"Аудиторские ведомости", 2005, N 8

ОПЕРАЦИИ С АККРЕДИТИВОМ

Аккредитив - один из самых разносторонних инструментов торговых сделок. Наряду с функцией обеспечения платежей аккредитив может также выполнять кредитную функцию. И, хотя в России удельный вес этой формы расчетов в структуре безналичных расчетов относительно невелик, расчеты по аккредитиву широко используются в имущественном обороте. В статье рассматриваются правовые основы применения аккредитивов, их виды и порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете.

Аккредитив - письменное поручение одного кредитного учреждения другому о выплате определенной суммы физическому или юридическому лицу при выполнении указанных в аккредитиве условий. Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли-продажи или иного договора, на котором он может быть основан. Банки ни в коей мере не связаны обязательствами по таким договорам, даже если в аккредитиве указана какая-либо ссылка на такой договор.

Выпуск и обращение аккредитивов в Российской Федерации регулируются ГК РФ (часть вторая, гл. 46) и Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

Каждый аккредитив должен содержать указание на его вид. Аккредитив может быть открыт и в иностранной валюте. Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Использование аккредитивной формы оплаты и порядок расчетов по аккредитиву устанавливаются в договоре между организацией и контрагентом, в котором отражаются:

- наименование банка-эмитента;

- наименование банка, обслуживающего получателя средств;

- наименование получателя средств;

- сумма аккредитива;

- вид аккредитива;

- способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;

- способ извещения организации о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

- полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств;

- сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требования к оформлению указанных документов;

- условие оплаты (с акцептом или без акцепта);

- ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

В договор могут быть включены иные условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву. Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного организацией лица. Контрагент организации (получатель средств) может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива. Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств. Допускаются частичные платежи по аккредитиву.

Для открытия аккредитива плательщик представляет обслуживающему банку (банку-эмитенту) заявление на бланке (форма 0401005), в котором плательщик обязан указать:

- номер договора, по которому открывается аккредитив;

- срок действия аккредитива (дата закрытия);

- наименование получателя средств;

- наименование банка, исполняющего аккредитив;

- место исполнения аккредитива;

- полное и точное наименование документов, против которых будут производиться выплаты по аккредитиву;

- вид аккредитива;

- сумму аккредитива;

- способ реализации аккредитива.

Заявление об открытии аккредитива представляется в количестве экземпляров, необходимых банку-эмитенту для выполнения условий аккредитива.

Выплаты по аккредитиву производят в течение срока его действия в банке контрагента против представленных контрагентом документов, перечень которых отражен в договоре между организацией и контрагентом.

Закрытие аккредитива в исполняющем банке производится в следующих случаях:

- по истечении срока аккредитива;

- по заявлению получателя средств об отказе от использования аккредитива до истечения срока его действия (если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива);

- по требованию организации о полном или частичном отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям аккредитива.

Остаток неиспользованного аккредитива возвращается обслуживающему банку организации и зачисляется на расчетный (текущий) счет организации не позже рабочего дня, следующего за днем возврата суммы неиспользованного аккредитива, если аккредитив выставлен за счет собственных средств организации.

Существенное значение имеет разделение аккредитивов на отзывные и безотзывные.

Отзывным признается аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств об этом и без каких-либо неблагоприятных последствий для банка-эмитента (п. 1 ст. 868 ГК РФ и ст. 8 Унифицированных правил). Безотзывным является аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств (п. 1 ст. 869 ГК РФ и ст. 9 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (ИСР N 50, ред. 1993 г.).

Соглашение об открытии безотзывного аккредитива представляет собой договор, порождающий обязательства банка-эмитента перед приказодателем совершить обусловленное исполнение (платеж денег, акцепт или учет векселя) третьему лицу (бенефициару). Это - договор в пользу третьего лица (ст. 430 ГК РФ), порождающий обязательство банка-эмитента совершить исполнение третьему лицу не только приказодателем, но и перед самим этим третьим лицом (бенефициаром).

Информацию об открытии аккредитива и о готовности определенного банка произвести исполнение аккредитива бенефициар получает либо от исполняющего банка, либо от третьего банка. Главное качество безотзывного аккредитива - невозможность его отмены или изменения без согласия бенефициара - делает допустимым его гарантирование и подтверждение банками.

Предоставление сумм в распоряжение исполняющего банка может быть осуществлено двумя способами: с депонированием этих сумм и без депонирования. В первом способе речь идет о покрытом аккредитиве, во втором - о непокрытом. Необходимо отметить, что отличия в бухгалтерском учете существуют только в части отражения покрытых и непокрытых аккредитивов.

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение банка на весь срок действия аккредитива. Отражение соответствующих операций показано в табл. 1 и 2.

