"Аудиторские ведомости", 2005, N 8

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Лизинговая деятельность - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. По договору лизинга лизингодатель приобретает в собственность имущество (предмет лизинга) и предоставляет его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. В статье разъясняются особенности исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество при совершении соответствующих операций.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ (в ред. на 22.08.2004) "О финансовой аренде (лизинге)". Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ) и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Также возможен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю до истечения срока действия договора на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора (лизинговые платежи) включает возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом ст. 28 Закона N 164-ФЗ.

Налог на прибыль

Доходы от лизинговых операций в зависимости от характера их осуществления признаются налогоплательщиками доходами от реализации услуг либо внереализационными доходами. Налогоплательщики, предоставляющие свое имущество за плату во временное пользование на систематической основе (лизингодатели), признают доход от лизинговых операций доходом от реализации услуг и определяют их в соответствии с нормами ст. 249 НК РФ. Для иных налогоплательщиков доходы от лизинга относятся к внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от сдачи имущества в аренду (лизинг), учитываемого в составе внереализационных доходов, признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Признание даты получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду (лизинг) должно быть установлено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Момент признания выручки от реализации услуг определяется выбранным и установленным в учетной политике методом признания доходов и расходов для целей гл. 25 НК РФ согласно нормам ст. ст. 271, 273 НК РФ. Соответственно датой получения дохода от реализации признается либо дата реализации услуг, либо дата их оплаты. Дата реализации услуг при методе начисления определяется согласно п. 1 ст. 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне зависимости от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271). Налоговым кодексом не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. И, если доходы носят непрерывный характер в течение срока действия договора, включающего несколько отчетных (налоговых) периодов, доходы и расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому при лизинге допустимо признать датой осуществления реализации услуг как последний день отчетного (налогового) периода, так и дату начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями.

Расходами лизингодателя НК РФ признаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, в том числе амортизация по этому имуществу.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы лизингодателя подлежат включению в состав внереализационных расходов либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией, так же как и доходы от лизинговых операций в зависимости от характера лизинговых операций (на постоянной основе или нет).

Предмет лизинга (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) признается амортизируемым имуществом, так как предмет лизинга находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость предмета лизинга включает сумму расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257).

Нормами п. 7 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Специальный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, предмет лизинга включается в состав амортизируемого имущества, и соответственно начисленные амортизационные отчисления учитываются в составе расходов либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя.

У лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются лизинговые платежи. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в составе расходов учитывается разница между лизинговыми платежами и начисленными суммами амортизации по предмету лизинга (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Применение изложенных норм гл. 25 НК РФ не вызывает споров и неясностей только в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и не выкупается лизингополучателем. Во всех иных случаях, к которым относится лизинг с условием передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя и (или) перехода к нему права собственности на предмет лизинга, у налогоплательщиков возникает много вопросов. Это связано с тем, что нормами НК РФ не установлен особый порядок налогообложения с учетом специфических особенностей этих операций, а предлагаемые специалистами способы применения общих норм НК РФ к этим операциям неоднозначны. Рассмотрим спорные моменты применения норм НК РФ в данном контексте, к которым, на наш взгляд, относятся:

- порядок признания расходами затрат на приобретение предмета лизинга лизингодателя в случае передачи его на баланс лизингополучателя и порядок определения стоимости предмета лизинга и начисления амортизации при его возврате на баланс лизингодателя;

- порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, включаемого в состав амортизируемого имущества лизингополучателем;

- порядок признания доходов и расходов у лизингодателя и порядок определения стоимости предмета лизинга лизингополучателем в случае выкупа лизингополучателем предмета лизинга.

