"Учет. Налоги. Право", 2005, N 25

В СУММОВЫХ РАЗНИЦАХ ПО ЗАЙМАМ ПОСТАВЛЕНА ТОЧКА

При заключении договора займа в условных единицах <*> заемщик должен быть готов к тому, что ему придется возвращать долг в большем или меньшем размере. Это произойдет из-за изменения курса у. е. Соответственно возникнут суммовые разницы. Причем не только на сумму займа, но и по начисленным процентам.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О правомерности заключения таких договоров читайте в статье на этой странице.

Сейчас в Кодексе не установлено, как учесть такие разницы. Но Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ, внесший поправки в гл. 25 НК РФ, с 1 января 2006 г. устранил эту неясность. Рассмотрим на сквозном примере, как учитываются суммовые разницы по договорам займа в условных единицах сейчас и как нужно будет это делать с нового года.

Как есть

Пример 1. Организация 3 мая 2005 г. заключила договор займа на 1000 у. е. под 10 процентов годовых. Условная единица приравнивается к доллару США. В этот же день заем был получен в рублевом эквиваленте. Возврат займа и погашение процентов по нему - 30 июня 2005 г. Предположим, курс доллара США на 03.05.2005 - 28,5 руб., на 31.05.2005 - 29,0 руб., на 30.06.2005 - 29,5 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляет 13 процентов.

3 мая 2005 г. бухгалтер сделает проводку:

Дебет 51 Кредит 66

28 500 руб. (1000 USD х 28,5 руб/USD)

- получен заем.

31 мая 2005 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66

230,41 руб. (1000 USD х 29,0 руб/USD х 10% : 365 дн. х 29 дн.)

- начислены проценты за май.

30 июня 2005 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66

242,47 руб. (1000 USD х 29,5 руб/USD х 10% : 365 дн. х 30 дн.)

- начислены проценты за июнь;

Дебет 66 Кредит 51

29 500 руб. (1000 USD х 29,5 руб/USD)

- возвращен заем;

Дебет 66 Кредит 51

476,85 руб. (1000 USD х 29,5 руб/USD х 10% : 365 дн. х 59 дн.)

- перечислены проценты.

Отрицательная суммовая разница по займу составит 1000 руб. (29 500 - 28 500), по процентам - 3,97 руб. (476,85 - 242,47 - 230,41). Обе разницы включаются в состав расходов (п. п. 19, 20 ПБУ 15/01):

Дебет 91-2 Кредит 66

1000 руб.

- отражена суммовая разница по займу;

Дебет 91-2 Кредит 66

3,97 руб.

- отражена суммовая разница по процентам.

На сегодняшний день налоговый учет суммовых разниц вызывает массу споров. В частности, Минфин России предлагает учитывать возникающую по договору займа у заемщика отрицательную разницу по ст. 269 НК РФ. То есть фактически в составе процентов за пользование заемными средствами. Суммовую же разницу по процентам нужно учитывать в составе внереализационных доходов или расходов (Письмо от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147).

В налоговом учете нужно рассчитать предельную величину процентов, которую можно включить в расходы. В нашем примере она составит 14,3% (13% х 1,1). Сумма предельной величины процентов будет равна 681,89 руб. (1000 USD х 29,5 руб/USD х 14,3% : 365 дн. х 59 дн.). Следовательно, в расходах можно учесть отрицательную разницу и проценты по договору в размере 681,89 руб. Кроме этого на расходы спишется и суммовая разница по процентам - 3,97 руб.

Однако существует и другая точка зрения. Отрицательную разницу по договору займа можно отнести на расходы в полной сумме. Это позволяет сделать ст. 265 НК РФ, так как перечень расходов по ней открыт <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об этом читайте в "УНП" N 44, 2004, с. 11 "Займы в условных единицах".

Как будет

С 1 января 2006 г. все будет иначе. Кроме процентов в расходы можно будет включить суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах. Обратите внимание: учесть можно будет только рассчитанную предельную величину. Она равняется ставке рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1, если заем выдан в рублях, и 15 процентов по обязательствам в иностранной валюте. При этом если в течение срока действия договора займа или кредита процентная ставка не меняется, берется ставка рефинансирования на дату привлечения денег. Если это условие не выполняется, действует ставка рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 2. Сохраним все условия нашего примера. Только предположим, что заем выдан не в 2005 г., а в 2006 г.

В бухгалтерском учете операции по отражению займа и процентов останутся такими же, как и в примере 1. Как и в предыдущем примере, предельная величина процентов будет равна 681,89 руб., сумма процентов по договору - 476,85 руб., суммовая разница по займу - 1000 руб., по процентам - 3,97 руб. В составе расходов заемщик сможет учесть лишь 681,89 руб. А остальная сумма 794,96 руб. (472,88 + 1000 + 3,97 - 681,89) налоговую базу по прибыли не уменьшает.

А.И.Морозова

Консультант

ООО АФ "ВнешЭкономАудит"

Подписано в печать

15.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——