"Российский налоговый курьер", 2005, N 15

ОБ ИСТОЧНИКАХ ВЫПЛАТЫ ДИВИДЕНДОВ

Наша организация является постоянным подписчиком вашего журнала. За последний год мы прочитали несколько интересных статей о налогообложении выплат дивидендов. С начислением налога на прибыль и составлением налоговой декларации при выплате дивидендов все прояснилось.

Однако я как главный бухгалтер акционерного общества столкнулась с другой проблемой. На прошедшем недавно общем собрании акционеров было принято решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета не сказано, как отражать эту операцию. Поэтому прошу ответить на такой вопрос: можно ли выплатить дивиденды акционерам из чистой нераспределенной прибыли прошлых лет?

Л.П.Захарова, главный бухгалтер

В последнее время в редакцию пришло несколько писем с подобными вопросами. Надо сказать, вопрос об источниках для начисления дивидендов периодически обсуждается на страницах экономических журналов. И это неудивительно: в хозяйственной деятельности акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью случается, что акционеры (участники) хотели бы изъять собственный капитал, начислив дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Однако законодательство, регулирующее положения предпринимательского права, прямого ответа на данный вопрос не дает. Данную ситуацию комментирует эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Виктор Васильевич Олифиров.

Разъяснения и толкования норм законодательства об источнике выплаты дивидендов отсутствуют. Свое мнение на этот счет высказал лишь Минфин России в Письме от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60.

С точки зрения специалистов Департамента налоговой политики, дивиденды могут быть начислены и выплачены только за счет чистой прибыли организации отчетного года. Как правило, на положениях данного документа и основывают свою позицию многие эксперты и авторы публикаций.

Вместе с тем основные аргументы в обоснование своей точки зрения Минфин находит в Плане счетов бухгалтерского учета, согласно которому показатели чистой и нераспределенной прибыли отражаются на разных счетах. Это счета 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Поскольку счета разные, приравнивать нераспределенную прибыль прошлых лет к чистой прибыли, по их мнению, нельзя.

В Письме также приводится выдержка из абз. 3 комментария к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Инструкции по применению Плана счетов. В этом фрагменте предусмотрено дебетование счета 84 только при направлении на выплату доходов учредителям (участникам) прибыли отчетного года.

Что же делать бухгалтеру, которому передадут протокол общего собрания акционеров с решением о распределении в качестве дивидендов нераспределенной прибыли прошлых лет?

Прежде всего бухгалтер должен помнить, что бухгалтерский учет формирует полную и достоверную информацию "об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций". Такой порядок установлен ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Другими словами, основным назначением бухгалтерского учета является отражение свершившихся фактов хозяйственной деятельности.

Итак, бухгалтер обязан отразить операцию по начислению дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет как свершившийся факт. Если, конечно, решение, принятое общим собранием акционеров, не противоречит уставу акционерного общества. В этом случае решение может быть признано недействительным.

Акционеры, принимая на общем собрании решение о выплате дивидендов, исходят не из формулировок Инструкции по применению Плана счетов, а из норм законов. Речь идет о Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

Возвращаясь к упомянутому выше Письму Минфина России, следует отметить точную оценку ситуации авторами Письма, которые подчеркивают, что понятия "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" находятся вне правового поля законодательства о налогах и сборах. Более того, Письмо заканчивается признанием, что трактовка положений Закона N 208-ФЗ - вне предмета ведения Минфина России.

О чем гласит Закон

Оставим на время законодательство о бухгалтерском учете и обратимся непосредственно к Закону N 208-ФЗ. Выводы, которые мы сделаем в отношении акционерных обществ, будут в равной мере касаться и обществ с ограниченной ответственностью.

Пункт 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ приведен в редакции Федерального закона от 06.04.2004 N 17-ФЗ. В новой редакции содержится определение чистой прибыли, используемой как источник для начисления дивидендов. Итак, чистая прибыль - это прибыль общества после налогообложения. Определение, которое и раньше подразумевалось, но теперь сформулированное в законе.

Обратите внимание: в приведенной формулировке источник начисления дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного года. Ведь с точки зрения указанной нормы нераспределенная прибыль прошлых лет также является чистой прибылью, то есть "очищенной" после уплаты налога на прибыль.

