"Налоговед", 2005, N 8

РАЗГРАНИЧЕНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПО НК РФ И КОАП РФ

ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ СВЕДЕНИЙ ДЛЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Наиболее актуальной проблемой квалификации противоправных деяний, ответственность за которые предусмотрена как в НК РФ, так и в КоАП РФ, является проблема разграничения административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, по ст. ст. 126, 129.1 НК РФ и ст. 15.6 КоАП РФ.

Административная ответственность за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, предусмотрена в ст. 126 НК РФ, ст. 129.1 НК РФ и в ст. 15.6 КоАП РФ. В связи с этим возникают проблемы правовой квалификации правонарушения, выразившегося в непредставлении сведений налоговому органу. В случае неправильной квалификации, то есть неправильного применения нормы НК РФ или КоАП РФ, лицо считается привлеченным к административной ответственности незаконно. На этом основании суд должен отказать налоговому органу в удовлетворении иска о взыскании штрафа по НК РФ.

Правильность такого подхода подтверждается Постановлениями Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.12.2002 по делу N А26-4687/02-29 и от 23.01.2003 по делу N А13-6253/02-08. В этих Постановлениях суд кассационной инстанции отмечает, что при неправильной квалификации правонарушения, ответственность за которое предусмотрена НК РФ, у налогового органа отсутствует право на переквалификацию по другой статье НК РФ и применение санкции, указанной в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. На этом основании суд кассационной инстанции делает вывод, что при таких обстоятельствах решение арбитражного суда первой инстанции об отказе в иске о взыскании штрафа по НК РФ законно и обоснованно.

При применении административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для проведения налогового контроля, часто возникают вопросы: при каких обстоятельствах применяется ответственность по той или иной статье НК РФ и КоАП РФ, где предусмотрена административная ответственность за непредставление сведений налоговым органам и может ли в таких случаях одновременно применяться ответственность и по НК РФ, и по КоАП РФ?

В законодательстве и в судебной практике разграничение административной ответственности за непредставление сведений налоговым органам проводится следующим образом.

Разграничение ответственности

за непредставление документов (сведений)

между НК РФ и КоАП РФ

В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" дано следующее разъяснение арбитражным судам при решении вопроса о соотношении положений КоАП РФ и части первой НК РФ:

"Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена статьями 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности согласно данным статьям являются должностные лица организаций.

Поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ".

Из этого следует, что при непредставлении организациями документов (сведений), необходимых для налогового контроля, организации привлекаются к ответственности по ст. 126 или ст. 129.1 НК РФ, а виновные в непредставлении таких документов (сведений) должностные лица этих организаций одновременно привлекаются к ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ.

В примечании к ст. 2.4 КоАП РФ указано, что по общему правилу индивидуальные предприниматели несут административную ответственность как должностные лица организаций, если законом не установлено иное. В примечании к ст. 15.3 КоАП РФ предусмотрено исключение из этого общего правила для индивидуальных предпринимателей: ответственность, предусмотренная в ст. ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ, применяется только к должностным лицам организаций.

Из этого можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели при непредставлении ими документов (сведений), необходимых для налогового контроля, привлекаются к административной ответственности по НК РФ, а не по КоАП РФ.

Разграничение ответственности за непредставление документов (сведений), необходимых для налогового контроля, между Налоговым кодексом РФ (ст. ст. 126 и 129.1) и Кодексом РФ об административных правонарушениях (ст. 15.6) проводится только по кругу лиц, привлекаемых к ответственности. К ответственности за непредставление документов (сведений) по НК РФ (ст. ст. 126 и 129.1) привлекаются организации и индивидуальные предприниматели, а по КоАП РФ (ст. 15.6) - должностные лица организаций и, как указано в п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, физические лица, за исключением индивидуальных предпринимателей.

Разграничение ответственности

за непредставление документов (сведений),

предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 126 НК РФ

По кругу участников налоговых правоотношений:

- к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ привлекаются организации и индивидуальные предприниматели - налогоплательщики или налоговые агенты;

- к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ привлекаются иные организации - не налогоплательщики и не налоговые агенты, а также не банки, представляющие документы в налоговые органы по их требованию.

