"Главбух", 2005, N 14

РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ПОМЕЩЕНИЙ:

НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

Весной Президиум ВАС РФ сообщил, что фирма не вправе создать в налоговом учете отдельные резервы по текущему и капитальному ремонту. И если уж резерв создан, то все ремонтные расходы нужно списывать только за его счет.

Между тем резерв - это не единственная проблема, с которой сталкивается бухгалтер, когда фирма ремонтирует здание или помещение. Так, немало вопросов связано с учетом "входного" НДС по материалам и подрядным работам, а также с начислением этого налога на стоимость строительно-монтажных работ. Трудности с ремонтом возникают и у бухгалтеров фирм, которые платят ЕНВД.

В этой статье мы расскажем о наиболее сложных аспектах учета ремонтных расходов.

Резерв расходов на ремонт основных средств

Статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет зарезервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. Если зарезервированной суммы не хватит, разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Но сделать это Кодекс позволяет только в последний день года.

Важный нюанс: фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 апреля 2005 г. N 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.

Единственное исключение - это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам ст. 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.

Надо ли начислять НДС на стоимость ремонта

Подпункт 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ требует начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ, которые выполнены для собственного потребления.

Распространяется ли эта норма на ремонт помещений? Чтобы ответить на этот вопрос, надо разобраться с тем, что считать строительно-монтажными работами. В Налоговом кодексе РФ определения таких работ нет. Однако их перечень дан в п. 4.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. Все работы, перечисленные в этом документе, связаны не с ремонтом, а с реконструкцией зданий и помещений.

Таким образом, ни текущий, ни капитальный ремонт помещений со строительно-монтажными работами не связан. К такому же выводу пришли и чиновники в Письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91. Там сказано, что в результате строительно-монтажных работ обязательно создаются новые объекты или изменяется первоначальная стоимость основных средств. Ремонт же к таким результатам привести не может. Вывод отсюда такой: при ремонте объекта обложения НДС не возникает.

Ремонт помещений,

используемых обслуживающими хозяйствами

Особое внимание нужно уделить ремонту помещений, выделенных обслуживающим производствам и хозяйствам предприятия. При определенных обстоятельствах убыток, полученный такими хозяйствами, не уменьшает налогооблагаемый доход фирмы (ст. 275.1 Налогового кодекса РФ). А в пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ сказано, что фирма должна начислить НДС на стоимость работ, выполненных собственными силами, если расходы по этим работам не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Означает ли это, что организация должна начислить НДС на стоимость ремонта, если его произвели в том периоде, когда обслуживающее производство получило убыток, не уменьшающий налогооблагаемый доход?

Сделать это придется только по той части ремонтных расходов, которая превышает доход, полученный обслуживающим хозяйством. Ведь именно такое превышение сформирует убыток. В том же случае, когда расходы на ремонт оказались меньше дохода, НДС начислять не надо, поскольку налоговикам не удастся доказать, что убыток был получен из-за ремонта.

Пример 1. ЗАО "Меркурий" в июне 2005 г. своими силами произвело ремонт в бане, которая числится на балансе предприятия. По итогам первого полугодия 2005 г. налогооблагаемый доход бани составил 200 000 руб., а расходы - 300 000 руб. Убыток по бане составил 100 000 руб. (300 000 - 200 000).

Рассмотрим два варианта.

Первый вариант. Затраты на ремонт в общей сумме расходов на содержание бани составили 170 000 руб.

Поскольку доход, полученный баней, - 200 000 руб. - оказался больше ремонтных расходов - 170 000 руб., НДС начислять не надо. Ведь бухгалтер не может быть уверен в том, что убыток получен из-за ремонта.

Второй вариант. Расходы на ремонт равны 250 000 руб.

В данном случае ремонтные затраты превысили доход бани на 50 000 руб. (250 000 - 200 000). Значит, сумма этого превышения сформировала убыток по бане. Поэтому по работам, приходящимся на этот убыток, надо начислить НДС.

Обратите внимание, что НДС надо начислять на рыночную цену работ, которые выполнены для собственных нужд (п. 1 ст. 159 Налогового кодекса РФ). Значит, НДС надо рассчитывать не с себестоимости ремонтных расходов, которые сформировали убыток, а с их рыночной цены. Правил, по которым можно определить эту цену, в Налоговом кодексе РФ нет. Однако в ст. 40 Кодекса говорится о расчете рыночной цены товара. Одну из предложенных там методик бухгалтер может применить и по отношению к ремонтным работам.

Пример 2. Используем второй вариант условий примера 1. Бухгалтер ЗАО "Меркурий" рассчитал рыночную цену ремонта. Она составила 350 000 руб. без НДС. Доля ремонтных расходов, приходящаяся на убыток, равна 20 процентам (50 000 руб. : 250 000 руб. х 100%). Значит, рыночная цена, на которую надо начислить НДС, составляет 70 000 руб. (350 000 руб. х 20%). А начисленный налог равен 12 600 руб. (70 000 руб. х 18%).

В какой момент принять к вычету "входной" НДС

По общему правилу "входной" НДС по материалам, использованным при ремонте, и работам ремонтных фирм можно принять к вычету, если выполнены следующие условия:

- получен счет-фактура;

- НДС перечислен поставщику или подрядчику;

- помещения, в которых ведется ремонт, используются в деятельности, облагаемой НДС;

- материалы оприходованы, а работы приняты.

Проблема может возникнуть, когда ремонт произведен в здании или помещении, которое еще не принято к бухгалтерскому учету, то есть числится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Пункт 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ гласит: НДС, уплаченный при покупке основного средства, подлежит вычету после того, как данный объект принят на учет.

