"Главбух". Приложение "Учет в производстве", 2005, N 3

ЕСЛИ У ПРЕДПРИЯТИЯ НЕТ ДЕНЕГ НА ЗАРПЛАТУ

Как показывает практика, задержка выплаты зарплаты на российских предприятиях далеко не редкость. Иногда с помощью таких задержек фирмы пытаются сэкономить на "зарплатных" налогах. Но чаще всего организации идут на это не от хорошей жизни. И сразу возникают вопросы: как отражать в учете невыплаченную зарплату, в каком порядке платить налоги, какие санкции установлены за невыдачу зарплаты в срок и т.д. Постараемся на них ответить. И начнем с ответственности.

Санкции за невыплату зарплаты в срок

Сроки выплаты заработной платы определяются соглашением между администрацией и работниками организации и фиксируются в трудовом договоре. При этом выплатить заработную плату нужно в течение трех дней начиная с установленной даты ее выдачи. Выделим три неприятности, которые грозят фирме, задерживающей выдачу заработной платы своим работникам:

- необходимость выплатить компенсацию;

- работник вправе не выходить на работу;

- уголовная ответственность.

Компенсация как плата за задержку

Ответственность работодателя за задержку выплаты зарплаты предусмотрена ст. 236 Трудового кодекса РФ. При этом конкретный размер компенсации устанавливается в коллективном или трудовом договоре. Однако он не может быть меньше 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Рассчитывается минимальный размер компенсации так:

сумма срок 1/300 ставки размер

невыплаченной х задержки х рефинансирования = компенсации.

в срок зарплаты в днях ЦБ РФ

Пример 1. В коллективном договоре ООО "Ремкомплект" сказано, что организация выдает зарплату своим работникам 20-го числа текущего месяца (аванс) и 5-го числа следующего месяца. В случае задержки сотрудники получают минимальную компенсацию, рассчитанную исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Аванс за июнь 2005 г. в размере 4000 руб. был выплачен водителю ООО "Ремкомплект" Сорокину Г.М. в срок. Оставшуюся часть зарплаты за июнь в сумме 4700 руб. фирма выдала ему только 20 июля.

Таким образом, задержка составила 15 дней. Компенсация за задержку будет равна:

4700 руб. х 15 дн. х 1/300 х 13% = 30,55 руб.

Компенсация была рассчитана и выплачена Сорокину также 20 июля.

Обратите внимание: помимо компенсации работник вправе потребовать от предприятия возместить ему моральный ущерб (ст. 237 Трудового кодекса РФ). Правда, если предприятие откажется это сделать или стороны не сойдутся в размере компенсации такого ущерба, решать эту проблему сотруднику придется через суд.

Невыход на работу

Согласно ст. 142 Трудового кодекса РФ, в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы. При этом он должен известить об этом работодателя в письменной форме.

А что значит приостановить работу? Это означает, что работник вправе не выходить на работу до выплаты ему задержанной суммы (п. 57 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2).

В то же время Трудовой кодекс РФ прямо не обязывает работодателя сохранять сотруднику полностью или частично заработную плату или средний заработок в период приостановки работы. Если, конечно, сохранение зарплаты не предусмотрено в коллективном или трудовом договоре.

Правда, не исключено, что работник посчитает иначе и обратится в суд. Ведь простой произошел по вине администрации, которая нарушила сроки выдачи заработной платы. А согласно ст. 4 Трудового кодекса РФ, такое нарушение отнесено к принудительному труду, а такой труд запрещен.

Уголовная ответственность

И наконец, за невыплату в срок зарплаты к руководителю фирмы может быть применена уголовная ответственность. Причем размер невыплаченной зарплаты, а также количество сотрудников, которым фирма задержала зарплату, значения не имеет.

Как сказано в ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ, задержка на срок свыше двух месяцев, совершенная руководителем предприятия из корыстной или иной личной заинтересованности, наказывается либо:

- штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев;

- лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет;

- лишением свободы на срок до двух лет.

Кроме того, если невыплата зарплаты приведет к тяжким последствиям, наказание будет суровее: либо штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо лишение свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. При этом к тяжким последствиям можно, например, отнести смерть работника или члена его семьи по причине отсутствия средств на питание или лечение, а также выселение сотрудника из квартиры из-за задолженности по квартплате.

Таким образом, важное значение имеет срок задержки. Уголовная ответственность возможна, только когда он больше двух месяцев. Если же просрочка меньше двух месяцев, руководителя фирмы могут наказать по ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Штраф за это нарушение составляет от 500 до 5000 руб.