Такой подход в разграничении ответственности подтверждается судебной практикой. Согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2001 по делу N А82-126/2001-А/9 ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ применяется к налогоплательщикам и налоговым агентам и не может применяться к депозитариям. В соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А05-10154/01-529/12 штраф за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике по п. 2 ст. 126 НК РФ к налогоплательщику не применяется.

По содержанию обязанностей, за нарушение которых наступает ответственность. Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ применяется к налогоплательщикам или налоговым агентам за непредставление документов об уплате налогов или обязанностях налогового агента:

- при непредставлении в налоговый орган документов, когда эта обязанность должна исполняться без требования налоговых органов о представлении документов;

- при нарушении установленного законом срока представления в налоговый орган документов, когда эта обязанность должна исполняться без требования налоговых органов.

(Исключения из этих правил составляют случаи непредставления налоговых деклараций и сведений об открытии и закрытии счетов в банке. В этих случаях ответственность наступает соответственно по ст. ст. 119 и 118 НК РФ - данные нормы являются специальными по сравнению с общей нормой п. 1 ст. 126 НК РФ.);

- при непредставлении в налоговый орган документов по требованию налогового органа;

- при представлении по требованию налогового органа документов с недостоверными сведениями.

В соответствии с п. 19 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации <1>, несвоевременное уведомление организацией-налогоплательщиком налогового органа о внесении изменений в учредительные документы данной организации влечет взыскание с соответствующей организации штрафа в однократном размере по п. 1 ст. 126 НК РФ. Обязанность организации-налогоплательщика по уведомлению налогового органа об изменениях в уставных документах в 10-дневный срок с момента регистрации таких изменений предусмотрена в п. 3 ст. 84 НК РФ. Эта обязанность должна исполняться организацией без какого-либо запроса налогового органа.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Из Постановлений ФАС Московского округа от 19.11.2001 по делу N КА-А40/6695-01, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2002 по делу N А 05-12744/01-688/19 следует, что при отсутствии в законе прямой обязанности налогоплательщика или налогового агента представлять определенные документы в налоговый орган в установленный законом срок ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ применяется только в случае, если соответствующие документы были истребованы у налогоплательщика налоговым органом.

Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ применяется к организациям, за исключением налоговых агентов и банков, у которых истребуются документы о других налогоплательщиках:

- при непредставлении в налоговый орган документов по запросу налогового органа;

- при представлении документов с недостоверными сведениями.

Из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2001 по делу N Ф04/1341-237/А03-2001 следует, что ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ применяется в случаях непредставления в налоговый орган документов по запросу налогового органа.

В целом необходимо отметить, что из содержания ряда постановлений ФАС различных судебных округов следует, что отсутствие у лица истребуемых и запрашиваемых налоговым органом документов исключает его привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2002 по делу N КА-А40/7033-02; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2002 по делу N Ф03-А73/01-2/2800; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2001 по делу N Ф04/1341-237/А03-2001).

Разграничение ответственности

за непредставление документов (сведений),

предусмотренных статьями 126 и 129.1 НК РФ

В п. 18 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, Президиум ВАС РФ указал, что в силу п. 1 ст. 129.1 НК РФ лицо может быть привлечено к ответственности за несвоевременное сообщение налоговому органу сведений, которые оно в соответствии с Налоговым кодексом РФ должно сообщить, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ. Исходя из этого ответственность по ст. 129.1 НК РФ применяется в случаях, не предусмотренных ст. 126 НК РФ.

К ответственности по ст. 129.1 НК РФ привлекаются организации, за исключением налоговых агентов и банков, на которых Налоговым кодексом РФ возложены обязанности представлять в налоговый орган в установленный срок документы (сведения), связанные с исполнением обязанностей уплаты налогов другими налогоплательщиками, без запроса налогового органа.

Ответственность по ст. 129.1 НК РФ наступает для этих лиц по истечении срока, установленного НК РФ.

