"Российский налоговый курьер", 2005, N 15

ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Наш журнал совместно с ФНС России организовал круглый стол, где обсуждались не только практические вопросы налогообложения прибыли, но и многочисленные поправки, внесенные почти в каждую статью гл. 25 НК РФ. На вопросы присутствующих ответил Олег Давыдович Хороший, советник налоговой службы РФ II ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Вначале Олег Давыдович рассказал об основных изменениях, внесенных в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ <1>. Он отметил, что этот Закон - комплексный. Часть поправок подтверждает ту или иную позицию, которую ранее заявляли Минфин России и ФНС России, и разъясняет то, что не было прямо прописано в Кодексе. "Другие поправки предлагают по-новому взглянуть на проблему, - сказал представитель ФНС России. - Наша задача сегодня - сориентировать налогоплательщиков в том, по каким вопросам позиция изменилась, разъяснить порядок применения поправок, так как многие из них внесены задним числом и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., с 1 января 2004 г. и даже с 1 января 2002 г.".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О поправках, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, см. в РНК, 2005, N N 13 - 14, с. 142 - 153. - Прим. ред.

Применение поправок, действующих с 1 января 2005 года

Марина Сергеевна Полякова, эксперт РНК, высказала пожелание собравшихся, чтобы Олег Давыдович уточнил, с какого момента будут действовать изменения, введенные задним числом. "Может ли организация не пересчитывать налоговую базу за 2005 г. и начать применять новые правила с момента вступления Закона N 58-ФЗ в силу, то есть с 15 июля, а не с 1 января 2005 г.?" - поинтересовалась она.

"Одна из основных проблем нового Закона, не говоря уже о трактовке тех или иных позиций, - сказал Олег Давыдович, - заключается в порядке применения поправок, вводимых задним числом. Особенно тех, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Если подходить формально, то конечно, с 15 июля 2005 г. налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды текущего года следует пересчитывать по новым требованиям. Но официальная позиция Минфина России и ФНС России по этому вопросу пока не озвучена. Готовится Письмо <2>, суть которого в том, что налоговые органы не будут требовать от налогоплательщиков уточненные декларации за квартал и полугодие 2005 г. Если у налогоплательщика появится желание пересчитать налоговую базу при сдаче отчетности после 15 июля, то мы на основании п. 2 ст. 80 Кодекса не вправе не принять у него уточненные расчеты за эти отчетные периоды".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо ФНС России от 14.07.2005 N ММ-6-02/575. - Прим. ред.

Резерв по сомнительным долгам

В ходе обсуждения Инна Юрьевна Новикова, представитель фирмы "Аудит и консалтинг+", спросила: "Должны ли применяться поправки, ухудшающие положение налогоплательщика, которые вводятся в действие с 1 января 2005 г.? Я имею в виду новый порядок формирования резерва по сомнительным долгам. С 1 января 2005 г. по новой редакции ст. 266 Кодекса в этот резерв включается только сомнительная задолженность, связанная с реализацией товаров, работ и услуг".

"Да, такая проблема существует, - согласился Олег Давыдович. - До внесения поправок в ст. 266 Кодекса можно было включить в резерв любую сомнительную задолженность, даже по выплаченным авансам. А теперь появляется новая жесткая норма, ограничивающая состав дебиторской задолженности, которая участвует при расчете резерва. Норма вступает в силу с 1 января 2005 г. Всем известно, что согласно п. 2 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Хотел бы подчеркнуть, что в п. 2 речь идет об актах законодательства в целом. При этом возможность не применять нормы Закона N 58-ФЗ налогоплательщикам придется доказывать в суде".

Прямые и косвенные расходы

Далее Олег Давыдович отметил, что наиболее кардинально изменился порядок разделения расходов на прямые и косвенные. Суть поправок, внесенных в ст. ст. 318 и 319 НК РФ, в том, что уже с 2005 г. налогоплательщик вправе самостоятельно в налоговом учете определить состав прямых расходов.

