"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 15

УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА

Каждая составная часть собственного капитала выступает независимым объектом учета. Имея в виду их взаимосвязь и постоянную потенциальную возможность трансформации одного вида в другой, в данной статье мы рассмотрим изменение составляющих собственного капитала на примере изменения уставного капитала (УК) за счет различных источников.

К числу основных документов, которыми следует руководствоваться при увеличении УК, относятся:

1. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ);

2. Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ);

3. Приказ ФСФР от 16.03.2005 N 05-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг" (далее - Приказ ФСФР).

Состав, порядок и сроки обязательного раскрытия информации акционерным обществом, в том числе на этапах процедуры эмиссии ценных бумаг, раскрытия информации в форме проспекта ценных бумаг, ежеквартального отчета эмитента ценных бумаг и сообщений о существенных фактах (событиях, действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента, а также формы документов установлены Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР от 16.03.2005 N 05-5/пз-н.

Касаясь вопроса об увеличении УК, следует обратить внимание на норму, содержащуюся в ст. 100 ГК РФ, согласно которой увеличение УК акционерного общества (АО) допускается только после его полной оплаты. Не допускается увеличение УК для покрытия понесенных убытков АО. Пунктом 1 ст. 14 Закона N 208-ФЗ определено, что изменения и дополнения, внесенные при увеличении УК в устав общества, подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 129-ФЗ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Порядок отражения увеличения УК в бухгалтерском учете зависит от источников, направленных на его увеличение. Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 208-ФЗ уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала

за счет дополнительной эмиссии акций

На основании п. 3 ст. 28 Закона N 208-ФЗ дополнительные акции могут быть размещены АО только в пределах количества объявленных акций, установленных уставом. Если устав общества не содержит положения об объявленных акциях, то общее собрание акционеров вправе принять решение об увеличении УК общества путем размещения дополнительных акций одновременно с решением о внесении в устав изменений или дополнений, касающихся объявленных акций.

Процедура дополнительной эмиссии акций в соответствии со ст. 19 Закона N 39-ФЗ включает следующие этапы:

- принятие решения о размещении ценных бумаг;

- утверждение решения о дополнительном выпуске ценных бумаг;

- государственную регистрацию дополнительного выпуска ценных бумаг;

- размещение ценных бумаг;

- государственную регистрацию отчета об итогах дополнительного выпуска ценных бумаг.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено такое право (п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ). Это право не распространяется на случай размещения акций путем закрытой подписки, принятие решения по которой в соответствии с п. 3 ст. 39 Закона N 208-ФЗ относится исключительно к компетенции общего собрания акционеров.

На основании и в соответствии с утвержденным решением о размещении акций принимается решение о дополнительном выпуске ценных бумаг, которое должно быть утверждено не позднее шести месяцев с момента принятия решения об их размещении (п. 2.3.3 Приказа ФСФР) и подписано лицом, занимающим должность (осуществляющим функции) единоличного исполнительного органа эмитента. Указание даты подписания и печать эмитента обязательны (п. 2.3.5 Приказа ФСФР). Дополнительный выпуск акций подлежит государственной регистрации. Перечень документов, предоставляемых в регистрирующий орган, определен п. 2.4.2 Приказа ФСФР.

Итак, имея оформленный протокол общего собрания акционеров (или совета директоров) с принятым решением об увеличении УК путем размещения дополнительных акций и решением о выпуске ценных бумаг, прошедшим государственную регистрацию, АО может приступить к процедуре размещения. Способы размещения обществом акций регламентируются ст. 39 Закона 208-ФЗ.

При этом следует учитывать, что на основании ст. 19 Закона N 39-ФЗ дополнительный выпуск ценных бумаг, в случае их размещения путем открытой подписки или путем закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500, сопровождается государственной регистрацией их проспекта. В противном случае регистрация проспекта ценных бумаг осуществляется в течение 30 дней с даты получения проспекта ценных бумаг и иных документов, необходимых для его регистрации.

В случае размещения ценных бумаг путем открытой подписки, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, АО обязано опубликовать сообщение о государственной регистрации дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг в соответствии с порядком, отраженным в ст. 23 Закона N 39-ФЗ.

