"Российский налоговый курьер", 2005, N 15

КАК СОЗДАТЬ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ И ИСПОЛЬЗОВАТЬ РЕЗЕРВ

ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

С неплатежами контрагентов может столкнуться любая фирма. Но есть организации, которые постоянно страдают от того, что не получают в срок оплату за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Чтобы избежать налоговых и финансовых потерь, целесообразно создать резерв по сомнительным долгам. О том, как сформировать, использовать такой резерв, а также провести его инвентаризацию, и пойдет речь в статье.

Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резерв по сомнительным долгам. Это предусмотрено ст. 266 НК РФ. Таким образом, налогоплательщики, имеющие неоплаченную дебиторскую задолженность, вправе для ее погашения создавать в налоговом учете специальный резерв. Расходы на его формирование включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сказанное не относится к расходам по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, если только речь не идет о банках (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом (ст. 334 ГК РФ), поручительством (ст. 361 ГК РФ) или банковской гарантией (ст. 368 ГК РФ).

Какие долги можно списать за счет резерва

Резерв по сомнительным долгам носит целевой характер и создается для покрытия убытков по безнадежным долгам. Наличие у организации просроченной дебиторской задолженности не означает, что сумму такой задолженности можно автоматически списать на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Эта сумма будет участвовать при создании резерва по сомнительным долгам, а списать ее за счет резерва можно, только когда она будет признана безнадежной по нормам п. 2 ст. 266 НК РФ.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или вследствие ликвидации организации.

Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается с момента перехода задолженности в категорию просроченной, то есть с момента, когда контрагент пропустит установленный договором срок для оплаты товаров (продукции, работ, услуг). Оплатой признается любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, выдачи векселя и т.д.

Но не всегда общий срок исковой давности истекает ровно через три года. Он может прерваться, если должник совершит действия по признанию долга (например, заявит о зачете взаимных требований, о намерении выполнить обязательства и т.д.).

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время до перерыва в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ).

Для того чтобы признать долг безнадежным и включить его сумму в состав внереализационных расходов либо списать за счет созданного резерва, решение суда не требуется. Достаточно, чтобы истек срок исковой давности.

Нереальным для взыскания долгом признается дебиторская задолженность, получить которую фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Это должно быть подтверждено соответствующими документами, например:

- постановлением об окончании исполнительного производства;

- постановлением о возвращении исполнительного документа;

- актом о невозможности взыскания долга.

Названные документы составляются согласно ст. ст. 26 и 27 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) и ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах".

Можно ли в налоговом учете признавать суммы дебиторской задолженности безнадежными на основании акта судебного пристава, например акта о прекращении конкретного производства в связи с отсутствием средств у должника?

Прежде чем ответить, остановимся на некоторых особенностях исполнительного производства.

Примечание. Что делать со старыми долгами

У некоторых организаций имеются сомнительные долги, возникшие до 1 января 2002 г. В соответствии с п. 6 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ дебиторская задолженность, включенная в доходы от реализации налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль, в расчете резервов по сомнительным долгам не участвует. Положение распространяется на организации, которые в 2001 г. определяли выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты и с 1 января 2002 г. перешли на признание доходов и расходов по методу начисления.

Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учитывать только дебиторскую задолженность, возникшую начиная с 2002 г.

Несмотря на то что при формировании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, возникшая до 1 января 2002 г., не участвует, организация, приняв решение о создании резерва по сомнительным долгам (возникшим после упомянутой даты), задолженность 1999 - 2001 гг. должна списывать за счет созданного резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или производилось частично, зачастую возвращается взыскателю. В каких случаях это происходит? Во-первых, когда нельзя установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, а также место нахождения имущества должника. Во-вторых, когда получить сведения о наличии принадлежащих должнику денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах на хранении в банках или иных кредитных организациях, невозможно. В-третьих, когда у должника, местонахождение которого известно, отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание. Предполагается, что судебный пристав-исполнитель предпринял все допустимые законом меры по отысканию имущества или доходов должника, но они оказались безрезультатными (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ). Поэтому по завершении исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, но выводов о реальности или нереальности взыскания не делает.

