"Бухгалтерский учет", 2005, N 15

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ СДЕЛОК НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Сделка, заключенная организацией, может быть признана недействительной по основаниям, установленным Гражданским кодексом РФ. Если оспоримая сделка недействительна в силу признания ее таковой судом, то ничтожная сделка недействительна независимо от решения суда.

К ничтожным сделкам Гражданский кодекс РФ, в частности, относит:

- сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168);

- сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169);

- мнимые и притворные сделки (ст. 170);

- сделки, совершенные гражданами, признанными недееспособными (ст. 171).

В случаях, когда закон признает сделку ничтожной, функция суда сводится к применению к такой сделке предусмотренных законом последствий.

Сделки, в отношении которых не соблюдены условия действительности, Гражданский кодекс РФ относит к оспоримым. Такие сделки могут быть признаны недействительными судом при наличии оснований, установленных законодательством.

К оспоримым сделкам относятся:

- сделки юридического лица, выходящие за пределы его правоспособности (ст. 173 ГК РФ);

- сделки, совершенные с выходом за пределы ограничений полномочий на их совершение (ст. 174 ГК РФ);

- сделки, совершенные под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ);

- сделки, совершенные под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или при стечении тяжелых обстоятельств (ст. 179 ГК РФ).

Различия между ничтожными и оспоримыми сделками

Обратиться в суд с требованием о признании оспоримой сделки недействительной может ограниченный круг лиц, указанный в Гражданском кодексе РФ, в то время как требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом.

Ничтожная сделка является недействительной с момента ее совершения независимо от желания ее участников. Оспоримая сделка, не будучи оспоренной, порождает правовые последствия как действительная до момента признания ее недействительной судом. При этом суд может как признать ее недействительность с момента совершения, так и прекратить ее лишь на будущее время.

Еще одним отличием ничтожных и оспоримых сделок является продолжительность срока исковой давности.

Иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение 10 лет со дня, когда началось исполнение сделки. По сравнению с общим сроком исковой давности (3 года) этот срок существенно увеличен.

Для оспоримых сделок срок давности, наоборот, сокращен до одного года. Начало отсчета этого срока зависит от вида оспариваемой сделки (ст. 181 ГК РФ).

Налоговые последствия признания сделки недействительной

Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила и процедуры налогообложения, в случае если, по мнению налоговых органов, налогоплательщик неправильно применил тот или иной режим налогообложения по причине неверной квалификации сделки или своей деятельности (ст. 45 НК РФ).

Отметим, что гражданское законодательство не предусматривает "переквалификаций" сделок, поэтому пересмотр гражданско-правовых отношений может осуществляться исключительно для целей налогообложения. Это означает, что взыскание налога в судебном порядке может производиться в случаях, когда, по мнению налоговых органов, имеет место:

1) заключение ничтожной сделки;

2) заключение оспоримой сделки;

3) налоговый режим сделки, не соответствующий характеру гражданско-правовых отношений.

Одним из случаев "переквалификации" сделок является применение положений ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами гражданско-правовой сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Условие о цене договора в ряде случаев может быть пересмотрено исключительно для целей налогообложения, т.е. для определения налогового обязательства налогоплательщика.

Признание налоговым органом сделки недействительной преследует цель взыскания недоимки по налогам. Но налоговые последствия недействительности сделки зависят и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в каждом конкретном случае, поскольку согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).

Следовательно, при определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания над правовой формой, а тот факт, что правовая форма выбрана неверно, не должно влиять на экономическую сущность налогообложения.

Рассмотрим на примерах наиболее распространенные на практике ситуации.

Пример 1. Налоговые органы признали договор аренды, заключенный налогоплательщиком-арендатором, недействительным. Вызвано это тем, что договор аренды, заключенный на срок более 12 месяцев, не был зарегистрирован в установленном порядке. Незаконным сочтено основание расхода - арендная плата.

Исходя из экономического подхода реальность самого факта платежа и, соответственно, расхода не может быть подвергнута сомнению. Затраты были осуществлены, и с экономической точки зрения они использовались и участвовали в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Поэтому факт признания договора аренды недействительным не станет основанием для пересмотра формирования суммы налоговых расходов для исчисления налога на прибыль.

