартала, скорее всего, будет разным.

Следовательно, размер процентов, начисленных в конце квартала, и сумма процентов за тот же квартал, начисляемая помесячно, будут отличаться.

Поскольку требования ст. ст. 272 и 328 НК РФ являются противоречащими друг другу, налогоплательщику стоит прописать в учетной политике дату начисления процентов.

Проценты в налоговом учете нормируются. Так, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, которая устанавливает порядок исчисления предельной суммы процентов.

При этом в п. 8 ст. 270 НК РФ указано, что в целях налогообложения не признаются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для расчета среднего уровня процентов в качестве периода принимают месяц.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Итак, расчет среднего процента, необходимого для определения предельного размера процентов, производится по совокупности долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Что же такое долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях?

Долговые обязательства признаются сопоставимыми при одновременном выполнении четырех условий:

- долговое обязательство выдано в той же валюте;

- долговое обязательство выдано на те же сроки;

- долговое обязательство выдано в сопоставимых объемах;

- долговое обязательство выдано под аналогичные обеспечения.

Иных условий сопоставимости налоговое законодательство не устанавливает.

На практике налогоплательщик сталкивается с необходимостью конкретизации условий о сопоставимости объемов, совпадении сроков, аналогичности обеспечения, целесообразно в учетной политике для целей налогообложения установить конкретный порядок определения сопоставимости долговых обязательств.

Налоговые органы рекомендуют при этом исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, в соответствии с утвержденной учетной политикой обязательства могут считаться сопоставимыми, если сумма кредита отличается не более чем на 5%, а сроки обязательства попадают в одну из групп: до одного месяца, от одного месяца до трех, до шести месяцев, до года и т.д., и с аналогичным обеспечением: поручительство третьей стороны, залог недвижимости, залог товаров в обороте, залог ценных бумаг и т.д.

Пример. Рассмотрим пример расчета предельной суммы процентов.

В соответствии с учетной политикой ЗАО "Соната" сопоставимыми долговыми обязательствами признаются.

Таблица 18

Долговые обязательства ЗАО "Соната"

     
   ——————————————————T———————T—————————————————¬
   |  Вид долгового  | Сумма |Процентная ставка|
   |  обязательства  |       |                 |
   +—————————————————+———————+—————————————————+
   |1. Кредит        |100 000|       12        |
   +—————————————————+———————+—————————————————+
   |2. Займ          |800 000|        5        |
   +—————————————————+———————+—————————————————+
   |3. Кредит        |350 000|       30        |
   L—————————————————+———————+——————————————————

Рассчитаем средний процент.

1) 100 000 руб. x 12% + 800 000 руб. x 5% + 350 000 руб. x 30% = 157 000 руб.

2) 100 000 + 800 000 + 350 000 = 1 250 000 руб.

3) 157 000 руб. : 1 250 000 руб. = 0,1256.

Итак, средний процент равен 12,56%.

Предельный процент по данному виду долговых обязательств равен 15%.

Значит, по первому кредиту и второму займу проценты признаются в полном объеме, а по третьему кредиту - только в пределах части, соответствующей ставке 15%, то есть в сумме 52 500 руб. (350 000 x 15%). Оставшаяся часть начисленных процентов в размере 52 500 руб. (350 000 x 30% - 52 500) в налоговом учете не признается.

Предельные проценты рассчитываются единожды - в периоде (квартале или месяце) получения долгового обязательства, то есть периоде получения заемных денежных средств. Предельный процент рассчитывается по каждому долговому обязательству. Исключением является случай, когда в одном периоде получены два (и более) долговых обязательства и они признаются сопоставимыми. В таком случае по этим обязательствам рассчитывается одна предельная ставка.

В то же время по полученному в последующем периоде обязательству предельную ставку придется рассчитывать заново. Предельная ставка рассчитывается вновь, даже если такое обязательство является сопоставимым с полученными ранее. Поэтому на практике может сложиться ситуация, когда налогоплательщик применяет столько же предельных ставок, сколько кредитов (займов) им получено. При этом каждая предельная ставка применяется к соответствующему обязательству.

Как мы уже отмечали, предельный процент рассчитывается один раз. По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится. Однако при изменении условий получения долгового обязательства следует иметь в виду следующее. Изменение сопоставимых условий приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому при изменении сопоставимых условий, например, при изменении процентной ставки, производится пересчет среднего процента. Пересчет производится в периоде изменения процента по долговому обязательству.

Налоговое законодательство предусматривает альтернативу рассмотренному выше способу расчета предельных процентов. Второй способ применяется по выбору налогоплательщика, что должно быть зафиксировано в налоговой учетной политике, или при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

При втором способе расчета предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Пример. ООО "Джонни" получило кредит в сумме 300 000 руб. под 35 процентов годовых. Денежные средства получены 24 февраля 2005 г. Кредит возвращен в установленный срок погашения - 24 марта 2005 г. ООО "Джонни" уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Ставка рефинансирования на дату получения кредита равнялась 13 процентов годовых. Следовательно, предельная процентная ставка составит 14,3 процента.

В налоговом учете расход в виде процентов будет начислен в сумме:

За I квартал 2005 г. - 3290,96 руб. (300 000 руб. x 14,3% : 365 дн. x 28 дн.).