Договор лизинга в случае передачи

предмета лизинга на баланс лизингополучателя

без перехода права собственности

По сути, договор лизинга с такими условиями является договором аренды. Различие заключается в том, что если при аренде арендатор получает доход только за услугу по предоставлению во временное пользование предмета аренды, то лизингодатель получает еще и возмещение своих расходов на приобретение предмета лизинга. Согласно действующим нормам НК РФ у лизингодателя возникает доход в общей сумме лизингового платежа, а в состав расходов лизингодатель не может включать суммы амортизации по предмету лизинга, учитываемому на балансе лизингополучателя. У лизингодателя также нет оснований для единовременного списания стоимости предмета лизинга на расходы, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль, в момент его передачи лизингополучателю. У лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего срока действия договора лизинга. Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя не признается реализацией, так как эта передача имущества не связана с переходом права собственности. Только при переходе права собственности возникает доход от реализации имущества, и соответственно только в этот момент расходы на приобретение имущества могут быть признаны расходом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Возникает вопрос, на основании каких норм лизингодатель может учесть в составе расходов свои затраты на приобретение предмета лизинга в случае передачи его на баланс лизингополучателя по договору лизинга, не предусматривающего переход права собственности. Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходы на приобретение предмета лизинга непосредственно связаны с получением дохода от лизинговой деятельности, а нормы НК РФ не позволяют однозначно в рассматриваемом случае уменьшить доходы (в полной сумме лизингового платежа) на сумму произведенных расходов на приобретение предмета лизинга. В результате под обложение налогом на прибыль попадает вся сумма дохода лизингодателя.

По своей экономической сущности затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга являются инвестиционными (капитальными) затратами. В НК РФ эти затраты поименованы расходами на приобретение амортизируемого имущества, которые согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу. Эти расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и относятся на расходы только через начисление амортизации (ст. 256 НК РФ) либо включаются в состав расходов в сумме остаточной стоимости амортизируемого имущества при его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Иного порядка списания на расходы капитальных затрат (расходов на приобретение амортизируемого имущества) НК РФ не предусмотрено.

Но, учитывая, что в рассматриваемом случае предмет лизинга у лизингодателя не включается в соответствующую амортизационную группу (п. 7 ст. 258 НК РФ), можно утверждать, что у лизингодателя предмет лизинга не является амортизируемым имуществом и к нему не применяются нормы НК РФ, установленные для амортизируемого имущества. Признание затрат на приобретение предмета лизинга затратами на приобретение иного имущества (неамортизируемого) также не позволяет списать затраты на его приобретение на расходы (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) на том основании, что в рассматриваемом виде договора лизинга не осуществляется операция по реализации этого имущества.

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-02-04/2/1 указано, что лизингодатель может учесть расходы на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя:

- при условии перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю;

- после возврата предмета лизинга лизингополучателем, если лизингодатель реализует имущество, ранее находившееся в лизинге, или использует возвращенный предмет лизинга в деятельности, направленной на получение дохода, и начисляет амортизацию.

Существует точка зрения о правомерности признания расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга иными расходами, связанными с реализацией услуги по предоставлению во временное пользование имущества, что позволяет применить к ним следующие нормы НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ условиями признания расходов для целей налогообложения прибыли являются экономическая оправданность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода и отсутствие в перечне расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Договор лизинга предусматривает получение доходов (лизинговых платежей) в течение более чем одного отчетного периода и не предусматривает поэтапной сдачи товаров (работ, услуг).

Из изложенного можно сделать вывод, что затраты на приобретение предмета лизинга правомерно относить лизингодателем на расходы равномерно в течение срока действия договора лизинга по мере начисления лизинговых платежей. Эта позиция спорна, так как в действующей редакции НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие такой порядок списания расходов лизингодателя. У налогоплательщика, принявшего эту позицию для целей налогообложения, возникнут налоговые риски и вероятность судебных споров с налоговыми органами.