Как считает представитель ФНС России, новая редакция указанных статей Кодекса получилась более лояльной, чем задумывалась изначально. Поправки позволяют налогоплательщику с 2005 г. самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов и методику расчета остатков незавершенного производства исходя из принципа соответствия расходов произведенной продукции. "Таким образом, - отметил Олег Давыдович, - налогоплательщик вправе установить одинаковые перечни прямых расходов в налоговом и бухгалтерском учете. А организации, оказывающие различные услуги, с 2005 г. вправе вообще не рассчитывать остатки незавершенного производства, а всю сумму прямых расходов относить на уменьшение налогооблагаемых доходов".

Елена Анатольевна Мальцева, эксперт РНК, попросила уточнить, какие изменения внесены в порядок формирования стоимости товаров для торговых организаций, то есть в ст. 320 НК РФ.

Представитель ФНС России сказал, что хотя поправки внесены чуть ли не в каждое предложение ст. 320, но по существу ничего не изменилось. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать и утвердить в учетной политике порядок формирования стоимости покупных товаров. "Расходы, связанные с приобретением товаров, можно включать в покупную стоимость товара либо рассматривать как издержки обращения, - пояснил Олег Давыдович. - В первом случае вся сумма покупной стоимости товаров будет уменьшать доход, полученный от реализации этих товаров. Основание - пп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса. Но торговая организация может выбрать второй вариант, то есть все расходы, связанные с приобретением товаров, будет отражать как издержки обращения. Тогда транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, включаются в расчет доли прямых затрат, относящихся на остатки нереализованных товаров".

Вклад в уставный капитал

Проблема учета имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, волнует многих налогоплательщиков. Оксана Алексеевна Курбангалеева, представитель компании "Канада-моторс", попросила пояснить, позволяют ли поправки, внесенные в ст. ст. 259 и 277 Кодекса, определить для целей налогообложения прибыли первоначальную стоимость основного средства, внесенного в уставный капитал как юридическими, так и физическими лицами. "Ведь ранее первоначальная стоимость основных средств, внесенных в уставный капитал физическими лицами, принималась равной нулю", - напомнила она.

Олег Давыдович ответил так: "С 2005 г. вступает в силу большой блок поправок по реорганизации фирм. Изменения внесены в ст. ст. 252, 259 и 277 Кодекса. Эти поправки разъясняют порядок формирования для целей налогового учета стоимости активов, переходящих в порядке правопреемства. Суть изменений в том, что стоимостные показатели и расходы вновь созданной и реорганизованной фирм нужно определять по данным налогового учета реорганизуемой организации на дату завершения реорганизации.

По поводу первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного в уставный капитал, в новой редакции ст. 277 Кодекса говорится следующее. В целях налогообложения прибыли имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал, принимается по стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество. В стоимости имущества могут быть учтены также и дополнительные расходы, которые были произведены учредителем при передаче этого имущества в уставный капитал. Если, конечно, такие затраты являются частью взноса в уставный капитал.

Обратите внимание: получающая имущество сторона обязательно должна затребовать у учредителей документы, подтверждающие его налоговую стоимость. Если документов нет, то стоимость признается равной нулю".

О.А. Курбангалеева попросила разъяснить ситуацию: "Учредителем является физическое лицо - не предприниматель или иностранная организация. Они не обязаны вести налоговый учет согласно Кодексу. Как определить первоначальную стоимость полученного основного средства?"

"В новой редакции ст. 277 Налогового кодекса, - ответил Олег Давыдович, - прописана специальная норма для такой ситуации. Процитируем ее: "При внесении имущества физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства". Как налогоплательщики, имеющие учредителей-иностранцев, будут получать заключения независимых оценщиков, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, - это вопрос".

Олег Давыдович обратил внимание собравшихся на новую редакцию ст. 259 Кодекса. А именно: на новые правила определения срока полезного использования и начисления амортизации основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации, если они уже эксплуатировались у предыдущего собственника. Организация, получающая в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации фирм объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как разницу между сроками полезного использования и эксплуатации данного имущества у предыдущего собственника.