Проценты в части превышения предельной ставки (разница между суммой процентов, начисляемой в соответствии с договором, и предельной суммой процентов) в налоговом учете не принимаются. В нашем примере непринимаемые проценты составили 4763,83 руб. (300 000 руб. x 35% : 365 дн. x 28 дн. - 3290,96 руб.).

Поскольку проценты в налоговом учете начисляются на конец каждого отчетного периода и в итоге на дату погашения долгового обязательства, так же, как и при применении первого способа расчета предельных процентов, возникает следующий вопрос. Нужно ли пересчитывать предельный процент исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату соответствующего отчетного периода, или ставка предельного процента рассчитывается единственный раз в периоде получения долгового обязательства?

Предельный размер процента рассчитывается исходя из ставки ЦБ РФ, установленной на дату получения долгового обязательства, и в дальнейшем при начислении процентов за отчетный (налоговый) период не пересчитывается.

Исключением является случай, когда в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки". В этом случае производится перерасчет предельного процента. Определение размера процента по долговому обязательству, уменьшающего налоговую базу, производится исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действующей на дату изменения процентной ставки.

Нужно сказать, что ясность в вопрос, на какую дату принимается ставка рефинансирования, внес Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, четко прописавший, что следует понимать под ставкой рефинансирования в целях исчисления предельных процентов, а именно:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

Как видим, порядок исчисления предельных процентов принципиально не изменился и остался аналогичным описанному выше, за исключением следующего момента. Если договором предусмотрено изменение процентной ставки, то ставка рефинансирования берется на конец соответствующего отчетного периода, а не на дату изменения процентной ставки, как это указывалось в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ.

Отметим, что на практике налогоплательщики, как правило, применяют способ расчета предельных процентов исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

При досрочном погашении займа следует помнить, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Рассмотрим некоторые особенности признания расходов в налоговом учете.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Это означает, что независимо от того, на какие цели израсходованы заемные средства, например, на пополнение оборотных средств или на приобретение основных фондов, проценты в налоговом учете в отличие от бухгалтерского всегда включаются в состав внереализационных расходов.

Пример. ЗАО "Крит" получило кредит на приобретение производственного оборудования. Кредит израсходован по целевому назначению. Начисленные проценты в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов и не формируют первоначальную стоимость основного средства.

Помимо процентов по заемным средствам, у налогоплательщика возникают и другие расходы по кредиту. Например, плата за открытие кредитной линии или расходы на оценку предмета залога. Эти расходы принимаются в налоговом учете в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (услуги по оценке), пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Иногда полученный заем выражен в условных единицах. Погашение таких займов, как правило, производится в рублях по установленному курсу на день перечисления денежных средств. При возврате такого займа возникает вопрос, учитываются ли в целях налогообложения отрицательные суммовые разницы по "телу" займа. Учесть такие суммовые разницы в целях налогообложения проблематично.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги (другие вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Как видим, заемщик обязан вернуть займ в той же самой рублевой сумме, в которой он его получил. Таким образом, отрицательную суммовую разницу по основному долгу заемщику едва ли удастся признать обоснованным расходом.

Кроме того, возникающая разница формально не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в гл. 25 НК РФ (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь в рассматриваемой ситуации возникает разница между рублевым эквивалентом суммы займа на дату получения денежных средств и рублевой суммой займа на дату возврата кредитору. Понятие суммовых разниц в налоговом законодательстве связано с разницами рублевого эквивалента стоимости товаров (работ, услуг), а не с разницами по долговым обязательствам.

Аналогичной позиции придерживались и налоговые органы (например, в Письме УМНС по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38466). Однако позже позиция налоговых органов стала жестче. Так, в Письме УМНС по г. Москве от 8 января 2004 г. N 26-12/00907 указано: не уменьшают налоговую базу не только отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа, но и отрицательные суммовые разницы по процентам по займу.

На наш взгляд, налоговое законодательство не содержит ограничений по начислению рублевой суммы процентов, если они начислены с учетом требований ст. 269 НК РФ. Таким образом, проценты по долговому обязательству в условных единицах, начисленные в соответствии с условиями договора исходя из курса соответствующей валюты на определенную дату, отличного от курса на дату получения займа, могут быть приняты в налоговом учете.

Рассмотренную выше ситуацию несколько изменил Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, который содержит следующую норму: "При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте". Таким образом, НК РФ фактически указал на возможность принятия суммовых разниц, включив их в состав процентов по долговым обязательствам. Разумеется, на суммовые разницы распространяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, то есть они являются нормируемыми.

Что касается возникающих в такой ситуации у заемщика положительных разниц, то следует отметить, что они включаются в состав внереализационных доходов.

Расходы по собственным ценным бумагам

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Этапы процедуры эмиссии предусмотрены ст. 19 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг":

- принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

- утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг;

- государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;

- размещение эмиссионных ценных бумаг;

- государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.

Помимо Федерального закона "О рынке ценных бумаг" при применении рассматриваемого пункта необходимо руководствоваться также Федеральным законом РФ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Расходы по приобретенным ценным бумагам

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При признании расходов в соответствии с данной нормой также следует учитывать требования Федеральных законов от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Отрицательные курсовые разницы

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

При этом в соответствии со ст. 272 НК РФ датой признания расхода в виде курсовой разницы признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца.