По нашему мнению, решение проблемы отнесения на расходы затрат на приобретение предмета лизинга для этого случая возможно лишь путем внесения поправок в НК РФ в отношении особого порядка определения суммы дохода по лизинговым платежам в случае передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя по договору лизинга, не предусматривающего переход права собственности. Как уже было отмечено, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, т.е. доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Поэтому, например, для рассматриваемого случая доходом может быть признана разница между лизинговыми платежами и стоимостью приобретения предмета лизинга, как это установлено в бухгалтерском учете. Этот порядок установлен также и гл. 25 НК РФ только в отношении иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доход в Российской Федерации. А именно доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, исчисляется исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в гл. 25 НК РФ. Эти изменения в том числе внесли ясность в порядок признания расходов лизингодателя для случая, когда предмет лизинга учитывается у лизингополучателя. Так, в новой редакции пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение предмета лизинга в ситуации передачи его на баланс лизингополучателя прямо поименованы в составе расходов лизингодателя. Кроме этого урегулирован порядок признания расходов лизингодателя для этого случая: расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (дополнительный п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Статьей 8 Закона N 58-ФЗ установлено, что настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2006 г., за исключением положений, для которых предусмотрен иной порядок вступления в силу. Для изменений пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 8.1 ст. 272 НК РФ не установлен особый порядок вступления в силу, поэтому спорные моменты включения в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, приведенные в нашей статье, остаются до конца 2005 г.

У лизингодателя также возникают вопросы в связи с налогообложением прибыли после возврата предмета лизинга лизингополучателем, если предмет лизинга учитывается в составе амортизируемого имущества. Эти вопросы касаются порядка определения стоимости предмета лизинга для целей налогового учета в момент возврата его лизингополучателем, порядка начисления амортизации и установления срока полезного использования для такого имущества.

Так, если в бухгалтерском учете установлено, что предмет лизинга принимается к учету у лизингодателя после его возврата лизингополучателем по остаточной стоимости на основании данных лизингополучателя, то для целей налогового учета специальных положений для этого случая нет. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, лизингодатель, использующий предмет лизинга после его возврата лизингополучателем, может включить его в состав амортизируемого имущества только по стоимости своих расходов на приобретение предмета лизинга.

Предмет лизинга, находясь на балансе лизингополучателя, может амортизироваться в течение нескольких лет. Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ разрешено при приобретении объекта основного средства определять норму амортизации по имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Эти нормы установлены для случая приобретения амортизируемого имущества у прежнего собственника, эксплуатирующего это имущество. Их применение не предусмотрено для случая использования амортизируемого имущества лизингодателем с учетом лет использования у лизингополучателя. Следовательно, лизингодатель для целей налогового учета устанавливает срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в общем порядке (без учета срока использования у лизингополучателя) в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В НК РФ также не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им предмета лизинга в состав амортизируемого имущества. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный п. 1 ст. 257 НК РФ, учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга. Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателем.

Кроме сумм начисленной амортизации по предмету лизинга лизингополучатель в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включает разницу между лизинговыми платежами и начисленными суммами амортизации по предмету лизинга, находящемуся на его балансе (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следует отметить, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга учитывается на балансе лизингополучателя в сумме общей задолженности по лизинговым платежам и списывается на расходы только путем начисления амортизации. Таким образом, списание на расходы лизинговых платежей в бухгалтерском учете осуществляется только путем начисления амортизации на предмет лизинга, а в налоговом учете - путем начисления амортизации и отнесения в состав расходов разницы между общей суммой лизинговых платежей и начисленными суммами амортизации.

На основании изложенного договор лизинга с передачей предмета лизинга на баланс лизингополучателя не выгоден для лизингодателя с точки зрения обложения налогом на прибыль, так как связан с неопределенностью и налоговыми рисками, возникающими при отнесении на расходы затрат, связанных с приобретением предмета лизинга, в течение договора лизинга. Заключать такой договор лизинга имеет смысл на короткий срок и тогда, когда лизингодатель после возврата лизингополучателем предмета лизинга предполагает использовать его в других операциях, направленных на получение дохода, что позволит ему отнести на расходы затраты по приобретению предмета лизинга без риска споров с налоговыми органами.

Договор лизинга в случае передачи

предмета лизинга на баланс лизингополучателя

с переходом права собственности

Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении срока договора или при досрочном выкупе предмета лизинга, то, по сути, такой лизинг обладает характерными чертами как арендных отношений, так и отношений, возникающих при совершении сделки по купле-продаже имущества. При таком договоре лизинга можно выделить два вида дохода: доход от реализации услуг по предоставлению во временное пользование имущества и доход от реализации этого имущества.