Но даже в том случае, если с момента невыплаты зарплаты прошло больше двух месяцев, привлечь руководителя фирмы к уголовной ответственности достаточно сложно. Для этого следователь должен доказать, что руководство фирмы не выплатило зарплату из корыстной или другой личной заинтересованности. Например, на "зарплатные" деньги директор купил себе квартиру или автомобиль.

Однако на практике такое происходит нечасто. Как правило, следователям не удается доказать личную заинтересованность руководителя. В большинстве случаев длительная задержка зарплаты действительно связана с отсутствием у фирмы денег. Кроме того, если следователь все-таки докажет корысть руководителя, судья назначит последнему скорее всего только штраф.

Компенсация в свете налогов

Итак, если предприятие задерживает своим работникам заработную плату, оно должно выплатить им компенсацию. Какими же налогами она облагается?

Налог на прибыль

В перечень расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами. Об этом сказано в ст. 255 Налогового кодекса РФ. И этот перечень не является закрытым. В него включаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ). И на этом основании раньше сотрудники Минфина России относили компенсационные выплаты за задержку зарплаты к расходам на оплату труда (Письмо Минфина России от 6 марта 2002 г. N 04-04-06/48).

Однако в настоящее время точка зрения чиновников изменилась. В Письме Минфина России от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131 сказано, что денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает требованиям ст. 255 Налогового кодекса РФ и, следовательно, расходы по ее выплате налог на прибыль не уменьшают. Причем эта позиция финансового ведомства согласована с налоговиками.

Впрочем, возможность поспорить с чиновниками остается. Ведь в затраты, уменьшающие налог на прибыль, входят не только расходы на оплату труда. Денежную компенсацию за задержку выплаты заработной платы можно включить в состав внереализационных затрат. Ведь она является расходом по уплате процентов за нарушение одного из условий трудового договора и не связана непосредственно с выпуском и реализацией продукции. А в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств включаются в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Правда, при условии их экономической оправданности (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). А вот доказывать ее, не исключено, придется в суде.

ЕСН и пенсионные взносы

Начислять ЕСН на сумму компенсации не нужно в любом случае. Если затраты на ее выплату вы не будете учитывать при расчете налога на прибыль, основанием будет п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. В противном случае - пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, который говорит о том, что ЕСН не облагаются все виды компенсаций, установленные законодательством.

А в нашем случае под законодательством следует понимать ст. 236 Трудового кодекса РФ. Это подтверждают и налоговики (Письмо УФНС России по Ленинградской области от 22 апреля 2005 г. N 07-06-3/03909@). Причем, как сказано в Письме, компенсации за просрочку зарплаты не облагаются ЕСН в пределах норм. В самой же ст. 236 Трудового кодекса РФ установлен только минимальный порог. Следовательно, ЕСН не нужно начислять на всю сумму компенсации, предусмотренную коллективным или трудовым договором. При этом, естественно, компенсация не должна быть меньше установленного минимума.

Не нужно начислять на компенсацию и пенсионные взносы. Ведь ими облагаются те же суммы, что и ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Налог на доходы физлиц

и взносы на страхование от несчастных случаев

С компенсационных выплат в размере, указанном в коллективном или трудовом договоре, налог на доходы физических лиц удерживать не нужно. Это связано с тем, что в ст. 217 Налогового кодекса РФ сказано, что компенсации в пределах установленных норм не облагаются НДФЛ. А согласно Трудовому кодексу, и это мы отмечали выше, такие нормы устанавливаются в коллективном или трудовом договоре. Подобная точка зрения высказана и в Письме УМНС России по г. Москве от 2 марта 2004 г. N 28-11/13193.

То же самое можно сказать и о взносах на обязательное страхование от несчастных случаев. Дело в том, что в перечне выплат, на которые не нужно начислять взносы в ФСС, упомянуты и компенсации в пределах установленных норм.

И в связи с этим некоторые фирмы сознательно задерживают выдачу своим работникам зарплаты, а затем выплачивают им компенсацию. Таким образом, они уводят часть зарплаты из-под налогообложения.

Правда, следует учитывать, что такой способ налоговой оптимизации позволит гарантированно избежать только "зарплатных" налогов. А вот за право включить компенсацию в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, придется поспорить с налоговиками. Кроме того, соотношение между зарплатой и компенсацией должно быть разумным. Иначе не избежать подозрений налоговиков в сознательной недоплате налогов. А это грозит тем, что вам придется доказывать свою добросовестность в суде.