Проверка наличия или отсутствия должника (или его имущества) производится судебным приставом на день проведения исполнительных действий, поэтому п. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 Закона N 119-ФЗ закреплено за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. Отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении такого документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму такой задолженности может служить документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу решением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства.

Организации должны отслеживать отнесение задолженности к отсроченной, если срок исполнения обязательств согласно договору еще не наступил.

Если срок исполнения обязательства сторонами не установлен, то согласно ст. 314 ГК РФ обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения.

Обязательство, которое не исполнено в разумный срок или срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в течение семи дней с даты предъявления кредитором требования о его исполнении.

Порядок расчета срока исполнения обязательства по различным видам договоров может отличаться от общеустановленного порядка и устанавливаться отдельными статьями Гражданского кодекса.

Порядок формирования резерва

Решение о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Отчисления в данный резерв организация вправе включать в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Чтобы определить сумму резерва, организация обязана провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего периоду, на который создается резерв. Налоговым кодексом специально не установлены условия и порядок проведения инвентаризации. Организация может провести и оформить ее в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). По результатам инвентаризации составляется Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Его форма приведена в Приложении N 16 к Методическим указаниям.

В целях налогообложения прибыли целесообразно доработать форму этого акта, дополнив ее, например, следующими показателями:

- дата признания доходов от реализации;

- срок платежа по договору;

- обеспечение сделки;

- сумма просроченной дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода;

- количество дней просрочки оплаты долга.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:

1) задолженность, которая возникла более чем за 90 дней до даты инвентаризации, полностью включается в сумму создаваемого резерва;

2) долги, возникшие за 45 - 90 дней (включительно) до этого события, включаются в сумму резерва в размере 50% суммы задолженности;

3) задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации, не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Обратите внимание: сроки задолженности рассчитываются исходя из сроков, установленных соответствующими договорами.

Обратите внимание! Порядок создания резерва изменен

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в ст. 266 НК РФ внесены изменения. Теперь при расчете резерва по сомнительным долгам будет учитываться только дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг. Поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Поэтому налогоплательщикам придется пересчитывать налоговую базу за отчетные периоды 2005 г. О порядке представления уточненных деклараций см. Письма Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 и ФНС России от 14.07.2005 N ММ-6-02/575.

Чтобы выяснить, какая сумма сомнительной дебиторской задолженности участвует в формировании резерва - с учетом или без учета НДС, обратимся к Письмам МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ (согласовано с Минфином России) и Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47. Позиция, изложенная в этих документах, сводится к следующему. Поскольку в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, дебиторская задолженность формируется с учетом предъявляемых сумм налогов, в этой же сумме дебиторская задолженность участвует и в расчете резерва по сомнительным долгам.

Предельная величина создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% от выручки того же отчетного или налогового периода. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам полностью включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Пример 1. ООО "Альфа", применяющее метод начисления, по состоянию на 31 марта 2005 г. сформировало резерв по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев, налоговым периодом - год.

При инвентаризации расчетов за I квартал 2005 г. выявлено сомнительных долгов:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 230 000 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 руб.;

- со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 120 000 руб.

Выручка от реализации за I квартал составила 3 000 000 руб.

Прежде всего организация определяет сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, которую можно учесть при расчете налоговой базы за I квартал 2005 г. Сумма создаваемого резерва равна 330 000 руб. (230 000 руб. + 200 000 руб. х 50%). Сумма, составляющая 10% от выручки, - 300 000 руб. (3 000 000 руб. х 10%).

Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Поэтому максимальный размер резерва - 300 000 руб. ООО "Альфа" 31 марта 2005 г. включило эту сумму в состав внереализационных расходов.

При создании резерва по сомнительным долгам возникает еще одна проблема - создание резерва по выданным авансам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком (ст. 266 НК РФ). Это значит, что задолженность по выданным авансам также может участвовать при формировании резерва по сомнительным долгам. Правда, если внесение аванса предусмотрено договором и поставщик по условиям этого договора не погасил возникшую задолженность.

