"Учет. Налоги. Право", 2005, N 25

КАК ОДОЛЖИТЬ УЧРЕДИТЕЛЮ

При создании организации учредителям обычно приходится оплачивать не только взнос в уставный капитал, но и множество сопутствующих расходов. И наверняка при этом "отцы компании" рассчитывают, что затраченные суммы скоро к ним вернутся. Поэтому зачастую, дабы не заставлять первых лиц ждать распределения дивидендов, им выдают займы. При оформлении таких займов надо обратить внимание на несколько спорных моментов.

Пишите правильно

Для начала определимся с терминами. Договор займа предполагает передачу заемщику (в нашем случае - учредителю) денег (или иных вещей, определенных родовыми признаками).

Мы предполагаем, что заем учредителю выдали деньгами. В этом случае у заемщика возникает обязанность возвратить заимодавцу такую же сумму денег, то есть сумму займа. Договор займа считается заключенным только в момент передачи денег (ст. 807 ГК РФ). Обычно заем выдается и возвращается в рублях. Но иногда это может быть и иностранная валюта. В таком случае следует помнить, что денежное обязательство не может быть выражено в иностранной валюте (п. 1 ст. 317 ГК РФ). То есть в договоре нельзя указывать, что заимодавец выдает заемщику 5000 долл. США. Деньги все равно придется передавать в рублях по согласованному сторонами курсу.

Аналогичная ситуация возникает и при установлении суммы займа в условных единицах. Заем выдается и возвращается все равно в рублях.

Что возвращать

И вот тут-то возникают проблемы. Дело в том, что в ГК РФ речь идет об одной сумме займа. В ст. 807 Кодекса прямо говорится, что заемщик должен вернуть "такую же сумму денег". То есть ту же, что получил. Но получил-то он определенную сумму в рублях! Выходит, что при формальном прочтении ГК РФ вернуть надо именно столько рублей, сколько было получено от заимодавца! И возвращаемая сумма никакого отношения к курсу валюты на день возврата не имеет.

Но есть и другой подход к проблеме. И ст. 807, и ст. 314 ГК РФ прямо разрешают фиксировать суммы в договорах в валюте. А это значит, что "суммой займа" будет эквивалент цифры в валюте, записанной в договоре. И вернуть надо именно эквивалент этой суммы. То есть в данном случае сумма займа будет отличаться от суммы платежа. Поэтому, на наш взгляд, устанавливать сумму займа в валютном выражении все же можно. Но при этом надо очень четко прописывать условия осуществления платежей по такому договору.

Установление суммы займа в валюте влечет за собой и еще одну проблему. В таком случае из-за изменения курса может возникнуть разница между выданной и полученной рублевой суммой. И здесь у бухгалтера возникает вопрос, как учесть такие разницы.

Неизвестные разницы

Сразу скажем, что под определение суммовых эти разницы не попадают. Суммовая разница возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Другими словами, Налоговый кодекс прямо связывает суммовые разницы с расчетами за товары, работы, услуги и имущественные права.

Так что те разницы, которые возникают по договору займа, не имеют никакого отношения к суммовым. На это обращает внимание и Минфин России (Письмо от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147). Более того, разницы, возникающие при погашении заемных обязательств, вообще не указаны где-либо в гл. 25 Кодекса в составе доходов или расходов. Тем не менее, на наш взгляд, их все равно можно учесть при налогообложении. И вот почему.

При возникновении положительной разницы по займу у организации возникает экономическая выгода в денежной форме, которую можно оценить. А значит, возникает и доход для целей налогообложения (ст. 41 НК РФ). Согласитесь, что такой доход нельзя признать доходом от реализации. Поэтому его надо отразить в составе внереализационных доходов (ст. ст. 248, 249 и 250 НК РФ).

Соответственно отрицательную разницу можно учесть при налогообложении прибыли как внереализационный расход. Но сделать это можно только по процентным займам. Дело в том, что расходами для целей налогообложения прибыли признаются лишь те затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А предоставление беспроцентного займа не связано с деятельностью, направленной на получение дохода <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о порядке учета таких сумм, а также об изменениях в этом порядке, вступающих в силу с 1 января 2006 г., читайте в рубрике "На примерах" на этой же странице.

Когда работнику выгодно

Перейдем теперь к проблемам, возникающим у заемщика. У него они связаны, как правило, с необходимостью заплатить НДФЛ с материальной выгоды. Напомним, такая обязанность появляется, если процентная ставка по договору займа менее 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Либо, если заем валютный, менее 9 процентов годовых (п. 2 ст. 212 НК РФ).

Здесь надо помнить, что обязанность рассчитать налоговую базу по матвыгоде лежит непосредственно на заемщике (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Для организации-заимодавца это означает, что она не вправе рассчитывать и удерживать НДФЛ при возникновении материальной выгоды. А из этого следует, что заимодавец налоговым агентом в нашей ситуации не является. Так как не соответствует условиям, прописанным в ст. 226 НК РФ.

Не изменится положение и если учредитель выдаст организации-заимодавцу нотариально заверенную доверенность на представление его интересов при уплате налога по материальной выгоде. Дело в том, что в таком случае организация "превратится" в уполномоченного представителя налогоплательщика (ст. 29 НК РФ). А этот статус никакого отношения к налоговому агенту не имеет (ст. 24 НК РФ).

Правила доверия

Если организация назначена представителем заемщика, то рассчитывать сумму материальной выгоды нужно в тот день, когда физическое лицо вносит проценты. Если же заем беспроцентный либо проценты платятся раз в несколько лет, рассчитывать налог нужно не реже одного раза в календарный год. Лучше всего делать это по состоянию на 31 декабря, поскольку именно на эту дату определены все доходы и расходы налогоплательщика.

Несколько сложнее обстоит дело с уплатой налога по доверенности. Так, если бы учредитель занимался этим сам, то пополнить бюджет он должен был бы не позднее 15 июля года, следующего за периодом, в котором был получен доход (п. 4 ст. 228 НК РФ). Но на практике налоговики требуют, чтобы уполномоченные представители перечисляли налог с материальной выгоды на следующий день после того, как он был удержан у налогоплательщика. По сути, тем самым чиновники распространяют на уполномоченных представителей обязанности налоговых агентов.

Но, как мы уже выяснили, уполномоченный представитель не имеет ничего общего с налоговыми агентами. Представитель должен действовать по тем же правилам, что и сам налогоплательщик, который уполномочил его платить налог. А значит, НДФЛ с материальной выгоды представитель вправе перечислить в бюджет также не позднее 15 июля 2005 г.

А.Ю.Ларичев

Консультант

ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

Подписано в печать

15.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——