Из этого некоторые инспекторы делают вывод, что НДС по ремонтным расходам можно принять к вычету лишь после того, как отремонтированное помещение будет учтено на счете 01 "Основные средства". Это неверно. Во-первых, в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ речь идет только о налоге, уплаченном при приобретении основного средства. На НДС по ремонтным расходам, связанным с ремонтом новых объектов, эта норма не распространяется. А во-вторых, и сам налог, уплаченный поставщикам основных средств, можно принять к вычету, когда эти объекты числятся на счете 08. Предприятия не раз доказывали это в судах (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03).

Таким образом, НДС по расходам на ремонт можно принять к вычету, не дожидаясь того момента, когда отремонтированное помещение будет введено в эксплуатацию и учтено на счете 01.

Ремонт помещений и ЕНВД

Когда фирма, уплачивающая ЕНВД, ремонтирует помещение, бухгалтер сталкивается с двумя проблемами. Первая касается учета затрат и "входного" НДС по ремонту помещения, которое используется в деятельности, облагаемой как ЕНВД, так и обычными налогами. А вторая проблема связана с приостановкой деятельности на время ремонта.

Помещение используется для операций,

облагаемых ЕНВД и обычными налогами

Расходы фирмы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД и налогом на прибыль, нужно делить пропорционально доходам, полученным от каждого бизнеса. Этого требует п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ. Доходы для расчета нужно брать нарастающим итогом с начала года без учета НДС. При этом данные о выручке, облагаемой ЕНВД, берутся из бухгалтерского учета. Ведь налоговый учет "вмененщики" не ведут.

Разумеется, налогооблагаемую прибыль уменьшает только та часть расходов на ремонт, которая пропорциональна выручке, учитываемой при расчете налога на прибыль.

Пример 3. ООО "Спутник" торгует в своем магазине за наличный и безналичный расчет. Наличные продажи облагаются ЕНВД. В июле 2005 г. в магазине был сделан ремонт. Расходы составили 500 000 руб. без учета НДС. Выручка ООО "Спутник" за январь - июль 2005 г. равна 30 000 000 руб. (без НДС), в том числе:

- 25 000 000 руб. - получено наличными;

- 5 000 000 руб. - доход от безналичных продаж.

Доля выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, равна:

25 000 000 руб. : 30 000 000 руб. х 100% = 83,33%.

Значит, сумма расходов на ремонт, которые нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли, составляет:

500 000 руб. х 83,33% = 416 650 руб.

Соответственно на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно отнести:

500 000 руб. - 416 650 руб. = 83 350 руб.

"Входной" НДС по ремонтным работам тоже нужно делить пропорционально выручке по деятельности, облагаемой ЕНВД и обычными налогами (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). К вычету можно принять только ту часть НДС, которая приходится на деятельность, облагаемую этим налогом. Остаток же "входного" НДС в бухучете надо отнести на увеличение ремонтных расходов.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. "Входной" НДС по ремонтным расходам составил 90 000 руб.

Сумма налога, приходящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД, равна:

90 000 руб. х 83,33% = 74 997 руб.

Соответственно НДС, который можно принять к вычету, составляет:

90 000 руб. - 74 997 руб. = 15 003 руб.

Бухгалтер ООО "Спутник" сделал в учете такие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 500 000 руб. - списаны расходы на ремонт магазина;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен "входной" НДС по ремонтным расходам;

Дебет 60 Кредит 51

- 590 000 руб. (500 000 + 90 000) - оплачены ремонтные работы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 15 003 руб. - принят к вычету НДС, приходящийся на деятельность, облагаемую этим налогом;

Дебет 44 Кредит 19

- 74 997 руб. - списан на издержки обращения НДС, приходящийся на "вмененную" деятельность.

Организация приостанавливает деятельность

на время ремонта

На время ремонта фирма, уплачивающая ЕНВД, может приостановить свою деятельность. С этого момента организация уже не считается плательщиком "вмененного" налога. Ведь согласно ст. 346.28 Налогового кодекса РФ, плательщиками ЕНВД являются фирмы, которые осуществляют деятельность, облагаемую этим налогом.

Однако в этом случае организация становится плательщиком НДС и налога на прибыль. Конечно, эти налоги платить не нужно, поскольку у предприятия нет выручки. Но надо сдавать "нулевые" декларации. Таково требование п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, став плательщиком НДС, фирма получает право возместить из бюджета весь "входной" налог по ремонтным работам. Однако тут нужно помнить, что чиновники не разрешают принимать НДС к вычету, если не было реализации (см., например, Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23). Но с инспекторами можно поспорить в суде. В большинстве случаев судьи согласны с тем, что налогоплательщик вправе возместить "входной" НДС даже в том периоде, когда у него не было выручки. В частности, на это указано в Постановлении ФАС Московского округа от 2 марта 2005 г. N КА-А41/897-05.

Другой вариант решения проблемы с вычетом таков. Отразите в учете одну операцию по продаже товаров, работ или услуг, облагаемую НДС. Например, можно продать сотруднику подержанную мебель. НДС по такой сделке будет составлять лишь небольшую часть "входного" налога. Однако формально фирма выполнит требования чиновников.

Еще одна проблема связана с отчетностью по ЕНВД. По мнению Минфина России, фирма, прекратившая на время ремонта "вмененную" деятельность, все равно обязана представлять "нулевые" декларации по ЕНВД. Об этом чиновники заявили в Письме от 22 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/84.

На самом же деле "нулевых" деклараций по единому налогу сдавать не нужно. Ведь, как мы уже сказали, компания, приостановившая "вмененную" деятельность на время ремонта, плательщиком ЕНВД уже не считается. Значит, отчитываться по этому налогу в период ремонта не надо.

О.А.Макеева

Ведущий специалист

ЗАО "Лидер-Аудит"

г. Екатеринбург

Подписано в печать

13.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——