"Аудиторские ведомости", 2005, N 8

УЧЕТ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ

ПРИ ПОСТУПЛЕНИИ И ВЫБЫТИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Учтенные на балансе организации основные средства могут содержать драгоценные металлы (серебро, золото). Это касается прежде всего радиоприборов, измерительной техники, холодильного оборудования, электронно-вычислительной техники, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним. После поступления или ликвидации таких объектов драгоценные металлы, содержащиеся в них, должны быть своевременно и правильно приняты к учету. В статье показаны особенности учета соответствующих операций.

Правовые основы регулирования отношений, связанных с использованием и обращением драгоценных металлов, установлены Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ (в ред. от 02.11.2004 N 127-ФЗ) "О драгоценных металлах и драгоценных камнях". Согласно ст. 1 этого Закона к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах и т.д.

В соответствии с Законом N 41-ФЗ Правительство Российской Федерации Постановлением от 28.09.2000 N 731 утвердило Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила). Правила распространяются на все юридические лица, которые не только осуществляют деятельность в области добычи, производства, использования драгоценных металлов, но и получают драгоценные металлы из деталей и узлов при разборке и ликвидации объектов основных средств. Согласно п. 6 Правил организации обязаны вести учет драгоценных металлов во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы, входящие в состав основных и оборотных средств, покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей).

В бухгалтерском учете операции, проводимые организацией, в том числе и с основными средствами, должны оформляться оправдательными документами.

Общие требования к оформлению документов установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Например, объект основных средств принимается к учету на основании акта (накладной) приема-передачи, типовая форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (форма N ОС-1). Акт должен содержать наименование, единицу измерения, количество и массу драгоценных металлов в оборудовании. Эти данные отражаются в первичной учетной документации на основании сведений о содержании драгоценных металлов, указанных в технической документации (паспортах, формулярах, этикетках, руководствах по эксплуатации, справочниках), либо при отсутствии этих сведений (импортное, устаревшее отечественное оборудование) - по данным организаций, разработчиков, изготовителей или комиссионно на основе аналогов, расчетов. Раздел "Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств" формы N ОС-1 заполняется следующим образом:

     
   ————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Объект основных    |  Содержание драгоценных материалов (металлов, камней |
   |        средств,       |                        и т.д.)                       |
   |    приспособления,    |                                                      |
   |     принадлежности    |                                                      |
   +————————————T——————————+————————————T——————————————T—————————T——————————T—————+
   |наименование|количество|наименование|номенклатурный| единица |количество|масса|
   |            |          | драгоценных|     номер    |измерения|          |     |
   |            |          | материалов |              |         |          |     |
   +————————————+——————————+————————————+——————————————+—————————+——————————+—————+
   |      1     |     2    |      3     |       4      |    5    |     6    |  7  |
   +————————————+——————————+————————————+——————————————+—————————+——————————+—————+
   |Холодильник |     1    |Серебро     |       —      |Гр.      |  1,5257  |  —  |
   |"Минск"     |          |            |              |         |          |     |
   L————————————+——————————+————————————+——————————————+—————————+——————————+——————
   

Аналогичным образом заполняется форма N ОС-4.

В отдельных случаях, когда комиссионно определить содержание драгоценных металлов в импортном оборудовании невозможно из-за отсутствия данных о наличии драгметаллов или аналогов, в учетных документах делается запись, что в данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания и утилизации. В этом случае форма N ОС-1 заполняется следующим образом:

     
   ————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Объект основных    |  Содержание драгоценных материалов (металлов, камней |
   |        средств,       |                        и т.д.)                       |
   |    приспособления,    |                                                      |
   |     принадлежности    |                                                      |
   +————————————T——————————+————————————T——————————————T—————————T——————————T—————+
   |наименование|количество|наименование|номенклатурный| единица |количество|масса|
   |            |          | драгоценных|     номер    |измерения|          |     |
   |            |          | материалов |              |         |          |     |
   +————————————+——————————+————————————+——————————————+—————————+——————————+—————+
   |      1     |     2    |      3     |       4      |    5    |     6    |  7  |
   +————————————+——————————+————————————+——————————————+—————————+——————————+—————+
   |Ксерокс     |     1    |Могут       |       —      |    —    |     —    |  —  |
   |            |          |находиться  |              |         |          |     |
   |            |          |драгоценные |              |         |          |     |
   |            |          |металлы,    |              |         |          |     |
   |            |          |содержание  |              |         |          |     |
   |            |          |которых     |              |         |          |     |
   |            |          |будет       |              |         |          |     |
   |            |          |определено  |              |         |          |     |
   |            |          |после       |              |         |          |     |
   |            |          |списания    |              |         |          |     |
   |            |          |объекта     |              |         |          |     |
   L————————————+——————————+————————————+——————————————+—————————+——————————+——————
   

При принятии к учету объектов основных средств в инвентарную карточку основных средств по форме N ОС-6 в обязательном порядке также должны быть занесены данные о наличии драгоценных металлов и драгоценных камней в составе данного основного средства, а также их масса (в граммах, килограммах).