Несмотря на ничтожность незарегистрированного договора, арендатор должен компенсировать арендодателю стоимость пользования помещением. Стоимость такой компенсации относится на расходы по аренде с уменьшением налогооблагаемой прибыли, а уплаченные в составе компенсации суммы НДС относятся на налоговые вычеты при условии фактического использования арендованного помещения в производственной деятельности арендатора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2003 по делу N А56-31682/02).

Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "А" применяет упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы. Этим обществом (далее - ООО "А") с рядом других хозяйственных обществ заключены договоры долевого участия в строительстве здания. По условиям договоров ООО "А" аккумулирует денежные средства, перечисляемые ему дольщиками и предназначенные для финансирования строительства здания, а также осуществляет функции заказчика строительства (содержание службы заказчика), за выполнение которых получает от дольщиков вознаграждение.

В договорах долевого участия в строительстве указывается, что денежные средства, предназначенные для финансирования строительства здания (не включая вознаграждение заказчика), являются целевым финансированием заказчика-застройщика в части финансирования строительства конкретных помещений здания и по зачислении на расчетный счет заказчика-застройщика признаются обеими сторонами договора только в качестве аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков.

Так как в ситуации, рассматриваемой в примере 2, средства были получены от дольщиков в порядке финансирования строительства, ООО "А" не облагало единым налогом поступившие денежные средства. Однако этот порядок применялся обществом постоянно, независимо от периода, в котором заключен договор долевого участия в строительстве (до начала строительства, на любом этапе строительства, по окончании строительства до регистрации права собственности на объект строительства).

Согласно п. 1 ст. 346.18 НК РФ налоговой базой для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, признается их денежное выражение.

Для целей налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом организации не учитывают доходы по перечню, установленному в ст. 251 НК РФ. В частности, при определении налоговой базы не применяются доходы в виде стоимости имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, под которым понимается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В ситуации, рассматриваемой в примере 2, при проведении налоговой проверки работники налоговой службы согласились с тем, что ООО "А" правильно отражало в учете полученные от дольщиков средства. Аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков признаются целевым финансированием на основании договора долевого участия в строительстве при условии их целевого использования в период осуществления строительства здания.

Однако договоры долевого участия в строительстве, заключенные ООО "А" после окончания строительства объекта и регистрации права собственности на объект за заказчиком-застройщиком (подачи документов на регистрацию), налоговая служба переквалифицировала. Было указано, что в целях налогообложения такая сделка квалифицируется исходя из положений гражданского законодательства как купля-продажа недвижимости. Соответственно, положения ст. 251 НК РФ к таким правоотношениям не применяются, и полученные средства были признаны доходами, облагаемыми единым налогом.

В соответствии со ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий (за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью) и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

Нередко переквалификация сделок для целей налогообложения производится налоговыми органами при расчетах организации с покупателями (заказчиками) продукции (работ, услуг) с использованием векселей третьих лиц.

Пример 3. В оплату выполненных работ организация получила от заказчика вексель третьего лица, который, в свою очередь, был передан в счет погашения задолженности организации перед поставщиком материалов.

В период проведения выездной проверки по вопросам правильности исчисления НДС налоговый инспектор обратил внимание организации на то обстоятельство, что передача векселя в оплату материалов есть не что иное, как реализация этой ценной бумаги, т.е. операция, не подлежащая обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому организация обязана определить, в какой части сумма НДС, относящаяся к общехозяйственным расходам (НДС по арендной плате, коммунальным услугам и т.п.), принимается к вычету (по операциям, облагаемым НДС), а в какой подлежит включению в стоимость соответствующих услуг (по операциям с векселями, не облагаемыми НДС).

По общему правилу для целей налогообложения реализацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому.

Вексель третьего лица, являясь ценной бумагой, относится к имуществу организации и для целей исчисления НДС фактически обладает статусом товара, передача которого в оплату приобретенных у поставщика материалов действительно является реализацией, не подлежащей обложению НДС.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые этим налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в составе тех или иных расходов на приобретение товаров (работ, услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В состав расходов, связанных с приобретением и реализацией векселя третьего лица, включаются:

- стоимость приобретения ценной бумаги (векселя);

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с реализацией ценной бумаги (векселя);

- иные расходы, связь которых с реализацией ценной бумаги (векселя) очевидна.