Проблема отнесения на расходы затрат по приобретению лизингового имущества в этом случае (в отличие от договора, когда предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, но переход права собственности не предусмотрен) решается просто - лизингодатель расходы на приобретение имущества включает в состав расходов в момент перехода права собственности на предмет лизинга. Спорная ситуация возникает в отношении момента признания доходов. Так, если лизингодатель в течение срока действия договора включает в общем порядке в доходы всю сумму лизинговых платежей, не уменьшая их на затраты по приобретению предмета лизинга, то в состав расходов он имеет право включить свои затраты только при переходе права собственности к лизингополучателю.

Такой порядок признания расходов лизингодателя предлагается в Письме Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/2/54. Однако в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/2/20 разъясняется, что затраты на приобретение предмета лизинга учитываются в составе расходов лизингодателя одновременно с доходом от реализации в виде выкупной цены предмета лизинга. Эти же разъяснения приводятся в Письмах Управления МНС России по г. Москве от 28.10.2004 N 26-12/69731 и от 22.04.2004 N 02-3-08/13.

Такая позиция в отношении момента признания доходов лизингодателя последовательна и обоснованна. Признавая переход права собственности на предмет лизинга в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией, налогоплательщик имеет право признавать в момент перехода права собственности и доходы от реализации в сумме выкупной цены предмета лизинга, и расходы, связанные с этой операцией реализации, в сумме затрат на приобретение предмета лизинга. Следуя разъяснениям Минфина России, лизингодатель в течение срока действия договора лизинга в составе доходов не учитывает сумму дохода в виде выкупной цены предмета лизинга.

Отметим, что общий порядок отнесения лизинговых платежей в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, не применяется к части лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга. Лизингополучатель в этом случае включает предмет лизинга в состав амортизируемого имущества с первоначальной стоимостью в сумме выкупной цены предмета лизинга (см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/2/125).

Для реализации такого порядка налогового учета расходов, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, необходимо в договоре лизинга указать выкупную цену предмета лизинга. По нашему мнению, в договоре лизинга с условием перехода права собственности необходимо устанавливать отдельно выкупную цену предмета лизинга и сумму лизинговых платежей без включения в них выкупной цены. Такой подход не противоречит п. 5 ст. 15, так как этой статьей определено, что общая сумма договора (а не лизинговые платежи) может включать выкупную цену предмета лизинга. На наш взгляд, при таком договоре лизинга лизинговые платежи должны учитывать только оплату услуг по предоставлению имущества во временное пользование и не должны включать возмещение расходов лизингополучателя на приобретение предмета лизинга, так как этот предмет лизинга выкупается лизингополучателем по договору купли-продажи имущества.

Таким образом, лизингополучатель выкупную цену предмета лизинга включает в состав расходов по мере начисления амортизации. Лизинговые платежи (без учета выкупной цены) подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по мере начисления лизинговых платежей (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ признаются либо дата начисления лизинговых платежей по условиям договора, либо день их оплаты, что устанавливается учетной политикой налогоплательщика.

Как лизингодатель, так и лизингополучатель вправе принять суммы НДС в общем порядке при выполнении всех условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Так, лизингодатель вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиком предмета лизинга, при условии постановки его на учет, наличии счета-фактуры и факта оплаты поставщику, поскольку предмет лизинга используется в операции, являющейся объектом налогообложения. У лизингополучателя право на вычет сумм НДС, предъявленных ему лизингодателем, возникает при условии использования предмета лизинга в операциях, являющихся объектом обложения НДС, наличии счета-фактуры, выставленного лизингополучателем, факта принятия к учету (начисления лизинговых платежей или принятия к учету предмета лизинга) и их оплаты лизингодателю.

Неоднозначная ситуация возникает при договорах лизинга, предусматривающих передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя и (или) переход права собственности на предмет лизинга.