Использование резерва

Если организация создала резерв по сомнительным долгам, долги, признаваемые безнадежными согласно ст. 266 НК РФ, списываются за счет созданного резерва. Если сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию в данном отчетном (налоговом) периоде, больше суммы резерва, разницу (убыток) включают в состав внереализационных расходов.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в мае 2005 г. у ООО "Альфа" дебиторская задолженность в сумме 350 000 руб. была признана безнадежной (нереальной к взысканию).

Задолженность в сумме 300 000 руб. списана в мае 2005 г. за счет созданного резерва, а 50 000 руб. включены в состав внереализационных расходов.

Возможна и обратная ситуация. К концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв по сомнительным долгам, часть его может остаться неиспользованной. Тогда эту сумму организация вправе перенести на следующий отчетный (налоговый период). При этом сумму резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, нужно скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Как это сделать, сказано в п. 5 ст. 266 НК РФ. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде, если больше - разница подлежит включению в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ООО "Альфа" решило создать резерв по сомнительным долгам по итогам полугодия 2005 г. Выручка за этот период - 4 000 000 руб. В апреле 2005 г. за счет резерва был списан безнадежный долг - 40 000 руб. Остаток неиспользованного резерва на 30 июня 2005 г. составил 260 000 руб. (300 000 руб. - 40 000 руб.).

По результатам инвентаризации по состоянию на 30 июня 2005 г. выявлено:

- задолженность со сроком возникновения менее 45 дней отсутствует;

- задолженность со сроком возникновения от 45 дней до 90 дней составляет 120 000 руб.;

- задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней равна 390 000 руб. (230 000 руб. - 40 000 руб. + 200 000 руб.).

Следовательно, в резерв можно включить 450 000 руб. (390 000 руб. + 120 000 руб. х 50%).

Предельная сумма резерва по итогам полугодия не может превышать 400 000 руб. (4 000 000 руб. х 10%). Причем эту сумму нужно скорректировать на величину остатка неиспользованного резерва, созданного по итогам I квартала.

Таким образом, сумма отчислений в резерв по итогам полугодия 2005 г. составит 140 000 руб. (400 000 руб. - 260 000 руб.).

ООО "Альфа" 30 июня 2005 г. включит в состав внереализационных расходов сумму отчислений в резерв в размере 140 000 руб.

Отражение расходов на создание

и корректировку резерва в декларации

При заполнении декларации по налогу на прибыль организаций результат корректировки резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается. Скорректированная сумма включается в общую сумму внереализационных доходов и расходов, показываемых по строкам 030 "Внереализационные доходы" или 040 "Внереализационные расходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организации".

По итогам налогового периода сумма восстановленного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам расшифровывается в составе внереализационных доходов по строке 041 Приложения N 6 к листу 02. Сумма расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам указывается по строке 030 Приложения N 7 к листу 02. Суммы безнадежных долгов (а при создании резерва - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва) отражаются по строке 100 Приложения N 7 к листу 02.

Приложения N N 6 и 7 к листу 02 представляют по итогам налогового периода (года). В течение отчетных периодов суммы безнадежных долгов отражаются в составе внереализационных доходов и расходов и указываются соответственно по строкам 030 и 040 листа 02. Поясним сказанное на примере.

Пример 4. Воспользуемся условием примера 3. Предположим, у ООО "Альфа" не было в I полугодии 2005 г. иных внереализационных расходов, кроме отчислений в резерв по сомнительным долгам.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. организация отразила по строке 040 листа 02 сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам в размере 300 000 руб.

В декларации за полугодие 2005 г. ООО "Альфа" покажет по строке 040 листа 02 сумму 140 000 руб.

Допустим, в августе 2005 г. за счет резерва будет списан безнадежный долг в размере 160 000 руб., а оставшуюся сумму просроченной задолженности 350 000 руб. (510 000 руб. - 160 000 руб.) оплатят контрагенты. Тогда по итогам 9 месяцев 2005 г. резерв создавать не нужно (отсутствует просроченная задолженность).

Неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам по итогам 9 месяцев 2005 г. составит 240 000 руб. (400 000 руб. - 160 000 руб.). Эта сумма должна быть включена в состав внереализационных доходов по итогам 9 месяцев и отражена по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г.

К.В.Новоселов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление налогообложения

прибыли (дохода)

ФНС России

Подписано в печать

19.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——