В п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ также отмечается, что чистая прибыль общества определяется по данным его бухгалтерской отчетности. И в этом нет никаких ограничений: нераспределенная прибыль прошлых лет была отражена в бухгалтерской отчетности (форма N 2) за прошлые годы.

Кроме того, данная формулировка уточняет, что акционеры (участники) распределяют прибыль по данным бухгалтерского, а не налогового учета.

Таким образом, ни Закон N 208-ФЗ, ни Закон N 14-ФЗ не содержат никаких запретов и ограничений на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Отражение операции в бухгалтерском учете

Чистая прибыль отчетного года, являющаяся источником выплаты дивидендов, определяется на счете 99 "Прибыли и убытки" и при реформации баланса заключительной записью отчетного года переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Распределение полученной чистой прибыли по результатам общего собрания акционерного общества отражается бухгалтерскими записями по дебету счета 84 и кредиту соответствующих счетов (70, 75, 80, 82 и др.). Нераспределенная прибыль отчетного года остается на счете 84 и добавляется к нераспределенной прибыли прошлых лет. В связи с этим к счету 84 целесообразно открыть субсчета "Прибыль отчетного года к распределению" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

Пример 1. ЗАО "Виста" по данным бухучета за 2004 г. получило чистую прибыль в размере 800 000 руб. На общем собрании общества 18 марта 2005 г. решено распределить эту прибыль следующим образом:

- выплатить дивиденды акционерам общества (юридическим лицам) в размере 500 000 руб.;

- отчислить в резервный капитал 100 000 руб.;

- оставить 200 000 руб. нераспределенными и направить их на расширение производства.

Информация о распределении прибыли 2004 г. была отражена в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

31 декабря 2004 г.

Дебет 99 субсчет "Сальдо прибылей и убытков" Кредит 84 субсчет "Прибыль отчетного года к распределению"

- 800 000 руб. - отражена чистая прибыль отчетного года к распределению;

18 марта 2005 г.

Дебет 84 субсчет "Прибыль отчетного года к распределению" Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- 500 000 руб. - отражена задолженность перед акционерами по выплате дивидендов;

Дебет 84 субсчет "Прибыль отчетного года к распределению" Кредит 82

- 100 000 руб. - отчислено в резервный капитал общества;

Дебет 84 субсчет "Прибыль отчетного года к распределению" Кредит 84 субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет"

- 200 000 руб. - учтено в составе нераспределенной прибыли прошлых лет.

Примечание. Источник выплаты дивидендов

Пункт 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ: "Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества".

Пункт 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ: "Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества".

Учтенная на субсчете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" счета 84 чистая прибыль фактически реинвестируется в бизнес и становится источником финансирования деятельности организации. Если организация из года в год получает прибыль и часть ее оставляет нераспределенной, кредитовое сальдо счета 84 увеличивается. Это свидетельствует о росте собственного капитала организации, то есть о расширении бизнеса.

Вместе с тем решение акционеров (участников) об изъятии части собственного капитала путем начисления дивидендов, в том числе и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, может отражать общую стратегию компании. Такое решение экономически целесообразно, например:

- при сокращении объемов деятельности;

- при изменении структуры баланса и соотношения заемного и собственного капитала без изменения объемов деятельности;

- при добровольной ликвидации компании.

В бухгалтерском учете необходимо отразить следующую операцию:

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Налоговый кодекс о дивидендах

Прежде чем проанализировать определение налогового законодательства о дивидендах, вспомним положение п. 1 ст. 11 НК РФ. В нем сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства для целей налогообложения применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Другими словами, если Кодекс дает иное толкование понятия дивиденда, чем гражданское законодательство, то для целей налогообложения следует исходить из определения Кодекса.

Понятие дивиденда, применяемое в целях налогообложения, раскрывает ст. 43 НК РФ. Дивиденд - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Акционеры получают дивиденды пропорционально принадлежащим им долям в уставном (складочном) капитале организации. К дивидендам также относятся получаемые акционерами проценты по привилегированным акциям.

Обратите внимание: дивидендом признается любой доход акционера, выплаченный из прибыли после налогообложения, то есть в том числе и из нераспределенной прибыли прошлых лет.

Итак, налоговое законодательство не налагает никаких временных ограничений на источник выплаты дивиденда. Главное - соблюдать порядок налогообложения при выплате дохода в виде дивидендов, установленный ст. 275 Налогового кодекса.