Следует иметь в виду, что в соответствии с рассматриваемой нормой любая отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов независимо от характера операций, по которым возникает курсовая разница. Так, например, курсовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включается не в первоначальную стоимость основного средства, а во внереализационные расходы.

Изменения, введенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, исключили из состава внереализационных расходов курсовую разницу по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. Согласно новым нормам доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. А при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

При этом в п. 4 ст. 8 названного Закона указано, что данные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Отрицательные суммовые разницы

Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом датой признания расхода в виде суммовой разницы является:

- у налогоплательщика-продавца - дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Как видим, из приведенных норм следует, что суммовую разницу в налоговом учете необходимо начислять и на предоплату. Однако на практике налогоплательщики суммовую разницу на авансы не начисляют, применяя позицию налоговых органов, первоначально высказанную в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (ныне отмененных), в которых указано следующее: "Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора". Таким образом, Методические рекомендации предписывали налогоплательщику не начислять суммовую разницу на предоплату.

Нужно отметить, что в результате точного выполнения требований НК РФ (то есть начисления суммовой разницы на сумму аванса) или следования Методическим рекомендациям получается одна и та же налоговая база.

Так же как и курсовая, суммовая разница независимо от вида операций, по которым она возникла, квалифицируется как внереализационный расход.

Курсовая разница

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с данным пунктом признаются убытки по продаже и приобретению валюты, возникающие в связи с отличием курса продажи (приобретения) от курса ЦБ РФ.

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Резервы по сомнительным долгам

Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

К внереализационным расходам приравниваются, а проще говоря, списываются в их состав, суммы безнадежных долгов. Такой порядок действует, если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным долгам.

Если же налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов списываются за счет данного резерва, а источником формирования резерва по сомнительным долгам являются внереализационные расходы. Такое решение необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщик может формировать резерв по сомнительным долгам, если по результатам инвентаризации задолженности выявлены сомнительные долги. Формирование резерва осуществляется исходя из информации о сомнительных долгах.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. А с 1 января 2005 г. сомнительной может быть только задолженность, связанная с реализацией (58-ФЗ).

Как видим, для того чтобы долг по реализации был признан сомнительным, необходимо выполнение двух условий:

1) установленный договором срок погашения задолженности истек.

Возникает вопрос: а как же быть, если в договоре срок исполнения обязательства не установлен или же договор вовсе отсутствует?

В этом случае следует руководствоваться ст. 314 ГК РФ. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Таким образом, по обязательству, срок исполнения которого договором не установлен, следует предъявить претензию должнику. Через семь дней после даты предъявления претензии начинается течение срока исковой давности.

Следует обратить внимание на то, что срок возникновения обязательства значения не имеет. Важен именно срок его погашения.

Пример. Отгрузка товара осуществлена 15 апреля 2005 г. Срок оплаты отгруженного товара, установленный договором поставки, - 15 мая 2005 г. Таким образом, задолженность покупателя считается сомнительной после 15 мая 2005 г.

2) исполнение обязательства не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом следует учитывать порядок прекращения обеспечения исполнения обязательства.

Например, залог прекращается в случае гибели заложенной вещи (пп. 3 п. 1 ст. 352 ГК РФ), а банковская гарантия - при отказе бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту.

Также следует помнить, что срок поручительства может истечь. Так, в соответствии с п. 4 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

По истечении срока поручительства задолженность может быть признана сомнительной.

В п. 4 ст. 266 НК РФ указано, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Это означает, что для формирования резерва на последний день квартала или месяца необходимо провести инвентаризацию расчетов, которая позволит выявить просроченную задолженность, то есть ту, которая может быть признана сомнительной.

Поскольку результаты инвентаризации являются основанием для начисления резерва по сомнительным долгам, их необходимо документально зафиксировать.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. В настоящее время существуют две формы таких актов.

Первая приведена в Приложении N 16 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49), вторая - унифицированная форма первичной учетной документации ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88. Данные формы можно назвать идентичными. Надо отметить, что содержащихся в форме акта сведений недостаточно для формирования резерва в налоговом учете. Поэтому акт нужно дополнить такой информацией, как обеспечение обязательства, установленный срок исполнения обязательства, количество дней просрочки исполнения обязательства.

В результате инвентаризации необходимо выявить сомнительную задолженность, по которой будет сформирован резерв по сомнительным долгам. При этом часто возникают два вопроса.

Первый касается включения в суммы задолженности, участвующей в формировании резерва, сумм НДС. Дебиторская задолженность включается в резерв по сомнительным долгам вместе с НДС, поскольку сумма налога включается в цену товаров (работ, услуг) и является частью задолженности дебитора. Такую позицию в Постановлении N А44-2496/02-С15 от 22 мая 2003 г. подтвердил Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. Аргументация такой позиции следующая.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога на добавленную стоимость включается в цену товара (работы, услуги), и, следовательно, является частью сомнительных долгов. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость включаются в состав дебиторской задолженности, учитываемой при формировании резерва сомнительных долгов.

Налоговые органы придерживаются аналогичной позиции (например, Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945).