Расходы на коммунальные услуги, арендную плату нельзя непосредственно отнести к расходам на приобретение и реализацию векселя третьего лица. В этом случае ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не обязывает организацию каким-либо образом определять пропорцию, исходя из которой часть таких расходов все же должна быть квалифицирована в качестве расходов на операции с векселями.

Следовательно, расходы организации на операции с векселями третьих лиц могут быть четко идентифицированы, и, как следствие, требование о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, в том числе для целей применения налоговых вычетов, организацией соблюдается.

В результате общехозяйственные расходы, производимые организацией в связи с операциями, подлежащими обложению НДС, не имеют отношения к операциям по реализации ценных бумаг. Налог, перечисленный в составе оплаты общехозяйственных расходов, может быть принят организацией к вычету на общих основаниях.

Пример 4. Организация заключила договор на оказание услуг, связанных с лицензируемой деятельностью. Исполнитель услуг по этой сделке необходимой лицензии не имел. Налоговым органом при проверке сделан вывод о недействительности сделки и неправомерности отнесения покупателем услуг расходов по этой сделке на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Рассматриваемая в примере 4 сделка является оспоримой, поскольку выходит за пределы правоспособности юридического лица.

Круг лиц, которые могут обращаться с требованием о признании оспоримой сделки недействительной, определен в ст. 173 ГК РФ. Такими лицами могут быть само юридическое лицо, действовавшее без лицензии, его учредители (участники) и государственный орган, осуществляющий контроль или надзор за деятельностью этого лица. Помимо ограничения круга лиц, правомочных предъявить такое требование, ст. 173 ГК РФ определяет, что обязательным условием признания сделки недействительной является тот факт, что другая сторона знала или должна была знать о незаконности этой сделки.

Таким образом, даже если покупатель заранее знал об отсутствии у исполнителя услуг лицензии, рассматриваемая сделка может быть признана недействительной только по решению суда, а иск о признании сделки недействительной может быть подан только определенным кругом лиц. В отсутствие такого решения суда сделка является действительной и у налогового органа нет оснований считать произведенные расходы не соответствующими закону и не подлежащими отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Исключением являются случаи, когда условие наличия лицензии прямо предусмотрено положениями Налогового кодекса РФ (например, для включения в состав расходов услуг по подготовке и переподготовке кадров в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ эти услуги должны быть оказаны образовательными учреждениями, имеющими лицензию).

Налоговый орган не имеет права обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной, если он не выступает в отношении данного вида деятельности лицензирующим органом, осуществляющим контроль и надзор.

Еще один достаточно распространенный случай - сделка с так называемой "несуществующей" компанией: налогоплательщик заключает договор, например, на поставку товаров с неким поставщиком. После исполнения обязательств по договору налогоплательщик относит уплаченные поставщику суммы НДС на налоговые вычеты. Однако при проведении встречной налоговой проверки выясняется, что компания-поставщик не была зарегистрирована в установленном порядке (зарегистрирована по утерянному паспорту, не состояла на налоговом учете и т.п.). Сделка с "несуществующей" компанией может быть признана недействительной. При этом возникает вопрос о налоговых последствиях такой сделки для покупателя.

Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. В некоторых случаях суд встает на сторону налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2003 по делу N Ф04/883-146/А46-2003 указано, что сделка между налогоплательщиком и компанией-продавцом недействительна по причине отсутствия государственной регистрации поставщика. Однако недействительность этой сделки не имеет никаких налоговых последствий, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах не содержат положений, обязывающих налогоплательщика проверять факт государственной регистрации его поставщиков. Таким образом, право налогоплательщика на предъявление к возмещению из бюджета НДС обусловлено лишь фактом его уплаты в составе цены за приобретенные материальные ресурсы и их оприходования.

Но были и противоположные судебные решения в отношении сделок с "несуществующими" компаниями (например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.05.2003 по делу N Ф09-1227/03АК).