Таблица 1

Расчеты с использованием покрытых аккредитивов

в валюте Российской Федерации

     
   ———————————————————————————T———————————————T—————————————————————¬
   |    Содержание операции   |Корреспонденция|    Документальное   |
   |                          |     счетов    |      основание      |
   |                          +———————T———————+                     |
   |                          | дебет | кредит|                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Открыт аккредитив за счет |  55—1 |   51  |Заявление на открытие|
   |собственных средств       |       |       |аккредитива          |
   |организации в рублях      |       |       |(форма 0401005),     |
   |                          |       |       |выписка банка по     |
   |                          |       |       |счету                |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Открыт аккредитив за счет |  55—1 |   66  |Кредитный договор,   |
   |средств предоставленного  |       |       |выписка банка по     |
   |кредита банка в рублях    |       |       |счету, заявление на  |
   |                          |       |       |открытие аккредитива |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Использованы денежные     | 60, 76|  55—1 |Выписка банка по     |
   |средства аккредитива в    |       |       |счету, договор       |
   |оплату кредиторской       |       |       |поставки             |
   |задолженности             |       |       |(купли—продажи), счет|
   |                          |       |       |поставщика           |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Возвращены                |   51  |  55—1 |Извещение банка о    |
   |неиспользованные суммы в  |       |       |закрытии аккредитива,|
   |аккредитивах (закрытие    |       |       |выписка банка по     |
   |аккредитива)              |       |       |счету                |
   L——————————————————————————+———————+———————+——————————————————————
   

Таблица 2

Расчеты с использованием покрытых аккредитивов

в иностранной валюте

     
   ———————————————————————————T———————————————T—————————————————————¬
   |    Содержание операции   |Корреспонденция|    Документальное   |
   |                          |     счетов    |      основание      |
   |                          +———————T———————+                     |
   |                          | дебет | кредит|                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Открыт аккредитив за счет |  55—1 |   52  |Выписка банка по     |
   |собственных средств       |       |       |счету                |
   |организации по курсу      |       |       |                     |
   |Банка России на дату      |       |       |                     |
   |зачисления денежных       |       |       |                     |
   |средств                   |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Открыт аккредитив в       |  55—1 | 66, 67|Кредитный договор,   |
   |иностранной валюте за счет|       |       |выписка банка по     |
   |средств предоставленного  |       |       |счету, заявление на  |
   |кредита банка по курсу на |       |       |открытие аккредитива |
   |дату зачисления средств на|       |       |                     |
   |валютный счет аккредитива |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Оплачена кредиторская     | 60, 76|  55—1 |Выписка банка по     |
   |задолженность за счет     |       |       |счету, контракт,     |
   |выставленного аккредитива |       |       |инвойс               |
   |в иностранной валюте по   |       |       |                     |
   |курсу Банка России на дату|       |       |                     |
   |оплаты по контракту       |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Закрыт неиспользованный   |   52  |  55—1 |Извещение банка о    |
   |аккредитив в иностранной  |       |       |закрытии аккредитива,|
   |валюте по курсу           |       |       |выписка банка по     |
   |Банка России на дату      |       |       |счету                |
   |списания средств с        |       |       |                     |
   |валютного счета           |       |       |                     |
   |аккредитива (закрытия     |       |       |                     |
   |аккредитива)              |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Отражены положительные    |  55—1 |   91  |Бухгалтерская справка|
   |курсовые разницы,         |       |       |                     |
   |возникшие вследствие      |       |       |                     |
   |переоценки аккредитива в  |       |       |                     |
   |иностранной валюте        |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Отражены отрицательные    |   91  |  55—1 |Бухгалтерская справка|
   |курсовые разницы,         |       |       |                     |
   |возникшие вследствие      |       |       |                     |
   |переоценки аккредитива в  |       |       |                     |
   |иностранной валюте        |       |       |                     |
   L——————————————————————————+———————+———————+——————————————————————
   

При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать с ведущегося у него корреспондентского счета денежные средства в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками. Отражение соответствующих операций показано в табл. 3.

Таблица 3

Расчеты с использованием непокрытых аккредитивов

в валюте Российской Федерации

     
   ———————————————————————————T———————————————T—————————————————————¬
   |    Содержание операции   |Корреспонденция|    Документальное   |
   |                          |     счетов    |      основание      |
   |                          +———————T———————+                     |
   |                          | дебет | кредит|                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Открыт непокрытый         |  009  |       |Заявление на открытие|
   |аккредитив                |       |       |аккредитива          |
   |                          |       |       |(форма 0401063),     |
   |                          |       |       |выписка банка по     |
   |                          |       |       |счету                |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Израсходованы средства    |       |  009  |Выписка банка по     |
   |аккредитива               |       |       |счету, договор       |
   |                          |       |       |поставки             |
   |                          |       |       |(купли—продажи), счет|
   |                          |       |       |поставщика           |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Произведены расчеты с     | 60, 76|   51  |Выписка банка по     |
   |поставщиком               |       |       |счету, договор       |
   |                          |       |       |поставки             |
   |                          |       |       |(купли—продажи), счет|
   |                          |       |       |поставщика           |
   L——————————————————————————+———————+———————+——————————————————————
   

Движение денежных средств, находящихся на аккредитивах, следует отражать на счете 55, субсчет 55-1 "Аккредитивы", при этом аналитический учет в бухгалтерском учете необходимо вести по каждому выставленному организацией аккредитиву.

Дебетовое сальдо по субсчету 55-1 отражается по стр. 260 "Денежные средства" бухгалтерского баланса организации на соответствующие отчетные даты, а также в графе 3 строк "Остаток денежных средств на начало отчетного года" и "Остаток денежных средств на конец отчетного года" отчета о движении денежных средств организации.

А.В.Крайко

Старший консультант

департамента управления

финансами и контроллинга

ООО "БДО Юникон Консалтинг"

Подписано в печать

18.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——