Излишки имущества

В продолжение темы налогового учета Игорь Всеволодович Педченко, представитель компании "Авалон", поинтересовался, какова позиция налоговых органов по вопросу признания расходов при продаже безвозмездно полученного имущества. То есть можно ли уменьшить доход от реализации на сумму признанного ранее внереализационного дохода, равного рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества?

По этому вопросу позиция не изменилась, сообщил Олег Давыдович. По-прежнему сторона, безвозмездно получающая имущество, отражает его стоимость согласно п. 8 ст. 250 Кодекса в составе внереализационных доходов исходя из рыночных цен. При условии, что на полученное имущество не распространяются положения ст. 251 Кодекса. При реализации или отпуске такого имущества в производство организация не может признать расходы в виде стоимости активов, отраженных ранее в составе внереализационных доходов, так как у нее не было затрат на приобретение этих активов.

"Однако, - продолжил представитель ФНС России, - благодаря поправкам, внесенным в ст. 254 Кодекса, которые будут применяться с 1 января 2006 г., совершенно изменился подход к проблеме налогового учета излишков имущества, выявленных при инвентаризации или при разборке или демонтаже основных средств. При принятии к учету выявленных излишков организация по общим правилам отражает их стоимость в составе внереализационных доходов. Затем, когда эти излишки продают либо списывают в производство, доход от реализации подобных активов с 1 января 2006 г. можно уменьшить на стоимость таких излишков. Она равна сумме налога на прибыль, исчисленного с внереализационного дохода, признанного ранее и предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 Кодекса".

"То есть при продаже или отпуске в производство этих производственных запасов мы должны признать расход в сумме, равной 24 процентам от величины признанного внереализационного дохода?" - спросил И.В. Педченко.

"Давайте рассмотрим ситуацию на примере, - предложил Олег Давыдович. - Вы приходуете выявленные при инвентаризации излишки имущества, рыночная стоимость которого составляет 1000 руб. Отражаете в налоговом учете внереализационный доход, равный этой сумме. Затем определяете 24 процента от суммы этого внереализационного дохода, то есть 240 руб. Это и будет стоимость выявленных излишков, которую вы вправе учесть для целей налогообложения прибыли при отпуске их в производство. Либо на эту сумму вы сможете уменьшить доход, полученный от реализации такого имущества".

Улучшение объекта аренды

В заключение темы налогового учета основных средств Роман Александрович Супряга, представитель фирмы "СВ-Аудит", попросил разъяснить проблему отражения в налоговом учете неотделимых улучшений, произведенных арендатором в арендованное имущество.

В обновленной редакции ст. 256 Налогового кодекса, вступающей в силу с 1 января 2006 г., сказал представитель ФНС России, установлено, что арендатор включает стоимость неотделимых улучшений объекта аренды в состав собственного амортизируемого имущества в том случае, если они не возмещаются арендодателем. "Естественно, - уточнил Олег Давыдович, - речь идет об улучшениях, которые произведены с согласия арендодателя. Арендатор вправе амортизировать такие улучшения в течение срока действия договора аренды. Они амортизируются исходя из сроков, предусмотренных в Классификации основных средств для объекта арендованного имущества.

Если же арендодатель возмещает расходы арендатора на неотделимые улучшения, то их стоимость амортизируется у арендодателя. Но сначала он должен выплатить арендатору компенсацию, иначе согласно новой редакции п. 2 ст. 259 Налогового кодекса начислять амортизацию он не имеет права. На мой взгляд, эта поправка не совсем корректна. Ведь фактически у арендодателя - это расходы, связанные с модернизацией и реконструкцией амортизируемого имущества. И в таком случае по идее должен действовать общий порядок, который существует для налогового учета расходов на модернизацию и реконструкцию амортизируемых основных средств".