Не позднее 30 дней после окончания срока размещения ценных бумаг, указанного в зарегистрированном решении о дополнительном выпуске ценных бумаг, а в случае, если все ценные бумаги были размещены до истечения этого срока, то не позднее 30 дней после размещения последней ценной бумаги этого дополнительного выпуска, эмитент представляет в регистрирующий орган отчет об итогах дополнительного выпуска ценных бумаг (п. 2.6.1 Приказа ФСФР).

Бухгалтерские проводки по увеличению УК составляются только после государственной регистрации соответствующих изменений, внесенных в устав общества.

Дополнительная эмиссия за счет средств акционеров

В соответствии с п. 1 ст. 34 Закона N 208-ФЗ дополнительные акции и иные ценные бумаги общества, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Согласно п. 1 ст. 36 Закона N 208-ФЗ акции оплачиваются по рыночной стоимости, которая должна быть не ниже номинальной. Исключение из этого порядка возможно только в двух случаях:

- при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10%;

- при размещении дополнительных акций с участием посредника. Цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения акций. Согласно п. 2 ст. 36 Закона N 208-ФЗ размер вознаграждения посредника не должен превышать 10% цены размещения акций.

Рассмотрим на примере отражение выпуска и размещения акций за счет средств акционеров в бухгалтерском учете.

Пример 1. АО "Вернисаж" приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 500 000 руб. путем дополнительной эмиссии 250 обыкновенных акций номинальной стоимостью 2000 руб. Фактическая стоимость размещенных акций по результатам проведенной открытой подписки составила 2100 руб.

В учете общества должны быть составлены следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены средства, полученные от      |  51  |76 <*>|  525 000  |
   |акционеров в счет оплаты              |      |      |           |
   |дополнительных акций до увеличения    |      |      |           |
   |уставного капитала (250 шт. х         |      |      |           |
   |2100 руб.)                            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение уставного капитала|  75  |  80  |  500 000  |
   |после внесения изменений в            |      | <**> |           |
   |учредительные документы               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Зачтена задолженность перед           |  76  |  75  |  525 000  |
   |акционерами по оплате размещенных     |      |      |           |
   |акций                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена номинальная стоимость        |  80  |  80  |  500 000  |
   |оплаченных акций                      | <**> | <***>|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено превышение фактической       |  75  |  83  |   25 000  |
   |стоимости размещения акций над их     |      |<****>|           |
   |номинальной стоимостью                |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

Здесь и далее:

<*> Расчеты за акции до увеличения УК.

<**> Подписной капитал.

<***> Оплаченный капитал.

<****> Эмиссионный доход.

Дополнительная эмиссия за счет имущества АО

При увеличении уставного капитала АО за счет собственных средств добавочного капитала, нераспределенной прибыли следует руководствоваться п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, в соответствии с которым УК определяет минимальный размер имущества АО, гарантирующего соблюдение интересов его кредиторов. Он должен быть обеспечен имуществом, свободным от долговых обязательств. Поэтому сумма, на которую увеличивается УК за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой УК и резервного фонда. Это значит, что и до, и после увеличения уставного капитала следует соблюдать требование: стоимость чистых активов АО равна или больше суммы уставного капитала и резервного фонда. Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Форма расчета приведена в Приложении к Порядку оценки стоимости чистых активов АО <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз.

Положение п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ наглядно можно представить в виде неравенства:

Сумма, на которую Стоимость (Уставный Резервный

увеличивается уставный <= чистых - капитал + фонд)

капитал за счет активов

имущества общества

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается (п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Рассмотрим на примере увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала.

Пример 2. Уставный капитал ОАО "Капитал" составляет 4 000 000 руб. (2000 шт. акций номиналом 2000 руб.), добавочный капитал - 15 000 000 руб.; стоимость чистых активов - 18 000 000 руб. и резервный фонд - 200 000 руб.

В данном случае максимальная сумма, на которую может быть увеличен УК за счет имущества общества, составляет 13 800 000 руб. (18 000 000 - (4 000 000 + 200 000)). Однако увеличить его на всю полученную сумму нельзя, так как в результате образуются дробные акции (13 800 000 / 4 000 000 = 3,45). Но можно увеличить УК на 12 000 000 руб., так как 12 000 000 / 4 000 000 = 3. Следовательно, дробных акций не будет.