В момент выбытия основных средств должны быть оприходованы элементы выбывающего оборудования, содержащие драгоценные металлы. В акте на списание объекта основных средств (форма N ОС-4 или ОС-4а) в разделе "Краткая характеристика объекта основных средств" указывается информация о содержании в нем драгметаллов, а в разделе, содержащем сведения о поступивших после его списания материальных ценностей, - данные об учтенных деталях основного средства, содержащего драгоценные металлы.

Бухгалтерский учет драгоценных металлов, полученных при выбытии основных средств, ведется в соответствии с ПБУ 5/01 на счете 10 "Материалы". Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в том числе и драгоценных металлов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость материалов, полученных при выбытии оборудования, учитывается также по рыночной цене в составе внереализационных доходов согласно п. 13 ст. 250 НК РФ. При этом данные о рыночной стоимости могут быть получены из официальных источников информации, а также от специализированных организаций, осуществляющих закупку таких деталей. Кроме того, при определении рыночной цены организация может воспользоваться услугами независимого оценщика в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.07.2001 N 519 "Об утверждении стандартов оценки".

Следует отметить, что Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), не определяют порядок бухгалтерского учета драгметаллов. Согласно п. 4 Методических указаний учет драгоценных металлов и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, осуществляется на основании специальных инструкций (положений) Минфина России. В связи с этим Минфином России утверждена Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (Приказ от 29.08.2001 N 68н) (далее - Инструкция).

В соответствии с п. 6.19 Инструкции детали, содержащие драгметаллы, учитываются по общей массе и массе в чистоте содержащихся в них драгоценных металлов согласно паспортам. Учет драгоценных металлов в местах хранения (склады, хранилища) осуществляется в учетных документах строгой отчетности типовых форм (карточки складского учета материальных ценностей, книги сортового учета, журналы), которые должны регистрироваться в бухгалтерии и выдаваться материально-ответственным лицам под расписку (п. 6.7 Инструкции). Указанные книги, журналы должны быть до начала записей пронумерованы постранично, прошнурованы, подписаны руководителем организации или лицом, им уполномоченным, скреплены печатью и учтены.

На каждую номенклатурно-учетную позицию (т.е. для каждого наименования и вида драгоценных металлов, а также их размера и назначения) в бухгалтерии должна оформляться отдельная карточка или страница в книгах (журналах) с обозначением всех реквизитов, характеризующих учитываемые ценности, а именно:

- наименование (золото, серебро, платина, родий, палладий, иридий и т.д.);

- вид (слитки, проволока, лента, фольга);

- размер (ширина, толщина, диаметр и т.п.);

- проба или процентное содержание в растворе, сплаве;

- масса химически чистых металлов или лигатура;

- номер партии.

Форма книги (журнала) разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований Закона N 129-ФЗ и утверждается в учетной политике (см., например, показанный ниже образец).

_________________________________

(наименование организации)

Журнал

учета драгоценных металлов в виде лома и отходов

_______________________________________

(наименование драгоценного металла)

Начат ________ 200_ г. Окончен ________ 200_ г.

     
   ————————————T—————————T———————T————————————T———————T————————————T———————————————T———————————————T————————T———————T——————————¬
   |    Дата   |    N    | N акта|Наименование| Кол—во|Наименование|  Масса (вес)  |     Всего     |  Дата  |   N   |Примечание|
   |поступления|накладной|приемки|    узлов   |деталей| драгметалла|  драгметалла  |  драгметалла  |отправки|посылки|          |
   |           |         |       | и деталей, |       |            |  в узле (гр.) |     (гр.)     |        |       |          |
   |           |         |       | содержащих |       |            +————————T——————+————————T——————+        |       |          |
   |           |         |       | драгметаллы|       |            |лигатура|чистый|лигатура|чистый|        |       |          |
   +———————————+—————————+———————+————————————+———————+————————————+————————+——————+————————+——————+————————+———————+——————————+
   |     1     |    2    |   3   |      4     |   5   |      6     |    7   |   8  |    9   |  10  |   11   |   12  |    13    |
   L———————————+—————————+———————+————————————+———————+————————————+————————+——————+————————+——————+————————+———————+———————————
   