В комментариях специалистов по бухгалтерскому учету лизинговых операций нередко рекомендуется в момент передачи предмета лизинга начислять НДС с использованием счета 76 "НДС отложенный". Встречаются рекомендации по начислению НДС как со всей суммы лизинговых платежей, так и со стоимости предмета лизинга. Такая позиция представляется принципиально неверной, так как использование счета 76 возможно, если учетной политикой налогоплательщика установлен метод по оплате. В отличие от налога на прибыль бухгалтерский учет НДС соответствует порядку начисления и принятия к вычету сумм НДС, установленному налоговым законодательством. Начисление НДС с использованием как счета 76, так и счета 68 возможно в момент совершения операции, являющейся объектом обложения НДС, что влечет за собой обязанность выставления счета-фактуры налогоплательщиком и регистрации его в журнале учета выставленных счетов-фактур.

На дату передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя объекта обложения НДС не возникает, так как эта операция не признается реализацией по правилам ст. 39 НК РФ. Предмет лизинга, переданный во временное пользование, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ), и при его передаче на баланс лизингополучателя право собственности не переходит. Поэтому у лизингодателя нет оснований для начисления НДС.

В связи с этим возникают проблемы у лизингополучателя при договоре лизинга, предусматривающего переход права собственности на предмет лизинга, в отношении принятия к вычету сумм НДС от выкупной цены предмета лизинга. Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2002 N Ф04/3420-356/А67-2002 и от 15.06.2004 N Ф04/3251-499/А70-2004 приняты решения в пользу налогоплательщика и признано правомерным принятие к вычету НДС в полной сумме с уплаченных лизинговых платежей без выделения сумм НДС, относящихся к выкупной цене предмета лизинга. При этом у лизингополучателя имелись счета-фактуры, выставленные лизингодателем на всю сумму лизингового платежа, включающего выкупную цену, начисленного в соответствии с условиями договора лизинга. Налогоплательщикам, которые с учетом решений названных судов применяют такой порядок принятия к вычету сумм НДС, следует учитывать, что, во-первых, нет гарантии, что решения возможного суда будут также в пользу налогоплательщика; и, во-вторых, такой подход к признанию объектов налогообложения и порядку применения вычетов по НДС не соответствует налоговому законодательству.

Как уже было отмечено, при договоре лизинга, предусматривающего переход права собственности, осуществляются две операции, являющиеся объектами обложения налогом на прибыль: доходы от услуги по предоставлению предмета лизинга во временное пользование и доходы от продажи имущества. В этом случае основание, по которому операция признается объектом налогообложения как по налогу на прибыль, так и по НДС, одно - переход права собственности. У налогоплательщика нет оснований для целей исчисления налога на прибыль признавать доходом от реализации имущества (для правомерности признания расходами затрат на приобретение предмета лизинга) доход в сумме выкупной цены предмета лизинга, а для НДС - доходом от лизинговых платежей всю сумму лизингового платежа, включающую и выкупную цену.

У лизингодателя возникает объект обложения НДС выкупной цены только в момент перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю, и в этот момент лизингодатель начисляет НДС и выставляет лизингополучателю счет-фактуру на выкупную цену предмета лизинга. В случае оплаты выкупной цены предмета лизинга лизингополучателем до момента перехода права собственности на предмет лизинга, если это предусмотрено условиями договора, лизингополучатель не сможет принять к вычету суммы НДС из-за отсутствия у него счета-фактуры, выставленного лизингодателем. В этом случае уплаченные суммы выкупной цены для лизингодателя являются полученными авансами, которые включаются в налогооблагаемую базу по НДС.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок ведения бухгалтерского учета лизинговых операций регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). Согласно Указаниям предмет лизинга отражается в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств только у лизингополучателя и только в том случае, если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В противном случае предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности, которые в объектах налогообложения в п. 1 ст. 374 НК РФ не поименованы. Таким образом, предмет лизинга облагается налогом на имущество только у лизингополучателя, если учитывается на его балансе.

