"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 28

ЛИЗИНГ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ

Исходя из гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) основными требованиями по аренде являются:

1) обязательство арендодателя по договору аренды предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) заключение договора аренды, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, в письменной форме;

3) договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст. 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества;

4) обязанность арендодателя предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества;

5) арендная плата;

6) арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

а) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Пример 1. Организация-арендодатель по договору аренды предоставила арендатору во временное пользование первый этаж здания, оценка которого по данным бухгалтерского учета - 2500 тыс. руб. Арендная плата ежемесячно согласно расчету составляла 150 тыс. руб.

В бухгалтерском учете операции отражаются:

у арендодателя:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 150 тыс. руб.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 150 тыс. руб.;

у арендатора:

Д-т сч. 26 К-т сч. 76 - на сумму 150 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - на сумму 150 тыс. руб.

В данной статье операции отражаются без учета НДС.

Пример 2. Организация-арендодатель предоставила в аренду по заключенному договору арендатору транспортные средства, временно не используемые в хозяйственной деятельности, с оплатой арендной платы в год 12 тыс. руб.

В этом случае в бухгалтерском учете полученная и уплаченная арендная плата отражается следующим образом:

у арендодателя:

Д-т сч. 50 (51) К-т сч. 98 - на сумму 12 тыс. руб.

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 (91) - на сумму 1 тыс. руб. ежемесячно;

у арендатора:

Д-т сч. 97 К-т сч. 50 (51) - на сумму 12 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 97 - на сумму 1 тыс. руб. ежемесячно;

б) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов.

Пример 3. Организацией-арендодателем по договору аренды передан во временное пользование склад по хранению плодов и овощей. По договору аренды ежемесячно арендная плата должна составлять 25 тыс. руб., но расчеты производятся продукцией.

В бухгалтерском учете операции отражаются при закупке плодов и овощей арендатором на сумму 800 тыс. руб. (вместе с расходами по доставке):

у арендодателя:

Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 90 (91) - на сумму 25 тыс. руб.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 (76) - на сумму 25 тыс. руб.;

у арендатора:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - на сумму 800 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - на сумму 800 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 (76) - на сумму 25 тыс. руб.

Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 41 - на сумму 25 тыс. руб.;

в) предоставления арендатором определенных услуг.

Пример 4. Организацией-арендодателем по договору аренды передано во временное пользование помещение с уплатой арендной платы ежемесячно в сумме 35 тыс. руб. путем осуществления работы по текущему ремонту одного из помещений арендодателя.

В бухгалтерском учете расчеты по аренде отражаются:

у арендодателя:

Д-т сч. 62 (60) К-т сч. 90 (91) - на сумму 35 тыс. руб.

Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 60 (76) - на сумму 35 тыс. руб.

Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 62 (60) - на сумму 35 тыс. руб.;

у арендатора:

Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 60 (76) - на сумму 35 тыс. руб.

Д-т сч. 20 К-т сч. 02, 10, 69, 70 - на сумму 35 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 35 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - на сумму 35 тыс. руб.

Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 62 - на сумму 35 тыс. руб.;

г) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду.

Пример 5. Организация-арендодатель передала согласно договору аренды во временное пользование часть здания арендатору. Учитывая финансовые трудности арендатора в первый месяц договора аренды, принято решение в счет погашения арендной платы в сумме 120 тыс. руб. расчеты осуществить путем принятия от арендатора транспортного средства в оценке арендной платы 120 тыс. руб.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются:

у арендодателя:

Д-т сч. 60 (62) К-т сч. 91 (90) - на сумму 120 тыс. руб.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 (62) - на сумму 120 тыс. руб.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 120 тыс. руб.;

у арендатора:

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 (76) - на сумму 120 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - на сумму 120 тыс. руб.

Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 91 - на сумму 120 тыс. руб.;

д) возложенных на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Пример 6. Согласно договору аренды организация-арендодатель передала арендатору на один год складское помещение с определением годовой арендной платы в сумме 450 тыс. руб. Так как складское помещение требовало реконструкции, то договором аренды было предусмотрено: на сумму аренды провести силами арендатора необходимые работы, что и было сделано в первый месяц действия договора аренды.