Недействительность этих сделок влечет за собой одностороннюю реституцию в отношении добросовестной стороны (покупателя). В отношении недобросовестного поставщика должна быть применена санкция - конфискация всего, что сторона передала или должна была передать по сделке.

Если такая реституция будет проведена и покупатель получит обратно уплаченные ранее денежные средства, то следует осуществить пересчет его налоговых обязательств по соответствующим налогам.

Но зачастую произвести реституцию не удается, поскольку получить что-либо с "несуществующей" компании невозможно. В этих случаях нет оснований для какого-либо пересчета налоговых обязательств добросовестной стороны, т.е. недействительность сделки не влечет каких-либо налоговых последствий.

Таким образом, сам факт признания сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий, но лишь до момента проведения реституции - возвращения сторон к первоначальному положению.

Уклонение от налогообложения

Организация уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, если она согласно ст. ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ:

- не сдает налоговые декларации или иные документы, представление которых является обязательным;

- включает в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложные сведения.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П уклонением может признаваться только деяние, совершенное с умыслом и направленное на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Это означает, что в ходе расследования дела следственным органам необходимо будет доказать:

а) противозаконность действий (бездействия) организации;

б) существование умысла на уклонение от уплаты налога.

Установленного факта неуплаты налогов недостаточно для признания деяния уклонением.

Налогоплательщики не несут ответственности за действия, которые заключаются в использовании предоставленных им законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.

Если организация не отражает продажу товара в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях - это незаконно и, естественно, считается уклонением.

А можно ли квалифицировать как уклонение от налогообложения использование организацией предоставленных законодателем прав на свободу выбора форм предпринимательской деятельности и на свободу договора, т.е. на заключение сделок таким образом, чтобы достичь наименьших налоговых последствий?

Организация вправе решать, как ей работать, но при заключении сделок следует учитывать некоторые ограничения. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ N 9-П допустим выбор любого вида предпринимательской деятельности и оптимального для нее платежа.

Однако, используя свое право на свободу договора, некоторые организации и предприниматели заключают сделки лишь для вида (мнимые) либо сделки, прикрывающие правоотношения (притворные). Нередко эти сделки совершаются с единственной целью - сокрыть налоговые обязательства, возникающие из фактических правоотношений.

В том случае, когда оптимальный налоговый платеж достигается заключением недействительных сделок, следует говорить о незаконной экономии при налогообложении.

Исходя из норм Гражданского кодекса РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговым органом, но в тех случаях, когда одним из последствий недействительности сделки будет являться поступление денег в бюджет.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О отметил, что налоговым органам при выявлении фактов недобросовестности налогоплательщиков следует обращаться в суды с требованиями о признании недействительными сделок этих налогоплательщиков. При подаче иска налоговые органы обязаны обосновать то, что признание этой сделки недействительной приведет к непосредственному поступлению денег в бюджет (как при доначислении налога, пени, штрафа, так и в случае взыскания в доход государства всего полученного по сделке). Если обоснование удовлетворит суд, то он может принять иск к рассмотрению.

В то же время ст. 45 НК РФ предоставляет налоговым органам возможность изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщиков. Под таким изменением следует понимать, в частности, квалификацию сделок полностью или в какой-либо части недействительными (ничтожными или оспоримыми).

Налоговый орган вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пени и штрафа. Судебный порядок установлен лишь для взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов. Для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки.

Одним из часто встречающихся примеров переквалификации сделки налоговым органом является притворная сделка (совершенная с целью прикрыть другую сделку). Наиболее распространенный случай - заключение договора о совместной деятельности вместо договора аренды. Такая сделка является ничтожной, и в этом случае применяются правила о сделке, которую стороны имели в виду в действительности. При этом налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что налоговый орган при проведении переквалификации сделки производит исчисление налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной форме (пример 5).

Пример 5. Суд рассмотрел заключенные ООО "Б" договоры с предпринимателями о совместной деятельности и согласился с выводом налогового органа, что они не являются договорами простого товарищества. Причем не являются по своему содержанию и фактически не соответствуют требованиям норм гл. 55 ГК РФ, регулирующих правоотношения юридических и физических лиц при осуществлении совместной деятельности.