В результате УК составит 16 000 000 руб. (при стоимости чистых активов 18 000 000 руб.), а оставшаяся сумма добавочного капитала - 3 000 000 руб. (15 000 000 - 12 000 000).

Неравенство, приведенное выше, выполняется: 18 000 000 руб. > (16 000 000 + 200 000).

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение уставного капитала|  83  |  80  | 12 000 000|
   |за счет средств добавочного капитала  |      | <***>|           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Уместно рассмотреть ситуацию, когда в АО уже есть дробные акции. В этом случае, при распределении акций между акционерами, любой акционер, имеющий дробную акцию, может получить определенное количество целых акций и часть акции (дробную акцию).

Пример 3. Уставный капитал АО равен 4 000 000 руб. и состоит из 2000 акций номинальной стоимостью 2000 руб. каждая.

При увеличении УК за счет добавочного капитала на 12 000 000 руб. путем распределения дополнительных акций общее количество акций составит 6000 шт. Каждый акционер получит дополнительно 3 акции на каждую имеющуюся у него акцию. Если акционеру принадлежит 80% акций (1600 шт.), то он получит еще 4800 акций, и всего у него будет 6400 акций. Но если у акционера было 0,7 акции, то он получит дополнительно 2,1 акции, и всего у него будет 2,8 акции.

Некоторые акционеры, имеющие дробные акции, могут стать владельцами целых акций. Так, если акционеру принадлежат 0,5 акции, то он получит дополнительно 1,5 акции, и всего у него будет 2 целые акции. Поэтому в п. 4.3.6 Приказа ФСФР указано, что при распределении дополнительных акций акционерам - владельцам дробных акций на дробную акцию распределяется часть дополнительной акции, пропорциональная принадлежащей им дробной акции. При этом такое распределение не является образованием дробных акций (так как наличие дробных акций не является в этом случае результатом распределения дополнительных акций).

Увеличение УК за счет увеличения

номинальной стоимости (конвертации) акций

На основании п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала АО за счет увеличения номинальной стоимости акций определяется разд. 5 Приказа ФСФР, на основании которого могут конвертироваться как все размещенные акции, так и акции определенных категорий (типов). Однако в процессе такой конвертации акции не могут переходить в акции другого типа. Приобретая новую номинальную стоимость, они сохраняют свою прежнюю категорию. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных и привилегированных акций одного типа должна быть увеличена одинаково.

Акционерное общество принимает решение об увеличении УК путем увеличения номинальной стоимости акций. Таким решением на основании п. 5.1.1 Приказа ФСФР должны быть определены:

- категории (типы) акций, номинальная стоимость которых увеличивается;

- номинальная стоимость акций каждой категории (типа) после увеличения;

- способ размещения акций.

Данным решением также могут быть установлены: дата конвертации; имущество, за счет которого осуществляется увеличение УК; иные условия конвертации.

В соответствии с п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.

Для государственной регистрации выпуска акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с большей номинальной стоимостью, в регистрирующий орган представляется документ, содержащий расчет стоимости чистых активов эмитента, размер резервного фонда, а также описание имущества АО, за счет которого осуществляется увеличение УК. Указанный документ должен быть составлен по данным бухгалтерской отчетности АО за последний квартал (завершенный отчетный период), который предшествует дате утверждения решения о выпуске ценных бумаг.

Пример 4. Продолжим пример 2 при условии, что ОАО "Капитал" приняло решение об увеличении УК за счет увеличения номинальной стоимости акций.

Предельная сумма, на которую может быть увеличен УК, составит 13 800 000 руб. (18 000 000 - (4 000 000 + 200 000)). Поэтому номинальная стоимость каждой акции увеличится на сумму, не превышающую 6900 руб. (13 800 00 / 2000), и составит 8900 руб. (2000 + 6900).

