"Российский налоговый курьер", 2005, N 15

ДАВАЛЬЧЕСКИЕ ОПЕРАЦИИ С БЕЛОРУССИЕЙ:

КАК ИСЧИСЛИТЬ НДС

С этого года при торговле с Белоруссией косвенные налоги взимаются по принципу страны назначения. В прошлых номерах журнала <1> мы уже рассказывали о том, как следует исчислять НДС по экспортно-импортным операциям с Республикой Беларусь. В данной статье рассматриваются особенности взимания НДС при ввозе из Белоруссии продуктов переработки давальческого сырья. В частности, разъясняется, как должны учитывать суммы "ввозного" налога налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. статьи "Экспорт товаров в Белоруссию: как исчислить НДС" // РНК, 2005, N 6 и "Импорт товаров из Белоруссии: порядок уплаты НДС" // РНК, 2005, N 7. - Прим. ред.

Как правило, в рамках взаимной торговли с Белоруссией российские организации выступают в роли давальцев, а белорусские - в роли переработчиков. Давалец из-за отсутствия необходимого технологического оборудования или производственных мощностей передает переработчику сырье, материалы и другие ценности (без оплаты их стоимости), а переработчик возвращает давальцу продукт, полученный в результате переработки <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> О давальческих операциях на территории России читайте в статье "Давальческие операции: налогообложение и бухгалтерский учет" // РНК, 2004, N 15.

Конкретный порядок обложения НДС экспортно-импортных операций при торговле с Белоруссией установлен в Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Этот документ является Приложением к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение).

Обратите внимание: в Соглашении не определен порядок взимания косвенных налогов в отношении работ или услуг в тех случаях, когда налогоплательщик одной из стран, например Белоруссии, выполняет работы или оказывает услуги своему контрагенту из другой страны, например из России. В ст. 5 Соглашения говорится, что до вступления в силу отдельного протокола в отношении таких операций действуют нормы национальных законодательств двух стран. Иными словами, пока не утвержден соответствующий протокол, услуги по переработке давальческого сырья, оказанные российским налогоплательщиком белорусским налогоплательщикам, облагаются по российскому законодательству, а услуги, оказанные на территории Белоруссии, - по белорусскому.

Вывоз давальческого сырья из России в Белоруссию для переработки при условии, что продукты переработки будут ввезены в Россию, НДС не облагается. При импорте продуктов переработки в Россию налог уплачивается. Общие правила его взимания таковы.

Плательщиками НДС при ввозе товаров являются юридические и физические лица, признаваемые таковыми по законодательству Российской Федерации. Это, в частности, организации и предприниматели, применяющие специальные режимы налогообложения - ЕНВД, ЕСХН и упрощенную систему налогообложения. К числу плательщиков "ввозного" НДС относятся также организации и предприниматели, которые освобождаются от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ при осуществлении внутрироссийских операций.

НДС, уплачиваемый при ввозе товаров из Белоруссии, администрируют налоговые органы Российской Федерации, а точнее налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете. При исчислении налога необходимо применять налоговые ставки, установленные ст. 164 НК РФ, - 10 и 18% либо освобождение в предусмотренных Соглашением случаях. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия импортированных товаров на учет. Остановимся на особенностях ее определения.

Особенности формирования налоговой базы

Величина налоговой базы по НДС при ввозе продуктов переработки из Белоруссии в Россию зависит прежде всего от того, в какой стране приобретено (из какой страны ввезено) давальческое сырье. Возможны следующие варианты:

- сырье приобретено в России (вывезено в Белоруссию из России);

- сырье приобретено в Белоруссии;

- сырье частично приобретено в России (вывезено в Белоруссию из России), частично - в Белоруссии.

Рассмотрим особенности формирования налоговой базы в каждом из этих случаев.

Давальческое сырье ввезено из России

Величина налоговой базы по НДС в данной ситуации равна стоимости переработки сырья плюс сумма затрат, указанных в п. 2 разд. 1 Положения:

- расходов по доставке продуктов переработки из Белоруссии, в том числе на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;

- стоимости страховки;

- стоимости контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми продуктами переработки;

- стоимости упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Обратите внимание: при ввозе продуктов переработки на территорию России сумма "белорусского" НДС, уплаченная российской фирмой белорусскому переработчику, к вычету не принимается, а включается в стоимость переработки (и, соответственно, в налоговую базу по НДС).

Пример 1. Российское ОАО "Мода+" (Москва) по продаже одежды приобрело на территории России ткань стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Материал передан на давальческой основе партнеру в Республике Беларусь - ООО "Белком" для пошива партии мужских костюмов. По договору расходы по доставке костюмов в Москву - 11 800 руб. несет ОАО "Мода+". Перевозка осуществлена российской транспортной организацией. НДС составил 1800 руб.

Расходы по пошиву партии костюмов (переработки давальческих материалов) составили 35 400 руб., в том числе НДС (белорусский) - 5400 руб.

