Вопрос: Организация, перешедшая на УСНО с объектом обложения единым налогом "доходы", осуществляет выдачу ценных подарков работникам за трудовые успехи за счет собственных средств (чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты единого налога). Подобного рода вознаграждения не предусмотрены утвержденной в организации системой оплаты труда (положением о премировании, трудовыми договорами с работниками). Облагаются ли такие выплаты страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование?

Ответ: Организации-работодатели, являющиеся плательщиками единого налога, при применении УСНО признаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - взносы) на общих основаниях (п.2 ст.346.11 НК РФ).

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом.

Объектом налогообложения взносами является объект налогообложения по ЕСН (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ), то есть выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ).

Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ и п.1 ст.237 НК РФ при определении базы для исчисления взносов учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Одновременно вышеуказанные выплаты и вознаграждения физическим лицам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения взносами, если у плательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ). В результате источники средств, за счет которых осуществляются выплаты, не имеют значения, важно лишь то, учитываются ли произведенные расходы для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, для ответа на поставленный организацией вопрос факт осуществления выплат за счет "чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты единого налога" никакой роли не играет, важно лишь определить:

- вправе ли организация, перешедшая на УСНО и не уплачивающая налог на прибыль (п.2 ст.346.11 НК РФ), воспользоваться при исчислении взносов нормой п.3 ст.236 НК РФ;

- если вправе, то учитываются ли названные в вопросе выплаты в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль в соответствии с гл.25 НК РФ.

При буквальном прочтении нормы п.3 ст.236 НК РФ можно сделать вывод о том, что предусмотренное ею освобождение от обложения взносами распространяется только на организации, исчисляющие налоговую базу по налогу на прибыль, тогда как организации, по тем или иным причинам освобожденные от уплаты данного налога, обязаны исчислять взносы с любых выплат в пользу физических лиц, выполняющих для организации работы (оказывающих услуги) по трудовым и гражданско-правовым договорам.

В то же время, с точки зрения некоторых арбитражных судов, организации, перешедшие на УСНО, вправе воспользоваться нормой п.3 ст.236 НК РФ на общих основаниях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2002 N А28-4253/02-138/15, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2002 N А05-6486/02-360/20). Схожие выводы делались судами в отношении применения п.п.9, 10 ст.217 НК РФ для целей исчисления НДФЛ ((Постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2003 N Ф09-312/02-АК, от 23.12.2002 N Ф09-2643/2002-АК; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.08.2002 N Ф04/3158-963/А27-2002), то есть решающее значение имеет не статус организации (плательщик либо неплательщик налога на прибыль), а то, относятся ли соответствующие затраты к расходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли, как таковые.

Наша позиция совпадает с позицией судов, ведь буквальное прочтение нормы п.3 ст.236 НК РФ приводит к дискриминации субъектов предпринимательской деятельности, определяющих свои налоговые обязательства в соответствии с законодательством о специальных налоговых режимах, по отношению к субъектам предпринимательской деятельности, уплачивающим налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, что на основании ст.3 НК РФ недопустимо.

Далее для ответа на вопрос необходимо определить, включаются ли затраты на приобретение подарков, безвозмездно переданных работникам, в состав расходов, участвующих в расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании ст.255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В представленной в вопросе ситуации вознаграждения в виде подарков действующей в организации системой оплаты труда не предусмотрены. В таком случае расходы на приобретение материальных ценностей, переданных безвозмездно, не могут быть признаны экономически обоснованными (п.1 ст.252 НК РФ) и, как следствие, если бы организация налог на прибыль уплачивала, не включались бы в расчет его налоговой базы.

В результате, по нашему мнению, стоимость подарков, выданных работникам за трудовые успехи, в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не включается.

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

10.02.2004

————