В зависимости от источников увеличения УК в бухгалтерском учете АО данная операция отражается одной из следующих проводок:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение УК за счет        |  83  |  80  | 13 800 000|
   |эмиссионного дохода                   |      | <***>|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение УК за счет средств|  83  |  80  | 13 800 000|
   |от переоценки основных фондов         |      | <***>|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение УК за счет        |  84  |  80  | 13 800 000|
   |нераспределенной прибыли прошлых лет  |      | <***>|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение УК за счет        |  84  |  80  | 13 800 000|
   |нераспределенной прибыли отчетного    |      | <***>|           |
   |года                                  |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Если в момент принятия решения об увеличении УК в собственности АО находится часть акций, которые решено конвертировать, то по дебету счета 81 "Собственные акции" следует произвести доначисление стоимости акций до их новой номинальной стоимости. Источник увеличения УК должен быть уменьшен на разность между величиной, на которую увеличивается УК, и суммой, на которую была увеличена номинальная стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.

Пример 5. Продолжим пример 4 при условии, что источником увеличения УК является нераспределенная прибыль прошлых лет, и на момент принятия решения об увеличении УК в собственности АО находится 50 акций.

В бухгалтерском учете ОАО будут составлены проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведено доначисление стоимости    |  81  |  80  |    345 000|
   |собственных акций до их новой         |      | <***>|           |
   |номинальной стоимости ((8900 руб. —   |      |      |           |
   |2000 руб.) x 50 шт.)                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена разность между величиной, на |  84  |  80  | 13 455 000|
   |которую производится увеличение УК, и |      | <***>|           |
   |суммой, на которую была увеличена     |      |      |           |
   |номинальная стоимость собственных     |      |      |           |
   |акций (13 800 000 — 345 000) руб.     |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Увеличение УК за счет конвертации

эмиссионных ценных бумаг в акции

Порядок конвертации эмиссионных ценных бумаг АО в акции в соответствии с п. 1 ст. 37 Закона N 208-ФЗ устанавливается:

- уставом общества - в отношении конвертации привилегированных акций;

- решением о выпуске - в отношении конвертации облигаций и иных, за исключением акций, эмиссионных ценных бумаг.

Размещение акций общества в пределах количества объявленных акций, необходимого для конвертации в них размещенных обществом конвертируемых акций и иных эмиссионных ценных бумаг общества, проводится только путем такой конвертации.

Общество самостоятельно определяет как порядок конвертации, так и виды ценных бумаг, которые конвертируются в акции, и т.п.

Ценные бумаги АО могут конвертироваться как в обыкновенные, так и в различные типы привилегированных акций. При этом номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от УК общества.

Примечание. Размещение обществом облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, должно осуществляться по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества ему принадлежит право принятия решения (п. 2 ст. 33 Закона N 208-ФЗ).

На основании п. 6.1.4 Приказа ФСФР решением о размещении путем подписки облигаций АО, конвертируемых в его акции, дополнительно должны быть определены:

- количество дополнительных акций каждой категории (типа) в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), в которые может быть конвертирована каждая облигация;

- порядок и условия такой конвертации, а также цена размещения или порядок определения цены размещения облигаций лицам, имеющим преимущественное право их приобретения.

Начисление причитающегося дохода (процентов) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов (пп. "б" п. 18 ПБУ 15/01).

Дополнительные затраты, производимые АО в связи с выпуском и размещением заемных обязательств, включаются в операционные расходы в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные затраты. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01).

Пример 6. Акционерное общество 01.04.2005 выпустило 1000 шт. процентных конвертируемых облигаций по номинальной стоимости 2000 руб. за одну облигацию. Срок погашения облигаций - 30.06.2005. При наступлении срока погашения 500 шт. облигаций погашаются денежными средствами и 500 шт. конвертируются в обыкновенные акции АО дополнительного выпуска, при этом одна облигация конвертируется в одну акцию номинальной стоимостью 2000 руб. По облигациям выплачиваются проценты по ставке 14% годовых при погашении (конвертации) облигаций.