При ввозе партии костюмов (продукта переработки) в Россию налоговая база по НДС составит 45 400 руб. (35 400 руб. + 10 000 руб.).

Сумма НДС, которую необходимо перечислить в бюджет, - 8172 руб. (45 400 руб. х 18%).

Российская организация приобрела сырье в Белоруссии

В данном случае российская организация фактически ввозит на территорию РФ не продукт переработки, а готовую продукцию (товар), произведенную в Белоруссии. Этот вывод подтверждается п. 7 Положения, в соответствии с которым возникновение продукта переработки является следствием вывоза из России в Белоруссию товаров (сырья).

Величина налоговой базы по НДС в этой ситуации складывается из стоимости товаров, приобретенных в Белоруссии, стоимости их переработки и расходов, предусмотренных п. 2 разд. 1 Положения. Кроме того, как и в предыдущем случае, в стоимость товаров и стоимость переработки включается сумма НДС, уплаченная белорусской организацией.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ОАО "Мода+" приобрело ткань для пошива костюмов не в России, а в Белоруссии по той же стоимости - 118 000 руб., в том числе НДС (белорусский) - 18 000 руб.

Налоговая база по НДС, уплачиваемому при ввозе партии костюмов (продукта переработки) в Россию, составит 163 400 руб. (118 000 руб. + 35 400 руб. + 10 000 руб.). Сумма начисленного НДС - 29 412 руб. (163 400 руб. х 18%).

Сырье частично ввезено из России,

частично приобретено в Белоруссии

Как правило, конечный продукт изготавливается из нескольких видов сырья либо собирается из различных видов комплектующих. Часть сырья или комплектующих может быть ввезена из России, а часть - приобретена в Белоруссии. Причем белорусское сырье может приобретать как российская сторона - давалец, так и белорусская - переработчик. В последнем случае стоимость переработки будет включать в себя стоимость купленного и использованного в переработке (изготовлении товара) сырья, приобретенного белорусской организацией.

В обоих случаях налоговая база по НДС - это сумма стоимости переработки, стоимости сырья, приобретенного на территории Белоруссии, и расходов, указанных в п. 2 разд. 1 Положения.

Вся сумма НДС, уплаченного в соответствии с законодательством Республики Беларусь белорусским организациям (переработчику и продавцу сырья), также включается в налоговую базу по НДС, взимаемому при ввозе продуктов переработки.

Пример 3. Российское ООО "Мебельный салон" (Санкт-Петербург), применяющее общий режим налогообложения, приобрело на территории России пиломатериалы стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Эти материалы организация передала на давальческой основе своему партнеру в Белоруссии - ООО "Рубин" для производства партии столов - 100 шт. и партии стульев - 200 шт. (договор N 24 от 15.03.2005).

Российская фирма также приобрела у белорусского ОАО "Факел" расходные материалы стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС (белорусский) - 9000 руб., и передала их на давальческой основе ООО "Рубин".

Кроме того, белорусский партнер для изготовления стульев дополнительно приобрел у ОАО "Факел" (Минск) расходные материалы стоимостью 82 600 руб., в том числе НДС (белорусский) - 12 600 руб.

Пиломатериалы, приобретенные в России при производстве мебели, ООО "Рубин" израсходовало в одинаковой пропорции на производство партии столов и стульев (по 100 000 руб.).

По договору ООО "Мебельный салон" несет транспортные расходы по доставке готовых изделий в Санкт-Петербург - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Доставка осуществляется российским налогоплательщиком. Эти расходы распределяются в одинаковой пропорции на партии столов и стульев (по 10 000 руб.).

Стоимость изготовления партии столов составила 23 600 руб., в том числе НДС (белорусский) - 3600 руб. На эту сумму переработчик выписал счет-фактуру от 17.05.2005 N 10.

Стоимость работ по изготовлению партии стульев - 23 600 руб., в том числе НДС (белорусский) - 3600 руб. С учетом стоимости расходных материалов общая стоимость переработки, отраженная в счете-фактуре от 17.05.2005 N 11, равна 106 200 руб. (23 600 + 82 600).

Обе партии готовых изделий ввезены и приняты на учет давальцем (приходная накладная от 20.05.2005):

- столы - по стоимости 192 600 руб. (100 000 руб. + 59 000 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.);

- стулья - по стоимости 216 200 руб. (100 000 руб. + 82 600 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.).

Налоговая база по НДС, уплачиваемому при ввозе продуктов переработки в Россию, равна:

- по столам - 92 600 руб. (59 000 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.);

- по стульям - 116 200 руб. (82 600 руб. + 23 600 руб. + 10 000 руб.).

Итого налоговая база - 208 800 руб.

Сумма НДС, которую российская организация обязана уплатить в бюджет по товарам, импортированным из Белоруссии, - 37 584 руб. (208 800 руб. х 18%).