Как уменьшить сумму долга

Часть долга по заработной плате можно уменьшить, выдав работникам вместо денег собственную продукцию. Правда, доля натуральной оплаты не может превышать 20 процентов от общей суммы заработка. Такое ограничение устанавливает ст. 131 Трудового кодекса РФ. И этот норматив не может быть изменен даже с согласия самого работника. Иначе фирме грозит административный штраф.

О том, что часть зарплаты будет выплачиваться товарами, должно быть написано в трудовом или коллективном договоре. Если в этих документах не предусмотрена выдача зарплаты в натуральной форме, необходимо составить дополнительное соглашение.

Кроме того, чтобы выдать зарплату продукцией, нужно получить согласие работника. Для этого он должен написать заявление. Оно составляется в произвольной форме. Например, заявление может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                              Генеральному директору ЗАО "Север"|
   |                                      Никифорову Петру Ивановичу|
   |                      от электрика Ковальчука Дмитрия Сергеевича|
   |                                                                |
   |                            Заявление                           |
   |                                                                |
   |    Прошу  выдать мне  часть  зарплаты за июнь 2005 г.  в  сумме|
   |2000 (Две тысячи) руб.  продукцией  нашего  предприятия (бытовой|
   |техникой).                                                      |
   |                                                                |
   |1 июля 2005 г.             Ковальчук            (Ковальчук Д.С.)|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Учет заработной платы, не выданной в срок

Отражение в бухгалтерском учете сумм заработной платы, не полученной работником в срок по вине администрации, ничем не отличается от обычного учета зарплаты. То есть сумма задолженности остается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" до момента ее погашения. Дело в том, что депонирование заработной платы производится только в том случае, если деньги у предприятия есть, но работник по каким-либо причинам не может их получить. Например, заболел или находился в длительной командировке. Такой порядок учета установлен Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

При этом необходимость начислить "зарплатные" налоги не зависит от того, есть у фирмы деньги на выплату зарплаты или нет. Исключением является только налог на доходы физлиц. Его нужно удержать непосредственно при выплате зарплаты (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Что касается налога на прибыль, то при методе начисления расходы на заработную плату учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и факт выдачи или невыдачи зарплаты в данном случае роли не играет. А вот при кассовом методе затраты на оплату труда можно учесть в составе расходов только после того, как работник получит свои деньги на руки. Это означает, что если зарплата начислена, но не выдана, то в налоговых расчетах она не участвует.

Обратите внимание: согласно ст. 26 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ, погашать долги перед бюджетом и внебюджетными фондами, а также перед работниками нужно в календарном порядке, то есть по мере их возникновения.

Теперь об учете компенсации за задержку выплаты заработной платы. По своей сути она является санкцией за нарушение условий трудового договора. А такие расходы в бухгалтерском учете считаются внереализационными и отражаются на счете 91 субсчет "Прочие расходы" (п. 12 ПБУ 10/99). В учете при этом делается запись:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 73 субсчет "Расчеты по выплате компенсаций за несвоевременную выплату зарплаты"

- начислена компенсация работнику за несвоевременную выплату зарплаты.

Пример 2. Продолжим пример 1.

Оклад Сорокина составляет 10 000 руб. Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ в июне ему не полагаются. Сорокин родился в 1968 г. Ставка страховых взносов по травматизму составляет на предприятии 0,3 процента. Бухгалтер ООО "Ремкомплект" отразил выдачу зарплаты Сорокину и компенсации за ее задержку.

20 июня:

Дебет 70 Кредит 50

- 4000 руб. - выдан Сорокину аванс по зарплате.

30 июня:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена зарплата за июнь;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН"

- 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ"

- 320 руб. (10 000 руб. х 3,2%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в ФСС РФ;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 80 руб. (10 000 руб. х 0,8%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 200 руб. (10 000 руб. х 2%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 1000 руб. (10 000 руб. х 10%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 400 руб. (10 000 руб. х 4%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 30 руб. (10 000 руб. х 0,3%) - начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

20 июля:

Дебет 70 Кредит 50

- 4700 руб. - погашен долг перед Сорокиным по зарплате;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"

- 1300 руб. (10 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 73 субсчет "Расчеты по выплате компенсаций за несвоевременную выплату зарплаты"

- 30,55 руб. - начислена компенсация Сорокину за несвоевременную выплату зарплаты;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по выплате компенсаций за несвоевременную выплату зарплаты" Кредит 50

- 30,55 руб. - выплачена компенсация.

Обратите внимание: в случае смерти работника не полученная ко дню его смерти заработная плата выдается совместно проживавшим с ним членам семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего (ст. 141 Трудового кодекса РФ).

Р.А.Фролов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

18.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——