Согласно материалам дела стороны по договорам о совместной деятельности фактически осуществляли совместную эксплуатацию складских помещений. Помещения были арендованы ООО "Б" у Комитета по управлению государственным имуществом. При этом они использовались совместно с предпринимателями без ведома и согласия арендодателя. При таких обстоятельствах сотрудники налоговой службы изменили юридическую квалификацию сделки с договора о совместной деятельности (доходы по которому при распределении не облагаются НДС) на договоры субаренды и начислили НДС, поскольку полученные по этим договорам суммы ООО "Б" не оспаривало.

На практике встречаются ситуации, когда организация заключает сделки, по которым обязательства исполняются фактически (либо у налоговых органов отсутствуют доказательства того, что сделки являются мнимыми). Но при этом налоговые обязательства, связанные со сделкой, контрагентом не выполняются. В этом случае сделку нельзя назвать ни мнимой, ни притворной. Однако если контрагент является, например, аффилированным лицом организации, это может свидетельствовать о том, что целью указанной сделки был также уход от налогов (пример 6).

Пример 6. Налоговым органом отказано ООО "А" в возмещении ему экспортного НДС. Указано, что товар ООО "А" приобрело у ООО "Б" (поставщик), зарегистрированного на утерянный паспорт.

Инспекторы провели проверку отношений ООО "Б" с крупным производителем такой продукции - ОАО "В". Выяснилось, что поставки производились в счет погашения задолженности по многосторонним соглашениям о взаимозачетах. Расчеты реальными денежными средствами между ОАО "В" и организацией "Б" не осуществлялись.

Фактическое местонахождение поставщика и каких-либо работников ООО "Б" не было установлено. Директор ООО "А" также не смог сообщить сведений о ООО "Б" и его работниках, так как все соглашения подписывались в офисе организации "А". Продукцию же у ОАО "В" организация "А" вывозила самостоятельно по доверенностям ООО "Б". Налоговые инспекторы доказали, что к исполнению обязанностей директора ООО "Б" привлекались за денежное вознаграждение подставные лица.

При этом цены на продукцию у ООО "Б" были значительно выше, чем при покупке непосредственно у производителя. С учетом этого суд пришел к выводу о недобросовестности ООО "А".

Таким образом, не все сделки, совершаемые в целях уклонения от налогов, можно поделить на мнимые и притворные.

Сделка, рассмотренная в примере 6, может быть квалифицирована как совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, т.е. как ничтожная (ст. 169 НК РФ). Поскольку организация "А" покупает продукцию у ООО "Б" по завышенной цене, прибыль от такой деятельности "оседает" у ООО "Б" (зарегистрированного на утерянный паспорт), можно обоснованно полагать, что эти лица являются взаимозависимыми.

Примечание. В ст. 20 НК РФ определен перечень лиц (в него включены и физические, и юридические лица), признаваемых для целей налогообложения взаимозависимыми. В перечень входят:

1) организации, непосредственно и (или) косвенно участвующие в других организациях, если суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) физические лица, подчиненные другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговое законодательство в отношении зависимых лиц, в частности юридических, практически не отличается от гражданского законодательства. В п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество определено как зависимое, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Нормы ст. 20 НК РФ можно распространить и на отношения между основным и дочерним обществами. Согласно гражданскому законодательству основным обществом признается общество или товарищество, которое в силу преобладающего участия в уставном капитале другого общества, либо в силу договора, либо иным образом имеет возможность влиять на принятие решения таким обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ), в частности и на определение цен.

В одних случаях проверяющим органам легко установить взаимозависимость между двумя юридическими лицами. Для этого зачастую достаточно ознакомиться с уставами этих юридических лиц (например, устав компании "В" содержит положение, что 51% акций данной компании принадлежат организации "А").

Российское налоговое законодательство признает презумпцию цены, указанной сторонами, совершившими сделку. Для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 40 НК РФ принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Совместный Пленум Верховного Суда РФ и ВАС РФ в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9-1 установил, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 определено, что в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. Указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Таким образом, изменение цены налоговыми органами по основаниям, предусмотренным ст. 40 НК РФ, не является юридической переквалификацией сделок.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе и между взаимозависимыми лицами. Если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——