В бухгалтерском учете операции отражаются:

у арендодателя:

Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - на сумму 450 тыс. руб.

Д-т сч. 60 (62) К-т сч. 91 (90) - на сумму 37,5 тыс. руб. ежемесячно

Д-т сч. 98 К-т сч. 60 (62) - на сумму 37,5 тыс. руб. ежемесячно;

у арендатора:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 (76) - на сумму 450 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 08 - на сумму 450 тыс. руб.

Д-т сч. 97 К-т сч. 91 - на сумму 450 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 97 - на сумму 37,5 тыс. руб. ежемесячно.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных выше форм арендной платы или иные формы оплаты труда.

Арендодатель, как указано в ст. 616 ГК РФ, обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор, в свою очередь, обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

В ст. 623 ГК РФ указано:

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;

- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом;

- улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Учитывая требования ГК РФ, Минфин России определил:

1) в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом от 31.10.2000 N 94н, что обобщенная информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, содержится на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Арендованные основные средства учитываются в оценке, указанной в договорах на аренду.

Пример 7. Организацией-арендатором по договору аренды и согласно приемо-передаточному акту принят объект основных средств от арендодателя в оценке 820 тыс. руб.

Оприходование этого объекта без права выкупа отражается в бухгалтерском учете организации-арендатора:

Д-т сч. 001 - на сумму 820 тыс. руб.;

2) в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом от 13.10.2003 N 91н, изложено:

"...в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на инвентарный объект".

Пример 8. Организация-арендатор произвела отделимые капитальные вложения в арендуемый объект основных средств собственными силами. Расходы на осуществленные капитальные вложения составили 1350 тыс. руб.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются:

Д-т сч. 23 К-т сч. 02, 10, 69, 70 - на сумму 1350 тыс. руб.

Д-т сч. 08 К-т сч. 23 - на сумму 1350 тыс. руб.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 1350 тыс. руб.;

"...в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов".

Пример 9. Согласно договору аренды организация-арендатор произвела работы собственными силами по капитальным вложениям в арендованный объект основных средств, затраты по которым составили 810 тыс. руб. Указанные затраты подлежали передаче арендодателю.

В бухгалтерском учете списание затрат по осуществленным капитальным вложениям отражается:

Д-т сч. 08 К-т сч. 02, 10, 69, 70 - на сумму 810 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 08 - на сумму 810 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - на сумму 810 тыс. руб.;

- начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем;

- возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета, то есть по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства".

Исходя из ст. ст. 665 - 668 ГК РФ:

- по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем;

- предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов;

- арендодатель, приобретая имущество для арендатора, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу;

- если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом этого договора, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего.

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установил:

1) на основании договора лизинга лизингодатель обязуется:

- приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

- выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

2) по договору лизинга лизингополучатель обязуется:

- принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;

- выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

- по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;

- выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

3) лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

4) произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга;

5) в случае если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, не отделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга;

6) в случае если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, не отделимые без вреда для предмета лизинга, и если не предусмотрено Федеральным законом о лизинге, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений;

7) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон;

8) предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга;

9) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю;

10) в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией;

11) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению;

12) стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, из которых следует:

1) затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Пример 10. Организацией-лизингодателем по договору лизинга приобретен грузовой автомобиль за счет заемных средств, затраты по которому составили 320 тыс. руб. (включая расходы по доставке, по оплате процентов по заемным средствам). Приобретенный грузовой автомобиль передан лизингополучателю для использования в производственной деятельности.

В бухгалтерском учете лизингодателя операции по приобретению и передаче грузового автомобиля отражаются:

Д-т сч. 08 К-т сч. 51, 66 и др. - на сумму 320 тыс. руб.

Д-т сч. 03 К-т сч. 08 - на сумму 320 тыс. руб.