При этом существует и противоположная позиция (например, Письмо Минфина России от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80, в котором указано, что включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится без сумм налога на добавленную стоимость).

Второй вопрос: можно ли признать сомнительным долгом аванс? Поскольку НК РФ не содержит ограничений по признанию сомнительной задолженности в виде произведенной предоплаты, аванс может быть учтен в качестве сомнительного долга. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (например, Письмо УМНС по г. Москве от 17.11.2003 N 26-12/64441).

Также следует помнить, что согласно п. 3 ст. 266 НК РФ сомнительной не может быть признана задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов.

Итак, после инвентаризации дебиторской задолженности можно приступать к формированию резерва.

Порядок исчисления суммы резерва по сомнительным долгам установлен п. 4 ст. 266 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва ограничена: она не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Напомним, что в состав доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, включается не только выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг, но и от реализации основных средств, нематериальных активов и т.д.

Пример. ЗАО "Аллегро" в соответствии с учетной политикой формирует резерв по сомнительным долгам.

По окончании I квартала 2005 г. сформирован резерв по сомнительным долгам в сумме 50 000 руб.

По результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 30 июня 2005 г., выявлена следующая сомнительная задолженность.

Таблица 19

Сомнительная задолженность

     
   ————T———————————————T————————————————T———————T—————————————T——————————¬
   | N |    Дебитор    |       Вид      | Сумма |Установленный|Количество|
   |п/п|               |  задолженности | (руб.)|  договором  |   дней   |
   |   |               |                |       |     срок    | просрочки|
   |   |               |                |       |  погашения  |          |
   |   |               |                |       |задолженности|          |
   +———+———————————————+————————————————+———————+—————————————+——————————+
   | 1.|ООО "Волна"    |Задолженность   |100 000|15.04.2005   |От 45 до  |
   |   |               |за реализованную| в т.ч.|             |90 дней   |
   |   |               |продукцию       |  НДС  |             |          |
   +———+———————————————+————————————————+———————+—————————————+——————————+
   | 2.|ООО "Резерв"   |Перечисленный   | 30 000|20.10.2004   |Свыше 90  |
   |   |               |поставщику      | в т.ч.|             |дней      |
   |   |               |аванс           |  НДС  |             |          |
   +———+———————————————+————————————————+———————+—————————————+——————————+
   | 3.|ЗАО "Темп"     |Предоставленный | 25 000|17.06.2005   |До 45     |
   |   |               |займ (основная  |       |             |дней      |
   |   |               |сумма без учета |       |             |          |
   |   |               |процентов)      |       |             |          |
   +———+———————————————+————————————————+———————+—————————————+——————————+
   | 4.|ОАО "Легато"   |Задолженность   | 50 000|29.05.2005   |До 45     |
   |   |               |за реализованные| в т.ч.|             |дней      |
   |   |               |имущественные   |  НДС  |             |          |
   |   |               |права           |       |             |          |
   L———+———————————————+————————————————+———————+—————————————+———————————

Доходы от реализации за I полугодие 2005 г. составили 750 000 руб.

30 июня 2005 г. ЗАО "Аллегро" могло бы сформировать резерв по сомнительным долгам в сумме 80 000 руб. (30 000 руб. + 100 000 руб. x 50%). Но поскольку размер резерва по сомнительным долгам ограничен, его максимальная сумма составила 75 000 руб. (750 000 руб. x 10%).

Следовательно, пересчитанная по результатам I полугодия 2005 г. сумма резерва по сомнительным долгам составила 75 000 руб. Таким образом, 30 июня 2005 г. будут доначислены отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 25 000 руб. (75 000 - 50 000), которые включаются в состав внереализационных расходов.

В нашем примере резерв был доначислен, поскольку его сумма по итогам I полугодия превысила остаток резерва, сформированного за I квартал. Если бы сложилась обратная ситуация, то есть остаток резерва за I квартал превышал бы сумму вновь созданного резерва, то разница включалась бы в состав внереализационных доходов.

Сформированный резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Теперь предположим, что 15 марта 2005 г. истек срок исковой давности по дебиторской задолженности в размере 15 000 руб. Данная задолженность списывается в I квартале 2005 г. за счет резерва по сомнительным долгам. Тогда сумма неиспользованного резерва по состоянию на 31 марта 2005 г. равна 35 000 руб. (50 000 - 15 000). А 30 мая 2005 г. необходимо доначислить в резерв 40 000 руб. (75 000 - 35 000).

Изменим немного ситуацию и представим, что в I квартале был списан безнадежный долг в сумме 55 000 руб. Тогда сумма резерва по сомнительным долгам будет использована полностью, и 31 марта 2005 г. в состав внереализационных расходов будет включен убыток от списания безнадежного долга в части, непокрытой резервом, - 5000 руб. (55 000 - 50 000). А 30 июня 2005 г. отчисления в резерв по сомнительным долгам составят 75 000 руб.

Обратим внимание на то, что при наличии неиспользованного резерва по сомнительным долгам все безнадежные долги списываются только за счет средств резерва. Включать убытки от их списания в состав внереализационных расходов при достаточности средств резерва нельзя. Так же как и нельзя производить выборочное формирование и использование резерва, то есть вся сомнительная задолженность должна участвовать в расчетах при начислении резерва, и все безнадежные долги должны в первую очередь списываться за счет средств резерва.

