"Налоговед", 2005, N 8

КОРРЕКТИРОВКА НДС С УЧЕТОМ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Информационные письма МНС России и Минфина России не могут отменять законодательных актов.

В соответствии с Письмом МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 в случае, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то при учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом с учетом суммовых разниц.

Однако в Письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц" указано, что исчисленная сумма НДС подлежит корректировке только с учетом положительных суммовых разниц. Уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы отрицательных разниц нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц" не является нормативным актом, носит разъясняющий характер и, по нашему мнению, не соответствует нормам НК РФ в части невозможности корректировки налоговой базы по НДС в сторону уменьшения с учетом отрицательных суммовых разниц.

При поступлении фактической оплаты товара в том же налоговом периоде, в котором к бухгалтерскому учету принята дебиторская задолженность (у продавца), налогоплательщику следует руководствоваться непосредственно положениями гл. 21 НК РФ, в частности п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которому общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В случае поступления оплаты и отражения ее в бухгалтерском учете в другом налоговом периоде (то есть после исчисления и уплаты НДС с дебиторской задолженности, отраженной в периоде реализации товара) налогоплательщик, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ, вправе провести перерасчет налоговых обязательств (с учетом возникших отрицательных суммовых разниц), относящихся к прошлому налоговому периоду, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию вместе с приложением письменных пояснений.

Статья 162 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающих стоимость товара, которая формирует налоговую базу для НДС <1>. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика. Следовательно, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товара <2>. Возникающая положительная суммовая разница увеличивает стоимость товара и, следовательно, подлежит обложению НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Пункт 1 ст. 154 НК РФ.

<2> См.: Постановление ФАС МО от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03.

С учетом положения п. 1 ст. 154 НК РФ можно сделать вывод, что отрицательная суммовая разница не увеличивает стоимости товара и поэтому должна быть исключена из налоговой базы <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В случае возникновения отрицательной суммовой разницы исчисленная ранее и указанная в счете-фактуре продавцом сумма НДС по существу не соответствует изменившейся налоговой базе и подлежит корректировке (как правило, выставляется новый счет-фактура) на соответствующую сумму.

Исходя из системного толкования норм п. 1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ следует сделать вывод о возможности корректировки налоговой базы как в сторону ее увеличения, так и в сторону уменьшения.

К.А.Бабкина

Старший юрист

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат

и партнеры"

Подписано в печать

18.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——