Д-т сч. 03 субсчет "Имущество, сданное в аренду"

К-т сч. 03 субсчет "Имущество для сдачи в аренду";

2) если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы":

- по кредиту в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;

- по дебету в корреспонденции со счетом 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" - на стоимость лизингового имущества;

- в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" - на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду") в разрезе лизингополучателей и видов имущества;

3) затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, с учетом на счете 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

Начисление амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, учитываемому лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Ежемесячно накопленные на счете 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи";

4) причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", а поступления от лизингополучателя лизинговых платежей отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 62;

5) если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Одновременно разница, учитываемая на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в части, приходящейся на сумму лизингового платежа;

6) если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество";

7) начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" и дебету счета издержек производства (обращения);

8) если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам";

9) начисление амортизационных отчислений по лизинговому имуществу производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3 с отражением по дебету счетов учета издержек производства (обращения) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг";

10) при возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость лизингополучатель списывает с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" (при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы";

11) при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" и одновременно производится запись на эту же стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

В том случае когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится внутренняя запись на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" по переносу данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств;

12) в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Глава 25 НК РФ установила следующий порядок учета для целей налогообложения доходов и расходов по арендным (лизинговым) операциям:

1. У лизингодателя

Согласно ст. 249 НК РФ доходы от реализации услуг по аренде (лизингу) отражаются на счете 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" (ст. 250 НК РФ).

Выручка от реализации и (или) доходы от внереализационных операций определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами по аренде (лизингу), и в зависимости от метода признания доходов для целей налогообложения согласно требованиям ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

Пример 11. Лизинговая компания передает лизингополучателю по договору финансовой аренды имущество, учетная стоимость которого 457,6 тыс. руб. (без НДС). Договор финансовой аренды заключен сроком на 3 года. По договору финансовой аренды лизингополучатель должен производить расчеты ежемесячно в размере 18,5 тыс. руб. с учетом НДС. Учет лизингового имущества по договору ведется на балансе лизингополучателя по стоимости 666 тыс. руб. с НДС (учетная стоимость 457,6 тыс. руб., НДС 82,4 тыс. руб., прибыль 106,8 тыс. руб., НДС с прибыли 19,2 тыс. руб.). Величина лизингового платежа за месяц составляет 18,5 тыс. руб. исходя из расчета: 666 тыс. руб. : 3 года : 12 мес.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - на сумму 457,6 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 82,4 тыс. руб.

Д-т сч. 03 К-т сч. 08 - на сумму 457,6 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - на сумму 540 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 82,4 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 03 - на сумму 457,6 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 98 - на сумму 126 тыс. руб. ((18, 5 тыс. руб. х 36 мес.) - 457,6 тыс. руб. - 82,4 тыс. руб.)

Д-т сч. 011 - на сумму 666 тыс. руб.

Д-т сч. 98 К-т сч. 76 - на сумму 19,2 тыс. руб. (126 тыс. руб. х 18% : 118%)

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - на сумму 15,7 тыс. руб. ежемесячно (18,5 тыс. руб. - (18,5 тыс. руб. х 18% : 118%))

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - на сумму 2,8 тыс. руб. ежемесячно

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - на сумму 18,5 тыс. руб.

Пример 12. Лизинговая компания по договору передает организации объект основных средств, который у нее учтен в составе основных средств после возврата лизингополучателем по стоимости 45,7 тыс. руб. (без НДС). Договор заключен на 3 года с ежемесячными платежами 1,85 тыс. руб. с учетом НДС. Объект основных средств передается по цене 66,6 тыс. руб. с НДС, сложившейся из стоимости имущества (45,7 тыс. руб.), НДС (8,2 тыс. руб.) и прибыли (10,7 тыс. руб.), а также НДС от суммы прибыли 1,9 тыс. руб. (10,7 тыс. руб. х 18% : 100%). В этом случае лизинговая компания определила величину платежа 1,85 тыс. руб. исходя из расчета: 66,6 тыс. руб. : 3 г. : 12 мес.