Фактически эта ответственность наступает в случаях, когда обязанность представления сведений и срок ее исполнения прямо предусмотрены НК РФ. Так, в ст. 85 НК РФ указано, что организации, ведущие государственную регистрацию организаций, индивидуальных предпринимателей, недвижимого имущества, транспортных средств, а также физических лиц по месту жительства, обязаны сообщать об этом в налоговый орган по месту своего нахождения в течение 10 дней. Организация обязана представить такие сведения в установленный законом срок без запроса налогового органа. За неисполнение обязанности применяется ответственность по ст. 129.1 НК РФ. Это подтверждается в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.12.2002 по делу N А56-6946/02, которым удовлетворен иск налогового органа о взыскании с УВД Выборгского района Ленинградской области штрафа в размере 5 тыс. руб. по п. 2 ст. 129.1 НК РФ за неоднократное несвоевременное сообщение в налоговый орган сведений о регистрации физических лиц по месту жительства.

Исключение из этого правила составляют случаи привлечения к ответственности организаций за непредставление ими сведений в порядке налогового контроля за расходами физического лица, обязанность представления которых без запроса налогового органа предусмотрена в ст. 86.2 НК РФ. Эти организации привлекаются к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Разграничение ответственности

за непредставление документов (сведений),

предусмотренных частями 1 и 2 статьи 15.6 КоАП РФ

В ч. 1 и 2 ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность:

- за непредставление в налоговые органы в установленный законом срок документов (сведений), необходимых для налогового контроля;

- за представление в налоговые органы документов (сведений), необходимых для налогового контроля, в неполном объеме;

- за представление в налоговые органы документов (сведений), необходимых для налогового контроля, в искаженном виде.

В ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ также предусмотрена ответственность за отказ от представления в налоговые органы документов (сведений), необходимых для налогового контроля. Причем ответственность по ст. 15.6 КоАП РФ наступает в случаях, когда эта обязанность предусмотрена законом как без запроса налогового органа, так и по его запросу.

Разграничение ответственности за непредставление документов (сведений) по п. п. 1 и 2 ст. 15.6 КоАП РФ фактически проводится только по кругу лиц.

К административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ привлекаются:

- физические лица - налогоплательщики, за исключением индивидуальных предпринимателей (см. примечание к ст. 15.3 КоАП РФ);

- должностные лица организаций - налогоплательщиков, налоговых агентов. (Исключение составляют случаи непредставления налоговых деклараций и сведений об открытии и закрытии счетов в банке. В этих случаях к должностным лицам организаций-налогоплательщиков применяется ответственность соответственно по ст. ст. 15.5 и 15.4 КоАП РФ, так как указанные нормы являются специальными по сравнению с общей нормой п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.);

- должностные лица других организаций, на которые возложена обязанность представления документов (сведений) в налоговый орган, за исключением должностных лиц, перечень которых предусмотрен в ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ.

К административной ответственности по ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ привлекаются:

- должностные лица органа, проводящего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

- должностные лица органа, выдающего физическим лицам лицензии на право занятия частной практикой;

- должностные лица органа, проводящего регистрацию лиц по месту жительства;

- должностные лица органа, регистрирующего акты гражданского состояния;

- должностные лица органа, ведущего учет и регистрацию имущества и сделок с ним;

- нотариусы или должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия.

Штрафы по ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ и по ст. 15.6 КоАП РФ взыскиваются в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ; ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ). Дела о взыскании штрафов по ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ рассматриваются в арбитражных судах (гл. 26 АПК РФ), а дела о взыскании штрафов по ст. 15.6 КоАП РФ - мировыми судьями, при отсутствии мировых судей - судьями районных судов (ст. 23.1 КоАП РФ).

Сложность юридической техники при регламентации административной ответственности за непредставление сведений для налогового контроля и важность сравнительного анализа каждой из норм об установлении такой ответственности в НК РФ и в КоАП РФ для правильной квалификации противоправных деяний свидетельствуют о необходимости унификации административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере, имеющие одинаковые объект и объективную сторону.

Е.В.Овчарова

К. ю. н.,

старший юрист

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат

и партнеры"

Подписано в печать

18.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——