В учете будут произведены следующие записи:

     
   ———————————T———————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |01.04.2005|Получены денежные средства |   51 |66 <*>| 2 000 000 |
   |          |за размещенные облигации   |      |      |           |
   |          |(2000 х 1000) руб.         |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |30.04.2005|Отражено ежемесячное       | 91—2 |  66  |  23 014   |
   |          |начисление процентов по    |      | <**> |           |
   |          |облигациям (1000 руб. х    |      |      |           |
   |          |14% /365 дн. х 30 дн. х    |      |      |           |
   |          |2000 руб.)                 |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |31.05.2005|Отражено ежемесячное       | 91—2 |  66  |   23 781  |
   |          |начисление процентов по    |      | <**> |           |
   |          |облигациям (1000 руб. х    |      |      |           |
   |          |14% /365 дн. х 31 дн. х    |      |      |           |
   |          |2000 руб.)                 |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |30.06.2005|Отражено ежемесячное       | 91—2 |  66  |  23 014   |
   |          |начисление процентов по    |      | <**> |           |
   |          |облигациям (1000 руб. х    |      |      |           |
   |          |14% /365 дн. х 30 дн. х    |      |      |           |
   |          |2000 руб.)                 |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |          |Произведена выплата        |  66  |  51  |  69 809   |
   |          |процентов (23 014 +        | <**> |      |           |
   |          |23 781 + 23 014) руб.      |      |      |           |
   |          +———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |          |Отражена конвертация       |66 <*>|  75  | 1 000 000 |
   |          |облигаций в акции          |      |      |           |
   |          +———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |          |Отражено увеличение УК     |  75  |  80  | 1 000 000 |
   |          |                           |      | <***>|           |
   |          +———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |          |Отражено погашение         |66 <*>|  51  | 1 000 000 |
   |          |облигаций путем выплаты    |      |      |           |
   |          |денежных средств           |      |      |           |
   L——————————+———————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расчеты по основной сумме долга.

<**> Расчеты по причитающимся процентам.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией, признаются на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Понятно, что у акционерного общества вряд ли найдутся займы, которые можно считать сопоставимыми со средствами, полученными от размещения конвертируемых облигаций. Следовательно, по облигациям, цена на которые установлена в рублях, бухгалтеру нужно использовать норматив, равный ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Для нашего примера предельная величина процентов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, составляет 14,3% (13% х 1,1). Следовательно, проценты по облигациям в полной сумме учитываются при исчислении налога на прибыль.

Обратите внимание: если АО выплачивает проценты по облигациям физическому лицу, то оно в соответствии со ст. 226 НК РФ обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Бывает, что организация, выплачивая доход по своим бумагам, перечисляет его на счет депозитария, номинального держателя бумаг. Если эмитент, согласно договору, перечисляет процентный доход не собственнику бумаги, а на расчетный счет другой организации, то исчислять и удерживать налог по процентному доходу в рамках этих договорных отношений будет организация, на счет которой этот доход поступает. Согласно кодексу определять налоговую базу, исчислять и уплачивать НДФЛ обязан именно источник выплаты дохода.

Данные виды дохода ЕСН не облагаются, так как не являются выплатами физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ).

Налоговые обязательства,

возникающие при увеличении УК

Государственная пошлина

Государственная пошлина уплачивается непосредственно участником рынка ценных бумаг в наличной или безналичной форме (п. 3 ст. 333.18 НК РФ) в размере, установленном п. п. 3 и 44 ст. 333.33 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета расходы в виде государственных пошлин, уплаченных в связи с увеличением УК, на основании п. 12 ПБУ 10/99 <4> учитываются в составе внереализационных расходов и отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Государственная пошлина".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В целях исчисления налога на прибыль уплаченные организацией государственные пошлины при выпуске ценных бумаг в силу пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.

В соответствии с п. 1 ст. 333.34 НК РФ при государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг плательщик обязан в течение трех рабочих дней после дня уплаты государственной пошлины представить в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика расчет суммы государственной пошлины с указанием общего объема выпуска, вида и способа размещения ценных бумаг.

Налог на прибыль

У акционера - юридического лица. На основании п. 15 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относится стоимость дополнительно полученных организацией акций, распределенных между акционерами при увеличении УК (или соответственно увеличение номинальной стоимости принадлежащих организации акций). При этом не имеет значения, за счет какого источника увеличен УК: за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др. Следовательно, стоимость дополнительно полученных акций при увеличении УК налогом на прибыль не облагается.

А.С.Ларина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

13.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——