В бухгалтерском учете лизинговой компании операции отражаются:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - на сумму 66,6 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - на сумму 45,7 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - на сумму 8,2 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 98 - на сумму 12,6 тыс. руб.

Д-т сч. 011 - на сумму 66,6 тыс. руб.

Д-т сч. 50 (51) К-т сч. 76 - на сумму 1,85 тыс. руб.

Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - на сумму 0,35 тыс. руб. ((10,7 тыс. руб. + 1,9 тыс. руб.) : 3 г. : 12 мес.)

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - на сумму 0,23 тыс. руб. (8,2 тыс. руб. : 3 г. : 12 мес.)

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму 0,05 тыс. руб. (0,35 тыс. руб. х 18% : 118%)

Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - на сумму 0,3 тыс. руб. (0,35 тыс. руб. - 0,05 тыс. руб.).

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

А п. п. 8 - 9 ст. 259 НК РФ устанавливают:

- налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3;

- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Пункт 16 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внес уточнения в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, указав при этом, что прочими расходами у лизингодателя являются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываемыми для целей налогообложения.

Во вновь введенном п. 8.1 ст. 272 НК РФ указано, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

2. У лизингополучателя

Как определено в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг) у лизингополучателя, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. Если согласно договору лизинга имущество учитывается у лизингополучателя, то расходами для целей налогообложения признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Исходя из изложенного выше, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения. Но в том случае, когда величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, то возникающую разницу лизингополучатель учитывает в составе прочих расходов отчетного периода.

Рассмотрим на конкретном примере расчет амортизации по автомобилю, переданному лизингодателем лизингополучателю.

Пример 13. Лизингополучателем по договору лизинга приобретен автомобиль, первоначальная стоимость которого определена лизингодателем в сумме 420 тыс. руб. По договору автомобиль подлежит учету на балансе лизингополучателя. Приобретенный объект основных средств включен по Классификации основных средств в пятую группу, и по нему определен срок полезного использования 8 лет, или 96 месяцев. Лизингополучатель использует линейный метод начисления амортизации с применением повышающего коэффициента 2,5 и понижающего 0,5.

В этом случае применяемый коэффициент к норме амортизации определяется: 2,5 х 0,5 = 1,25.

Ежемесячная норма амортизации составит: (1 : 96 мес.) х 100% х 1,25 = 1,3%, а сумма - 5460 руб.

3. У арендаторов и арендодателей

В данном разделе хотелось бы отметить особенности для целей налогообложения, учитываемые у арендаторов и арендодателей, предусмотренные Законом N 58-ФЗ:

1) не подлежат учету доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, так как не учитываются для целей налогообложения и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Следовательно, если арендатор после окончания срока аренды объекта основных средств передает недоамортизированную стоимость капитальных вложений в арендованный объект основных средств арендодателю без возмещения, то эта стоимость не учитывается для целей налогообложения.

Пример 14. Арендатором арендодателю переданы по договору о безвозмездной передаче капитальные вложения по модернизации арендованного здания в связи с окончанием срока аренды и неполным списанием этих затрат на сумму 800 тыс. руб. Оставшийся срок по начислению амортизации по зданию, сдаваемому в аренду, составляет 10 лет. Начисление амортизации по зданию арендодателем производится линейным методом как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете арендодателя данные операции отражаются:

Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - на сумму 800 тыс. руб.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 800 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 02 - на сумму 6,6 тыс. руб. ежемесячно

Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - на сумму 6,6 тыс. руб. до полного списания;

2) амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Учитывая дополнительные абзацы, введенные Законом N 58-ФЗ в п. 1 ст. 258 НК РФ, следует учесть:

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

В этом случае арендодатель сумму капитальных вложений включает в стоимость объекта, сданного в аренду, или учитывает отдельно на счете 01 "Основные средства" и списание возмещенной арендатору стоимости в виде амортизационных отчислений производит в течение оставшегося срока использования арендованного объекта;

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

В.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

14.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——