Обратите внимание: если продукт переработки (товар) является по российскому законодательству подакцизным товаром, во всех трех случаях налоговая база по НДС должна быть увеличена на сумму акцизов, подлежащих уплате.

Порядок уплаты "ввозного" НДС

Уплатить НДС в бюджет при импорте продуктов переработки из Белоруссии необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. В те же сроки налогоплательщик обязан представить в налоговые органы декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам), уплачиваемым при ввозе товаров на территорию России с территории Белоруссии (далее - декларация по косвенным налогам) <3>. Форма этой декларации утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (Приложение N 3 к Приказу). Одновременно с декларацией налогоплательщик представляет заявление о ввозе товара (продукта переработки), составленное в трех экземплярах, и следующие документы:

- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам (продуктам переработки);

- договор, на основании которого товар (продукт переработки) ввозится на территорию РФ;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров (продуктов переработки) с территории Белоруссии на территорию России;

- товаросопроводительные документы.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробнее об этом см. в статье "Как заполнить декларацию по косвенным налогам" // РНК, 2005, N 12. - Прим. ред.

Эти документы можно представить в виде копий, заверенных подписью руководителя и главбуха (см. Письмо ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@).

Как применять налоговые вычеты

Сумму налога, уплаченную при ввозе продуктов переработки из Белоруссии, российский налогоплательщик вправе включить в налоговые вычеты и уменьшить на них общую сумму налога, исчисленную за налоговый период. Естественно, с учетом требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Порядок включения в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, разъяснен в Письме ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6-03/167@.

Как следует из Письма, для применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан в отношении ввозимых из Белоруссии товаров (продуктов переработки) соблюсти следующие условия:

- товары должны быть приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;

- товары должны использоваться для операций, облагаемых НДС;

- должны быть в наличии документы, подтверждающие фактическую уплату в бюджет сумм НДС по ввезенным товарам. Это заявление о ввозе товаров (с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика), налоговая декларация, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по ввезенным товарам, платежный документ на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой декларации.

Проиллюстрируем порядок применения вычетов на конкретном примере.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, ООО "Мебельный салон" 6 июня 2005 г. реализовало столы и стулья, ввезенные из Белоруссии в мае, на общую сумму 649 000 руб. (в том числе НДС - 99 000 руб.). Других операций по реализации в этом месяце у организации не было.

Налогоплательщик 10 июня уплатил в бюджет "ввозной" НДС - 37 584 руб. (платежное поручение N 7) и представил в инспекцию заявление о ввозе товаров (продуктов переработки) из Белоруссии в трех экземплярах и декларацию по косвенным налогам за май 2005 г. с отраженной в ней суммой налога - 37 584 руб.

Налогоплательщик 14 июня получил второй и третий экземпляры заявления с отметкой налогового органа.

Сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, организация вправе уменьшить на величину налоговых вычетов (при условии, что выполнены требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ), в том числе:

- 36 000 руб. - НДС, уплаченный российским поставщикам материалов (оплата поставщику материалов произведена в июне);

- 3600 руб. - НДС, уплаченный транспортной организацией (оплата произведена в июне);

- 37 584 руб. - НДС, уплаченный в бюджет РФ при ввозе из Белоруссии продуктов переработки.

Итого налоговый вычет - 77 184 руб.

Таким образом, по итогам июня ООО "Мебельный салон" обязано перечислить в бюджет НДС в размере 21 816 руб. (99 000 руб. - 77 184 руб.).

Приведенное выше правило не распространяется на организации и предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы - ЕНВД, ЕСХН и УСН. Такие налогоплательщики не вправе применять вычеты по НДС, так как не осуществляют облагаемые НДС операции. В то же время плательщики ЕСХН и "упрощенцы" могут включить сумму "ввозного" НДС в состав расходов для целей налогообложения, учитываемых при формировании налоговой базы по соответствующему налогу - ЕСХН или единому налогу, уплачиваемому при применении "упрощенки". Такое право плательщикам ЕСХН предоставлено пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, а "упрощенцам" - пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса. Поясним сказанное на примере.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4 и изменим их. Предположим, ООО "Мебельный салон" применяет упрощенную систему налогообложения (объект - доходы минус расходы).

Доход организации от реализации мебели без учета НДС составил 649 000 руб. Расходы на изготовление мебели, учитываемые при формировании базы по единому налогу, уплачиваемому при УСН, - 408 800 руб. (192 600 руб. + 216 200 руб.).

Организация также вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму "ввозного" НДС - 37 584 руб. Основанием является пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Допустим, иных хозяйственных операций организация в I полугодии 2005 г. не осуществляла. Тогда налоговая база по единому налогу за полугодие составит 202 616 руб. (649 000 руб. - (408 800 руб. + 37 584 руб.)), а сумма единого налога, которую нужно перечислить в бюджет до 25 июля, - 30 392 руб. (202 616 руб. х 15%).

А.А.Болтовская

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

19.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——