В заключение отметим, что правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом и в бухгалтерском учете различны. При этом для того, чтобы использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, вовсе не обязательно формировать его в бухгалтерском учете.

Ликвидация объектов

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Именно в соответствии с данной нормой в налоговом учете признаются убытки от ликвидации (списания) основных средств. При этом убыток состоит из остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его ликвидацией. Такой убыток признается в налоговом учете в составе внереализационных расходов единовременно.

Консервация и расконсервация мощностей

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок консервации и расконсервации основных средств налоговым законодательством не установлен. Обратимся к нормам бухгалтерского учета.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств порядок консервации объектов основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Судебные расходы

Судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии со ст. 88 Гражданского процессуального кодекса РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

Размеры государственной пошлины установлены ст. 333.19 НК РФ.

Согласно ст. 94 ГПК РФ к издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся:

- суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;

- расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

- расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

- расходы на оплату услуг представителей;

- расходы на производство осмотра на месте;

- компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со ст. 99 ГПК РФ;

- связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;

- другие признанные судом необходимыми расходы.

Аннулированные заказы

Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практике случаются отказы заказчика от договора, такие случаи предусмотрены гражданским законодательством. Так, например, ст. 717 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Обязательным условием для признания расходов является наличие документов, подтверждающих тот факт, что заказ был, но был аннулирован покупателем.

Подтверждением могут служить, например, договор на выполнение заказа и надлежащим образом оформленный отказ заказчика, послуживший основанием для расторжения договора. Необходимо подтвердить сумму произведенных в связи с выполнением заказа расходов.

Кроме того, налоговое законодательство требует составления утвержденных руководителем (уполномоченным лицом) актов, подтверждающих аннулирование заказа и сумму расходов по нему, который составляется в произвольной форме.

Мнение налоговых органов по данному вопросу аналогично (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 19.11.2002 N 26-12/56734).

Поскольку косвенные расходы признаются в момент осуществления и налоговое законодательство не содержит требований о восстановлении признанных расходов, в рассматриваемой норме речь идет о прямых расходах. Прямые расходы, включенные в состав НЗП, признаются в составе расходов в момент аннулирования заказа.

Операции с тарой

Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ (пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При учете расходов по операциям с возвратной тарой, например, расходов на ее ремонт, необходимо учитывать положения гражданского законодательства (ст. ст. 481, 517 ГК РФ), а также Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) и Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях (утв. Минфином СССР 30.09.1985 N 166 по согласованию с Госкомцен СССР и ЦСУ СССР) (в части, не противоречащей действующему законодательству).

Штрафы и пени

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Напомним, что датой такого расхода в виде сумм штрафов, пеней и т.д. является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, для включения суммы санкций в состав внереализационных расходов недостаточно наступления обстоятельств, с которыми хозяйственный договор связывает уплату одной из сторон штрафов. Необходимо документальное подтверждение факта признания виновной стороной санкций за нарушение договорных обязательств либо вступление в силу решения суда.

По данному вопросу следует руководствоваться Решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. по делу N 8551/03. Высший Арбитражный Суд в отношении доходов в виде санкций по хозяйственным договорам указал, что дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Довод о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан.

Отметим, что в соответствии с данной нормой в состав внереализационных расходов включается, в частности, и возмещение убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

Налоги по поставке при списании кредиторской задолженности

Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данной норме речь идет о суммах, предъявленных контрагентами НДС и акцизов по кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Поскольку в состав доходов включается списанная кредиторская задолженность, включающая НДС, а в расходы - НДС, достигается фактическое включение в состав налоговой базы задолженности перед кредитором без учета предъявленного НДС (акцизов).

До НК РФ данный вопрос относился к разряду спорных.

Услуги банков

Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк" (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В состав внереализационных расходов включаются банковские расходы, связанные с осуществлением налогоплательщиком внереализационных операций. Банковские расходы по операциям, связанным с производством и (или) реализацией, включаются в состав прочих расходов.

Собрание акционеров

Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания (пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При применении данной нормы следует учитывать положения Федерального закона РФ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Положения о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, утвержденного Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 31 мая 2002 г. N 17/пс.

Мобилизационная подготовка

В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с данной нормой в налоговом учете признаются расходы, возникающие в связи с выполнением требований Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

Согласно ст. 1 названного Закона под мобилизационной подготовкой понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики Российской Федерации, экономики субъектов Российской Федерации и экономики муниципальных образований, подготовке органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций, подготовке Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и создаваемых на военное время в соответствии с Федеральным законом "Об обороне" специальных формирований (далее - специальные формирования) к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.

При применении рассматриваемой нормы следует учитывать требования Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденного 2 декабря 2002 г. Минэкономразвития и торговли РФ за N ГГ-181, Минфином России за N 13-6-5/9564, МНС России за N БГ-18-01/3.

В частности, п. 3.4 названного документа указано, что для документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации подготавливают:

- план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации;

- смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации.

Организациями, выполняющими работы по мобилизационной подготовке, ежегодно осуществляется оформление документов, необходимых для признания в налоговом учете затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета мобилизационных расходов.

