"Главбух". Приложение "Учет в производстве", 2005, N 3

НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО:

РАССЧИТЫВАЕМ ПО-НОВОМУ

Президент РФ 6 июня подписал Федеральный закон N 58-ФЗ, в котором разрешил предприятиям определять перечень прямых расходов, связанных с производством продукции. Сделан шаг навстречу налогоплательщику, который позволит ему сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Что изменилось

Перечень прямых расходов, который установлен в ст. 318 Налогового кодекса РФ, теперь является рекомендуемым. Также теперь предприятия могут сами определять порядок распределения прямых расходов на "незавершенку" и готовую продукцию, который нужно прописать в учетной политике и применять не менее двух лет. А если прямые расходы нельзя отнести к конкретному виду продукции, то предприятие самостоятельно определяет механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей. Все эти изменения внесены задним числом - с 1 января этого года.

Плюсы изменений

Во-первых, как мы уже отметили в самом начале нашей статьи, возможность сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, закрепив в учетной политике для целей налогообложения те методы расчета стоимости "незавершенки" и готовой продукции, которые применяются в бухгалтерском учете.

Во-вторых, сокращение "бумажной" работы, поскольку бухгалтеру не придется составлять отдельные налоговые регистры по расчету "незавершенки" и стоимости готовой продукции. Их могут заменить регистры бухгалтерского учета.

В-третьих, сужение сферы применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", а значит, сокращение количества расчетов и вероятности ошибок при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности.

Минусы изменений

Во-первых, может возрасти налоговая база по налогу на прибыль. Ведь часть расходов, которые ранее в налоговом учете считались косвенными и учитывались для целей налогообложения сразу в момент их возникновения, теперь будут капитализированы: они сформируют стоимость "незавершенки" и готовой продукции и смогут быть учтены для целей налогообложения только в следующих отчетных периодах.

Во-вторых, бухгалтерам придется вносить изменения в учетную политику, переносить трудности переходного периода, что на начальном этапе может привести к увеличению объема работ. Ведь во многих бухгалтериях раздельный налоговый и бухгалтерский учет "незавершенки" и готовой продукции отлажен идеально.

Изменения учетной политики

Изменения в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета могут вноситься лишь с начала нового года, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в данном случае внести изменения в учетную политику можно уже с начала 2005 г. Однако бухгалтерам это будет не совсем удобно. Ведь отчетность за полугодие уже сформирована, а следовательно, нужно будет сдать в налоговую инспекцию уточненные расчеты по налогу на прибыль, пересчитав прямые расходы, относящиеся к реализованной готовой продукции. Поэтому лучше внести изменения в учетную политику с 1 июля 2005 г., применив новые правила к отношениям, возникшим со второго полугодия 2005 г.

Примечание. Официальная позиция

Т.С.Романовская, советник налоговой службы II ранга

- Что нужно сделать предприятию, если оно решило изменить учетную политику в связи с выходом Закона N 58-ФЗ?

- Если предприятие решило установить свой перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, а также определить порядок распределения прямых расходов на "незавершенку" и готовую продукцию, ему нужно внести изменения в учетную политику для целей исчисления налога на прибыль. Затем тем предприятиям, которые представляли в налоговый орган учетную политику на 2005 г., нужно также представить внесенные в нее изменения.

Что конкретно нужно указать в учетной политике?

Во-первых, следует перечислить все расходы, которые организация будет считать прямыми. Как правило, кроме трех видов затрат, которые уже считались прямыми, к таким расходам могут быть отнесены расходы:

- на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;

- на тару и упаковку готовой продукции;

- на страхование производственного оборудования и помещений;

- на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (например, расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.);

- общепроизводственные и общехозяйственные, если они распределяются на стоимость готовой продукции. В данном случае необходимо указать принцип их распределения. Базовый показатель для распределения общепроизводственных расходов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике. Общепринятыми показателями являются: заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида; стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции; общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого вида продукции; общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Во-вторых, в учетной политике необходимо указать порядок распределения прямых расходов на остатки "незавершенки". Ранее они распределялись пропорционально остаткам сырья, приходящегося на "незавершенку". Причем остатки сырья определялись в количественном выражении. Это было не всегда удобно, ведь разные виды сырья, составляющего готовую продукцию, могли измеряться в разных единицах (метрах, штуках, тоннах и т.д.). Поэтому организации приходилось выделять "главное" сырье и, исходя из его остатков, рассчитывать "незавершенку". Теперь метод распределения прямых расходов можно утвердить самостоятельно, главное, чтобы он был экономически обоснован.

Прямые расходы могут распределяться пропорционально, например:

- стоимости сырья или его количеству;

- размеру заработной платы основных производственных рабочих или их среднесписочной численности;

- выручке от реализации готовой продукции.

После внесения изменений в учетную политику расчет стоимости "незавершенки" можно будет производить по-новому.

Переходный период

А что делать с остатками незавершенного производства, которые числятся на 1 июля 2005 г.? Пересчитать их стоимость невозможно, потому что все косвенные расходы, относящиеся к ним, уже были списаны в уменьшение доходов предыдущих периодов, и в случае их восстановления придется составлять огромное количество уточненных расчетов.