Р.А. Супряга попросил рассказать подробнее о порядке начисления амортизации арендатором по неотделимым улучшениям. В частности, его интересовало, будет ли являться ограничением для начисления амортизации срок аренды.

Олег Давыдович рассказал, что в новой редакции ст. 258 Кодекса речь идет о том, что амортизация по сумме неотделимых улучшений арендатором начисляется исходя из сроков полезного использования, которые установлены согласно Классификации основных средств для самого объекта аренды, например здания. "Так, - отметил он, - определяется норма амортизации. А период начисления амортизации - это срок, пока арендатор использует сам объект аренды.

Предположим, что арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного здания. Через три года срок аренды заканчивается, то есть арендатор больше не будет использовать это здание. Следовательно, у него остается недоамортизированная стоимость улучшений. Что с этим делать?

Я предполагаю, что уменьшить на эту сумму налогооблагаемую прибыль уже не получится, потому что недоамортизированная стоимость улучшений - это отдельный объект учета, не подпадающий под общие правила учета амортизации. Обратите внимание и на ст. 251 Налогового кодекса. Появилась норма, вступающая в силу с 1 января 2006 г., которая устанавливает, что доходом арендодателя не являются те самые неотделимые улучшения, которые передает ему арендатор без получения возмещения".

Обособленные подразделения

Дискуссию продолжил Игорь Николаевич Ложников, представитель фирмы "Внешаудит". Он обратился с просьбой к представителю ФНС России прокомментировать изменения, внесенные в ст. 288 НК РФ, которые касаются порядка уплаты налога на прибыль обособленными подразделениями организации: "Означает ли это, что если головное предприятие и все обособленные подразделения находятся в Москве, то головная организация может уплачивать налог за всех?"

Олег Давыдович пояснил, что поправка, внесенная в ст. 288 Кодекса, позволит с 2006 г. не распределять налог по каждому из обособленных подразделений, если они находятся в пределах одного субъекта Российской Федерации. С бюджетом можно будет рассчитываться только через одно из них. Но предварительно надо уведомить все налоговые инспекции, в которых состоят на учете эти обособленные подразделения. "Соответственно и налоговые расчеты можно будет представлять только через это подразделение, которое вы сами выберете", - добавил Олег Давыдович.

Основные льготы, вводимые с 2006 года

В заключение встречи Олег Давыдович проинформировал слушателей о трех главных льготах, которыми налогоплательщики смогут воспользоваться с 2006 г. благодаря поправкам:

"Во-первых, организации смогут единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Соответствующая норма появилась в ст. 259 Кодекса. В обновленной редакции п. 3 ст. 272 Кодекса установлено, что эти 10 процентов стоимости объекта списываются в первый месяц начисления амортизации. Следовательно, амортизировать нужно будет только 90 процентов от первоначальной стоимости основного средства. Этот порядок распространяется и на суммы, израсходованные на модернизацию объектов.

Обратите внимание: стоимость объектов, полученных безвозмездно, амортизируется по-прежнему, списать единовременно 10 процентов стоимости таких объектов нельзя.

Во-вторых, в ст. 283 Кодекса внесено изменение, благодаря которому стерты ограничения на перенос убытков на будущее в пределах 30 процентов. Однако в соответствии со ст. 5 Закона N 58-ФЗ в 2006 г. ограничение будет действовать в пределах 50 процентов полученной прибыли. А с 2007 г. убыток можно будет переносить на будущее без ограничений.

В-третьих, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы можно будет списывать не за три, а за два года. А стоимость работ, от проведения которых получен отрицательный результат, также можно будет списать в полном объеме в течение трех лет. Напомню, что сегодня разрешается списать только 70 процентов от стоимости таких работ. Причем сам механизм учета расходов по работам, давшим положительный результат, остается: результаты работ должны использоваться в производственной деятельности, расходы признаются только после завершения работ, выполнения соответствующих этапов работы".

Подписано в печать

19.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——