А в случае корректировки (уточнения) мобилизационного задания (заказа) и связанных с этим изменений затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации должны произвести переоформление ранее представленных в налоговые органы документов для экономического стимулирования мобилизационной подготовки. Порядок такого переоформления также установлен Положением.

Отчисления в РОСТО

Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта (п. 19 ст. 256 НК РФ).

Данный пункт применяется только организациями, входящими в структуру РОСТО.

К таким организациям относятся (п. п. 4.2 и 4.3 Устава РОСТО, утвержденного Первым Учредительным съездом РОСТО 25 сентября 1991 г.):

- Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган);

- Центральная контрольно-ревизионная комиссия;

- организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО;

- представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ;

- образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.

Внесенные Законом N 58-ФЗ изменения в ст. 265 НК РФ уточнили, что речь в указанной статье идет только о расходах тех организаций, которые входят в структуру РОСТО. При этом в п. 5 ст. 8 названного Закона указано, что данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Другие обоснованные расходы

Другие обоснованные расходы (пп. 18 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с данным пунктом в налоговом учете признаются другие, не поименованные в ст. 265 НК РФ расходы, не относящиеся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией при выполнении критериев признания расходов, указанных в ст. 252 НК РФ, то есть экономически оправданные и документально подтвержденные.

ГЛАВА 4. УБЫТКИ, ПРИРАВНЕННЫЕ

К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

Выявленные убытки прошлых периодов

В виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Убытки прошлых периодов являются ничем иным, как расходами, относящимися к прошлым налоговым периодам, которые по каким-либо причинам не были признаны при исчислении налоговой базы соответствующего периода.

В ст. 54 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. И лишь в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, данный пункт применяется, только если период, в котором расход не был признан, неизвестен. Как правило, на практике период совершения ошибки известен, и расходы прошлых налоговых периодов включаются в налоговую базу соответствующих периодов путем предоставления уточненной налоговой декларации. При этом такой расход не влияет на исчисление налоговой базы текущего налогового периода.

Безнадежные долги

Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следует особо остановиться на ситуации, когда кредитор обратился в суд, дело по взысканию долга выиграл, но в результате исполнительного производства средств в счет его погашения так и не получил.

Как видим, НК РФ предусмотрел всего три случая, в которых долг признается безнадежным:

- вследствие невозможности его исполнения;

- на основании акта госоргана;

- вследствие ликвидации организации-должника.

Таким образом, неполученный после решения суда долг безнадежным признать нельзя. В рассматриваемом случае налогоплательщик, не получивший долг после решения суда, признать его безнадежным сможет только в случае ликвидации организации-должника.

Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам рассмотрим в § 3.8 "Резервы по сомнительным долгам".

Простои по внешним причинам

Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Причины простоев могут быть разными, например, вследствие аварий, отключений электроэнергии, водоснабжения, временного отсутствия сырья, поломки оборудования.

При этом не стоит путать, например, простой по причине неисправности станков и простой предприятия из-за отсутствия деятельности.

По мнению авторов, если предприятие фактически не ведет деятельности, то есть не только отсутствует реализация, но и не ведется процесс заключения договоров, поиск клиентов, не начато производство продукции, выполнение заказов и т.д., то расходы предприятия (в такой ситуации, как правило, речь идет об общехозяйственных расходах, заработной плате, амортизации) не могут быть признаны в налоговом учете. Такие расходы не являются экономически оправданными, поскольку они не связаны с извлечением дохода.

Недостачи и хищения

Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что расходы можно признать только при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, в частности органами прокуратуры, следствия и дознания.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. При этом на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Стихийные бедствия и ЧС

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Необходимо документально подтвердить наличие убытков и их размер.

Помимо подтверждающего размер нанесенного ущерба акта инвентаризации, проведение которой обязательно в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, например, в случае пожара необходима справка Государственной противопожарной службы.

Считается, что факт стихийного бедствия должен быть подтвержден справкой Росгидромета. Упоминание о такой справке содержится в Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда правительства российской федерации на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (утв. от 05.05.1994 первым зам. министра РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий N 34-19-3, первым зам. министра финансов РФ N 61, зам. министра экономики РФ N ВМ-173/37-25).

Однако в данном документе указано, что подтверждающая факт чрезвычайной ситуации справка Росгидрометом, Госгортехнадзором России и т.д. представляется в МЧС России, а не пострадавшим от бедствия юридическим лицам. На практике получить справку Росгидромета проблематично. Поэтому налогоплательщику необходимо проявить изобретательность для подтверждения факта стихийного бедствия. Состав таких документов в каждом отдельном случае может быть разным.

Часто организации несут убытки из-за произошедших ДТП. В этом случае следует иметь в виду, что дорожно-транспортное происшествие не является чрезвычайной ситуацией. Такой вывод был сделан Федеральным арбитражным судом (Постановление от 03.02.2004 N А66-5321-03) на основании упомянутого выше определения понятия "чрезвычайная ситуация", приведенного в ст. 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера". При этом суд указал, что для признания убытков налогоплательщик обязан обосновать и документально подтвердить как налоговому органу, так и суду невозможность компенсировать убытки от списания основного средства за счет виновных лиц.

Уступка права требования

Убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 настоящего Кодекса (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от передачи права требования признается в составе доходов от реализации как выручка от реализации имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.