К сожалению, ответа на этот вопрос Закон N 58-ФЗ не содержит. Думается, в ближайшее время появятся соответствующие разъяснения налоговых органов. По моему мнению, в данном вопросе логично руководствоваться положениями пп. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, который регламентировал переходный период по налогу на прибыль при вступлении в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ. В нем было указано, что по состоянию на 1 января 2002 г. "незавершенка" и готовая продукция учитываются по методам, принятым до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, то есть с учетом косвенных расходов.

Таким образом, данный Закон сохранял некое "статус-кво", определял как бы "нулевую точку отсчета", позволяя не производить задним числом трудоемкие расчеты по выделению косвенных расходов.

В данном случае ситуация обратная и, по моему мнению, на 1 июля 2005 г. стоимость "незавершенки" должна сохраниться в той оценке, которая была произведена с учетом ранее действовавших норм.

Пример. ООО "Атлант" производит два вида продукции - А и В.

Согласно установленным технологическим нормам, для производства единицы продукции А требуется 1 кг одного вида сырья (его стоимость - 200 руб/кг) и 1 кг другого вида сырья (его стоимость - 300 руб/кг). А для производства единицы продукции В требуется соответственно 4 кг одного вида сырья и 1 кг другого вида сырья.

Согласно учетной политике ООО "Атлант", с 1 июля 2005 г. стоимость "незавершенки" определяется пропорционально стоимости сырья в незавершенном производстве. Управленческие расходы включаются в стоимость "незавершенки" также пропорционально стоимости сырья.

В состав прямых расходов, помимо материальных расходов, заработной платы (с учетом ЕСН) и амортизации основных производственных средств, включается арендная плата за производственное помещение, а также часть управленческих расходов.

На 1 июля 2005 г. стоимость незавершенного производства составляла:

- в бухгалтерском учете - 100 000 руб.;

- в налоговом учете - 30 000 руб.

В III квартале 2005 г. организация передала в производство сырье на производство 100 единиц продукции А и 200 единиц продукции В. Приведем данные в таблице:

     
   ————————————————————————————T————————————————T———————————————————¬
   |    Наименование затрат    |   Количество   |       Сумма       |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |1. Сырье одного вида       |100 ед. х 1 кг =|200 руб/кг х       |
   |                           |100 кг          |(100 кг + 800 кг) =|
   |                           |200 ед. х 4 кг =|180 000 руб.       |
   |                           |800 кг          |                   |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |2. Сырье второго вида      |100 ед. х 1 кг =|300 руб/кг х       |
   |                           |100 кг          |(100 кг + 200 кг) =|
   |                           |200 ед. х 1 кг =|90 000 руб.        |
   |                           |200 кг          |                   |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |3. Заработная плата        |        —       |50 000 руб.        |
   |производственных работников|                |                   |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |4. ЕСН                     |        —       |13 000 руб.        |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |5. Амортизация основных    |        —       |10 000 руб.        |
   |производственных средств   |                |                   |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |6. Арендная плата за аренду|        —       |80 000 руб.        |
   |цеха                       |                |                   |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |7. Управленческие расходы  |        —       |200 000 руб.       |
   +———————————————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Итого                      |                |623 000 руб.       |
   L———————————————————————————+————————————————+————————————————————
   

В III квартале 2005 г. произведено 70 единиц продукции А и 170 единиц продукции В.

Таким образом, стоимость сырья, приходящегося на выпущенную продукцию, составит:

(70 ед. + 170 ед.) : (100 ед. + 200 ед.) х (180 000 руб. + 90 000 руб.) = 216 000 руб.

В процентах от общей стоимости сырья, отпущенного в производство, это составит:

216 000 руб. : (180 000 руб. + 90 000 руб.) х 100% = 80%.

Следовательно, доля стоимости сырья, приходящегося на остатки "незавершенки", равна 20 процентам (100 - 80).

Значит, всего незавершенное производство на 1 октября 2005 г. будет равно (с учетом "незавершенки" на начало квартала) для целей бухгалтерского учета:

(100 000 руб. + 623 000 руб.) х 20% = 144 600 руб.

А для целей налогового учета:

(30 000 руб. + 623 000 руб.) х 20% = 130 600 руб.

Таким образом, как видно из данного примера, разница в оценке "незавершенки" в бухгалтерском и налоговом учете все равно сохраняется. Ведь изначально принимаемые остатки не были равны. Однако с течением времени эта разница будет нивелироваться и в конце концов окончательно исчезнет.

Примечание. Как определить остатки "незавершенки"

На практике остатки незавершенного производства определяют по данным инвентаризации. При инвентаризации устанавливают состояние незаконченной продукции (заделов) и рассчитывают два показателя, относящиеся к остаткам незавершенного производства: объем и стоимость израсходованных материалов и затрат времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам.

Н.В.Абрамова

Заместитель генерального директора

ООО "Финконсалтаудит"

Подписано в печать

18.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——