Выводы

Наиболее оптимальным с точки зрения налогообложения является договор лизинга без передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя без перехода права собственности на него, так как в этом случае:

- стоимость предмета лизинга не облагается налогом на имущество ни у лизингополучателя, ни у лизингодателя;

- в расходы для целей обложения налогом на прибыль лизингодателя включаются начисленные суммы амортизации, лизингополучатель относит на расходы всю сумму начисленных лизинговых платежей;

- лизингодатель начисляет НДС с суммы лизинговых платежей в течение договора лизинга, лизингополучатель принимает к вычету НДС с лизинговых платежей по мере их начисления и уплаты лизингодателю.

Для сравнения напомним, что при договоре лизинга с условием передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя (без перехода права собственности):

- налогом на имущество облагается стоимость предмета лизинга у лизингополучателя;

- вопрос отнесения на расходы для целей обложения налогом на прибыль затрат, связанных с приобретением предмета лизинга, у лизингополучателя в течение срока договора лизинга является спорным до 1 января 2006 г. (до вступления в силу изменений в гл. 25 НК РФ); лизингополучатель относит на расходы всю сумму лизинговых платежей (начисленные суммы амортизации и разницу между общей суммой лизинговых платежей и суммой амортизации);

- лизингодатель относит на расходы затраты, связанные с приобретением предмета лизинга, после возврата лизингополучателем предмета лизинга при условии использования его в операциях, направленных на получение дохода;

- лизингодатель начисляет НДС с суммы лизинговых платежей в течение договора лизинга, лизингополучатель принимает к вычету НДС с лизинговых платежей по мере их начисления и уплаты лизингодателю.

Операции по договору лизинга с условием передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя и переходом права собственности подлежат налогообложению в следующем порядке:

- налогом на имущество облагается стоимость предмета лизинга у лизингополучателя;

- в расходы лизингодателя включаются затраты, связанные с приобретением предмета лизинга, в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю; лизингополучатель относит на расходы всю сумму лизинговых платежей (начисленные суммы амортизации и разницу между общей суммой лизинговых платежей и суммой амортизации);

- лизингодатель начисляет НДС с суммы лизинговых платежей без включения в них выкупной цены предмета лизинга в течение срока действия договора лизинга; лизингополучатель принимает к вычету НДС по лизинговым платежам без включения в них выкупной цены по мере их начисления и уплаты лизингодателю:

- лизингодатель начисляет суммы НДС с выкупной цены предмета лизинга в момент перехода права собственности на предмет лизинга; на суммы, полученные авансом в оплату выкупной цены, начисляется НДС с сумм полученных авансов; лизингополучатель принимает к вычету суммы НДС с уплаченной выкупной цены не ранее выставления счета-фактуры лизингодателем (в момент перехода права собственности на предмет лизинга).

При договоре лизинга с условием учета предмета лизинга на балансе лизингодателя и переходом права собственности порядок обложения НДС такой же, как и в рассмотренном выше договоре, отличия касаются порядка обложения налогом на имущество и порядка признания расходов:

- стоимость предмета лизинга не облагается налогом на имущество ни у лизингополучателя, ни у лизингодателя;

- в расходы лизингодателя включаются суммы начисленной амортизации по предмету лизинга, а в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю на расходы относится остаточная стоимость предмета лизинга; лизингополучатель относит на расходы всю сумму лизинговых платежей по мере их начисления.

Лизингодатель начисляет НДС от суммы лизинговых платежей без включения в них выкупной цены предмета лизинга в течение срока действия договора лизинга; лизингополучатель принимает к вычету НДС по лизинговым платежам без включения в них выкупной цены по мере их начисления и уплаты лизингодателю. Лизингодатель начисляет суммы НДС от выкупной цены предмета лизинга в момент перехода права собственности на предмет лизинга; на суммы, полученные авансом в оплату выкупной цены, начисляется НДС с сумм полученных авансов. Лизингополучатель принимает к вычету суммы НДС по уплаченной выкупной цене не ранее выставления счета-фактуры лизингодателем (в момент перехода права собственности на предмет лизинга).

И.П.Нечитайло

Генеральный директор

ООО "Аудит Стандарт"

Подписано в печать

18.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——