Для начала разберемся в сути договора уступки прав требования. Обратимся к гл. 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве".

Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. В результате уступки должник обязан погасить обязательство, возникшее перед первоначальным кредитором, новому кредитору.

Пример. Предприятие А отгрузило продукцию предприятию Б. В установленный срок Б не расплатилось. Предприятием А (цедент) был заключен договор цессии, в соответствии с которым право требования перешло к предприятию С (цессионарий).

Сумму долга за отгруженную предприятием А продукцию предприятие Б должно погасить предприятию С.

Что касается объема передаваемых новому кредитору прав, то следует отметить, что права переходят в объеме и на условиях, которые существовали на дату их передачи. Однако законом или договором может быть установлено иное.

Для уступки права требования согласия должника не требуется (кроме требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью). Однако письменно уведомить его о состоявшейся уступке прав требования нужно. В противном случае новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий, возникших вследствие неуведомления должника. В этом случае должник может исполнить обязательства первоначальному кредитору, и такое исполнение признается исполнением надлежащему кредитору. Должник исполнит требование нового кредитора после получения подтверждения перехода права требования.

Следует помнить, что первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не за неисполнение этого требования должником. Исключением является случай, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Как правило, первоначальный кредитор уступает право требование с убытком. То есть сумма обязательства должника превышает сумму, полученную от нового кредитора по договору уступки права требования (цессии). Как уже упоминалось выше, убытки от уступки права требования могут быть учтены в составе внереализационных расходов, однако не все, а только те, которые позволяет признать ст. 279 НК РФ.

Первоначальный кредитор

Пункт 1 ст. 279 НК РФ посвящен порядку признания убытка налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, если уступка права требования осуществляется до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

Размер убытка, признаваемый в налоговом учете, не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Как видим, данная норма устанавливает порядок определения предельной суммы убытка, которая может быть учтена в целях налогообложения. Для ее определения налогоплательщик должен рассчитать сумму процентов по правилам ст. 269 НК РФ на сумму дохода, который причитается ему по договору уступки права требования (сумма, которую должен перечислить новый кредитор). При этом проценты рассчитываются за период от даты подписания сторонами акта уступки права требования до срока платежа, установленного договором с должником.

Пример. (Для упрощения примера суммы указаны без НДС).

ЗАО "Медиа" уступило дебиторскую задолженность покупателя за отгруженную продукцию в сумме 71 000 руб. ЗАО "Контакт" за 65 000 руб. В соответствии с договором поставки срок платежа - 25 февраля 2005 г. Уступка требования состоялась 14 января 2005 г. (дата подписания акта по договору уступки).

Отчетным периодом по налогу на прибыль для ЗАО "Медиа" является I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Действующая ставка рефинансирования - 13%.

Предельная процентная ставка - 14,3%.

Сумма убытка от уступки права требования составила 6000 руб. (71 000 - 65 000).

Период от даты уступки (14 января 2005 г.) до даты платежа (25 февраля 2005) составил 43 дня.

Рассчитаем предельную сумму процентов на сумму дохода от уступки.

65 000 руб. x 0,143 : 365 дн. x 43 дн. = 1095,03 руб.

В I квартале 2005 г. ЗАО "Медиа" в налоговом учете признает убытки в сумме 1095,03 руб. Убытки в размере 4905,97 руб. (6000 - 1095,03) в целях налогообложения не признаются.

В аналогичном порядке рассчитывается сумма признаваемого в целях налогообложения убытка при уступке требования по долговому обязательству.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг) уступает право требования после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика в следующем порядке:

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Но теперь поменяем местами дату уступки и дату платежа. Получается, что уступка произошла 25 февраля 2005 г., а дата платежа наступила 14 января 2005 г.

25 февраля ЗАО "Медиа" в налоговом учете признает убыток в сумме 3000 руб. (50% от суммы убытка по операции уступки права требования).

10 апреля 2005 г. в состав внереализационных расходов будет включена вторая половина убытка - 3000 руб.

Новый кредитор

В отношении дохода от реализации права требования новым кредитором ситуация регулируется п. 3 ст. 279 НК РФ.

В нем указано, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Как видим, НК РФ предписывает полученный доход уменьшать на сумму расходов по приобретению права требования, но при этом умалчивает о возможности учета убытка в целях налогообложения.

На взгляд авторов, убытки от переуступки права требования учесть нельзя по следующим основаниям. Полученные налогоплательщиком убытки расходом не являются, они учитываются в качестве расхода только в оговоренных гл. 25 НК РФ случаях. В пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки от уступки права требования, но такие убытки признаются в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. А данной статьей предусмотрен порядок признания только убытков первого кредитора. Норма о том, что доходы от переуступки уменьшаются на стоимость приобретения требования, указывает лишь на размер признаваемого в налоговом учете дохода, а не на то, что весь расход по приобретению требования можно учесть в целях налогообложения. Ведь норма о том, что в составе расходов учитывается стоимость приобретения прав требования, в гл. 25 НК РФ отсутствует.

Стоит остановиться еще на одной ситуации, встречающейся на практике.