Собранный лом, как правило, передается на аффинажный завод (либо продается организации, имеющей специальную лицензию, для последующей передачи на аффинаж). Аффинаж - это процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам на аффинированные драгоценные металлы. Аффинажный завод представляет паспорт (акт), на основании которого отражается в учете выручка от реализации драгоценных металлов и списывается из учета драгметалл. Следует иметь в виду, что реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа не облагается НДС (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ). В случае расхождения данных о массе полученного драгметалла первоначальные учетные данные о массе драгметаллов исправляются на вес, указанный в паспорте (акте) аффинажного завода (п. 6.20 Инструкции).

Пример. В марте 2005 г. в ООО "Меркурий" в результате морального и физического износа был списан объект основных средств, содержащий драгоценные металлы. Первоначальная стоимость объекта составила 120 000 руб., на момент списания были произведены амортизационные отчисления в сумме 120 000 руб. На основании акта был оприходован лом, содержащий драгоценные металлы, по рыночной стоимости 2000 руб., который затем был передан на аффинажный завод с целью очистки от сопутствующих компонентов. Согласно паспорту аффинажного завода стоимость драгоценных металлов составила 1800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Меркурий" в марте 2005 г. были произведены следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 120 000 руб. - списана накопленная амортизация,

Дебет 10, Кредит 91-1 - 2000 руб. - оприходован лом, содержащий драгоценные металлы, по рыночной стоимости,

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 - 2000 руб. - определен финансовый результат от выбытия объекта основных средств,

Дебет 62, Кредит 91-1 - 2000 руб. - реализован лом, содержащий драгоценные металлы, аффинажному заводу,

Дебет 91-2, Кредит 10 - 2000 руб. - списана балансовая стоимость лома, содержащего драгоценные металлы,

Дебет 51, Кредит 62 - 1800 руб. - получены денежные средства от покупателя (аффинажного завода) на основании паспорта (акта),

Дебет 91-2, Кредит 62 - 200 руб. - отражена разница между балансовой стоимостью лома и фактической ценой реализации,

Дебет 99, Кредит 91-9 - 200 руб. - выявлен результат от продажи лома, содержащего драгоценные металлы.

Согласно ст. ст. 315 и 270 НК РФ разница между балансовой стоимостью лома, содержащего драгоценные металлы, и фактической ценой реализации по паспорту (акту) аффинажного завода не учитывается в целях налогообложения. В связи с этим в соответствии с ПБУ 18/02 возникает постоянная разница, с которой бухгалтер должен исчислить постоянное налоговое обязательство по ставке 24%. Так как порядок учета постоянных разниц в ПБУ 18/02 не определен, организации могут их учесть в аналитическом регистре к счету 91 "Прочие доходы и расходы", форму которого разрабатывают самостоятельно и утверждают в учетной политике, например:

     
   ————T————————————T—————————————T———————————T——————————T—————————————T—————————————¬
   | N |Наименование|   Расходы,  |  Расходы, |Постоянная|  Постоянное |Бухгалтерские|
   |п/п|  расходов  |принимаемые в|принимаемые|  разница |  налоговое  |    записи   |
   |   |            |бухгалтерском|в налоговом|          |обязательство|             |
   |   |            |    учете    |   учете   |          |             |             |
   +———+————————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+—————————————+
   | 1 |Расходы в   |     200     |     —     |    200   |      48     |Дебет 99,    |
   |   |виде        |             |           |          |             |Кредит 68    |
   |   |разницы     |             |           |          |             |             |
   |   |между       |             |           |          |             |             |
   |   |балансовой  |             |           |          |             |             |
   |   |оценкой     |             |           |          |             |             |
   |   |драгметаллов|             |           |          |             |             |
   |   |и           |             |           |          |             |             |
   |   |фактической |             |           |          |             |             |
   |   |ценой       |             |           |          |             |             |
   |   |реализации  |             |           |          |             |             |
   L———+————————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————
   

В заключение отметим, что за нарушения правил учета драгоценных металлов, содержащихся в основных и оборотных средствах, к организациям и их должностным лицам могут быть применены меры налоговой, административной и уголовной ответственности.

Т.Б.Кувалдина

К. э. н.,

доцент,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и аудита

Омского института (филиала)

РГТЭУ

Подписано в печать

18.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——