Пример 2. ООО "Авалон" по данным бухучета за 2004 г. получило чистую прибыль в размере 100 000 руб. На общем собрании общества 11 мая 2005 г. было решено направить эту прибыль в полном объеме на выплату дивидендов акционерам - физическим лицам (работникам организации) и выплатить дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в сумме 400 000 руб. акционерам - юридическим лицам.

Дивиденды были выплачены (перечислены с расчетного счета) 27 мая 2005 г.

В течение 2004 г. ООО "Авалон" не получало дивиденды как акционер других обществ, и среди его акционеров нет нерезидентов. Эти два момента были учтены при налогообложении выплачиваемых дивидендов.

В бухгалтерском учете были отражены следующие операции:

31 декабря 2004 г.

Дебет 99 субсчет "Сальдо прибылей и убытков" Кредит 84 субсчет "Прибыль отчетного года к распределению"

- 100 000 руб. - отражена чистая прибыль отчетного года к распределению;

11 мая 2005 г.

Дебет 84 субсчет "Прибыль отчетного года к распределению" Кредит 70 субсчет "Расчеты по выплате дивидендов"

- 100 000 руб. - отражена задолженность перед акционерами - физическими лицами по выплате дивидендов;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- 400 000 руб. - отражена задолженность перед акционерами - юридическими лицами по выплате дивидендов;

27 мая 2005 г.

Дебет 70 субсчет "Расчеты по выплате дивидендов" Кредит 68

- 9000 руб. (100 000 руб. х 9%) - удержан налог на доходы физических лиц с суммы выплачиваемых дивидендов;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68

- 36 000 руб. (400 000 руб. х 9%) - удержан налог на прибыль организаций с суммы выплачиваемых дивидендов;

Дебет 70 субсчет "Расчеты по выплате дивидендов" Кредит 51

- 91 000 руб. (100 000 руб. - 9000 руб.) - суммы начисленных дивидендов, за вычетом удержанного НДФЛ, перечислены акционерам - физическим лицам;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51

- 364 000 руб. (400 000 руб. - 36 000 руб.) - суммы начисленных дивидендов, за вычетом удержанного налога на прибыль, перечислены акционерам.

Налог на доходы физических лиц в сумме 9000 руб., согласно п. 6 ст. 226 НК РФ, был перечислен 27 мая 2005 г. (не позднее дня перечисления дохода на счета налогоплательщиков - физических лиц).

ООО "Авалон" перечислило удержанную сумму налога в размере 36 000 руб. в течение 10 дней со дня выплаты дивидендов, как того требует п. 4 ст. 287 НК РФ.

Примечание. Ограничения на выплату дивидендов

Ограничения на решение о выплате дивидендов и на саму выплату сформулированы в ст. 43 Закона N 208-ФЗ. Напомним, принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов нельзя:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выкупа всех акций у акционеров, имеющих право соответствующего требования по ст. 76 Закона N 208-ФЗ;

- если на день принятия решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или эти признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если на день принятия решения стоимость чистых активов общества меньше суммы уставного капитала, резервного фонда и превышения ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций над их номинальной стоимостью (либо стоимость чистых активов станет меньше этой суммы в результате принятия решения о выплате дивидендов);

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Аналогичные ограничения содержатся и в ст. 29 Закона N 14-ФЗ.

Таким образом, по нашему мнению, решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не является нарушением законодательства Российской Федерации. Тем более что при соблюдении всех ограничений, установленных ст. 43 Закона N 208-ФЗ, такое решение не затрагивает ничьих интересов.

Если нормы указанной статьи будут нарушены, общество может стать неплатежеспособным, что затронет интересы кредиторов, работников, бюджета и т.д.

По мнению советника налоговой службы РФ II ранга В.Е. Мурзина, для применения норм ст. 275 НК РФ в целях налогообложения дохода необходимо, чтобы произведенные выплаты отвечали определению дивиденда, приведенному в ст. 43 НК РФ. Устанавливая источник выплаты дивидендов, следует опираться на положения бухгалтерского учета, основанные на требованиях Закона N 208-ФЗ. Таким образом, вопрос о применении норм ст. 275 НК РФ к выплатам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет является дискуссионным. В связи с этим налогоплательщики должны учитывать, что при начислении в спорных ситуациях налога по пониженным ставкам, предусмотренным ст. 275 НК РФ, существуют определенные налоговые риски.

Подписано в печать

19.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——