Речь идет о случае, когда в соответствии с условиями договора цессии в установленном объеме цессионарий принимает права и обязанности цедента по договору поставки, за исключением обязанностей цедента по оплате товара, то есть цессионарию передается лишь право требования к поставщику по договору поставки на получение товара, уже оплаченного цедентом. Проще говоря, в рассматриваемой ситуации товар был оплачен авансом, а после произошла уступка права требования поставки товара.

Порядок признания расходов по операции передачи права требования, возникшего у покупателя после перечисления аванса за товары продавцу, в НК РФ не установлен. С нашей точки зрения, выручка от реализации права должна уменьшаться на сумму аванса, перечисленного цедентом продавцу. Такие расходы в гл. 25 НК РФ в качестве учитываемых при налогообложении отдельно не поименованы. Но с точки зрения экономического смысла операции, доходы цедента от уступки права требования могут быть уменьшены на сумму требования цедента к поставщику, то есть на сумму перечисленного аванса. Однако такая позиция может вызвать споры с контролирующими органами.

Теперь предположим, что в рассматриваемом случае от уступки получен убыток.

Как уже упоминалось выше, убыток по сделке уступки права требования признается внереализационным расходом (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) в особом порядке, который установлен ст. 279 НК РФ. Однако в данной статье определен порядок признания убытка только налогоплательщиками - продавцами товара и налогоплательщиками, реализующими ранее приобретенное право требования. Поэтому, если по такой сделке возникнет убыток, учесть его в налоговом учете проблематично.

ГЛАВА 5. ПЕРЕНОС УБЫТКА НА БУДУЩЕЕ

Если по итогам налогового периода в налоговом учете сформировался убыток, то есть отрицательная разница между доходами, определяемыми по правилам гл. 25, и признаваемыми в налоговом учете расходами, то такой убыток может быть перенесен на будущее. Так, в п. 8 ст. 274 НК РФ указано, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщикам, понесшим убыток, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, в предыдущих налоговых периодах уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Срок, в течение которого может быть осуществлен перенос убытка, ограничен. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом десятилетний срок исчисляется с того налогового периода, в котором получен убыток. Например, если убыток был получен в 2005 г., то его перенос в любом случае должен быть закончен в 2015 г. Даже в том случае, если в качестве расхода убыток будет признаваться не сразу со следующего налогового периода, а, например, через два года, независимо от причин, по которым налогоплательщик этого не сделал: просто он не воспользовался своим правом по переносу убытков или в ближайшем налоговом периоде был также получен убыток.

Совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы. Следует отметить, что данное ограничение действует лишь до 1 января 2007 г. (в редакции НК РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

В п. 3 ст. 283 НК РФ указано, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Это означает, что пока налогоплательщик не "погасит" убыток, например, 2005 г., он не может начать перенос убытка 2007 г.

Важно помнить, что ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика, осуществляющего перенос убытков, хранить документы, подтверждающие его объем, в течение всего срока уменьшения налоговой базы на суммы ранее полученных убытков.

Пример. ООО "Темп" по итогам налогового периода получило убытки:

За 2003 г. - 90 000 руб.,

За 2004 г. - 250 000 руб.

Обществом принято решение переносить полученные убытки на будущее в размере 30% налоговой базы, что зафиксировано в учетной политике.

Для упрощения примера перенос убытка по итогам отчетного периода рассматривать не будем.

Перенос убытка был осуществлен в следующем порядке.

Таблица 20

Перенос убытков на будущее

     
   ——————————T—————————————T——————————————T———————————————T———————————————¬
   |Налоговый|   Получена  |     Сумма    |    Итоговая   |    Остаток    |
   |  период |   прибыль   |непереносимого|   налоговая   |неперенесенного|
   |         |   (убыток)  |    убытка    |      база     | убытка (руб.) |
   |         |             |              |               +———————T———————+
   |         |             |              |               |   За  |   За  |
   |         |             |              |               |2003 г.|2004 г.|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   |    1    |      2      |      3       |       4       |   5   |   6   |
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2005 г. |  —15 000    |       0      |  —15 000      | 90 000|250 000|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2006 г. |   20 000    |   6 000      |   14 000      | 84 000|250 000|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2007 г. |  180 000    |  54 000      |  126 000      | 30 000|250 000|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2008 г. |  300 000    |  90 000      |  210 000      |      0|250 000|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2009 г. | —100 000 <*>|       0      | —100 000 <*>  |      0|190 000|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2010 г. |  150 000    |  45 000      |  105 000      |      0|145 000|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2011 г. |  450 000    | 135 000      |  315 000      |      0| 10 000|
   +—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+———————+
   | 2012 г. |  500 000    |  10 000      |  490 000      |      0|      0|
   |         |             |(150 000 <*>) | (350 000 <**>)|       |       |
   L—————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————+————————

<*> - данный убыток будет переноситься на будущее после переноса убытка 2004 г.;

<**> - в случае, если переносится убыток 2009 г.

Такой порядок действовал до принятия Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, ст. 5 которого установлено, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 50% налоговой базы.

Если налогоплательщик прекратил деятельность по причине реорганизации, то налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу. Причем делать это правопреемник будет в том же порядке, как это бы делал реорганизованный налогоплательщик.

Подписано в печать

19.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"СОСТАВ РАСХОДОВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ" (Кузнецова М.С., Левицкая М.И.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005)