"Главбух", 2005, N 14

УЧЕТ ТАМОЖЕННЫХ ПОШЛИН И СБОРОВ.

ПЕРЕХОД К НОВЫМ ПРАВИЛАМ

С 1 января 2005 г. при расчете налога на прибыль таможенные пошлины и сборы нужно включать в прочие расходы. Такое изменение Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес задним числом в пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Казалось бы, теперь никаких вопросов с налоговым учетом таможенных платежей нет. Однако это отнюдь не так. По-прежнему не совсем понятно, как учитывать пошлины и сборы по импортированным материалам, товарам и основным средствам - включать их в стоимость или списывать на текущие расходы.

В этой статье мы расскажем о том, как выгоднее учесть экспортные и импортные пошлины и для уменьшения налога на прибыль, и для сближения бухгалтерского и налогового учета.

Таможенные платежи при экспорте

В налоговом учете пошлины и сборы, которые фирма уплатила при экспорте товаров, надо списывать на прочие расходы вместе с налогами (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). А в декларации по налогу на прибыль таможенные платежи следует отражать по строке 070 Приложения N 2 к листу 2.

Между тем до того, как вступил в силу Закон N 58-ФЗ (это произошло 15 июля 2005 г.), экспортеры также списывали пошлины и сборы на прочие расходы. Но основанием для этого был не пп. 1, а пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, который позволяет списать в уменьшение прибыли те прочие расходы, которые прямо не упомянуты в ст. 264. Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. таможенные платежи отражались по строке 100 Приложения N 2 к листу 2. По этой же строке указали пошлины и сборы бухгалтеры, сдавшие декларацию за полугодие 2005 г. без учета изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ.

Как мы уже сказали, новый порядок налогового учета таможенных платежей введен с начала 2005 г. Означает ли это, что бухгалтеру надо сдать в инспекцию уточненные декларации за I квартал и полугодие 2005 г., перенеся в них суммы уплаченных пошлин и сборов из строки 100 в строку 070 Приложения N 2 к листу 2?

Нет, этого делать не нужно. Аргумент таков. Пункт 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ требует сдавать уточненные декларации лишь в том случае, когда бухгалтер обнаружил в первоначальной декларации ошибку, приведшую к недоплате налога. От того же, что таможенные платежи указаны не по нужной строке, недоплаты не возникает. Поэтому вы можете перенести таможенные пошлины и сборы, уплаченные в 2005 г., из строки 100 в строку 070 в декларации за 9 месяцев.

В бухгалтерском учете экспортные таможенные платежи списывают в дебет субсчета "Экспортные пошлины" счета 90 "Продажи". Таким образом, различий между бухгалтерским и налоговым учетом экспортных платежей нет. Они в полном объеме уменьшают бухгалтерскую и налоговую прибыль текущего периода.

Учет импортных пошлин и сборов

Пошлины и сборы, уплаченные при ввозе в Россию товаров, материалов или основных средств, в налоговом учете также можно списать на прочие расходы. Ведь пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в равной мере распространяется как на экспортные, так и на импортные таможенные платежи. Однако такой подход не всегда удобен для бухгалтера, поскольку в некоторых случаях ведет к тому, что бухгалтерская стоимость купленного имущества отличается от его же налоговой стоимости.

Импортные материалы

В налоговом учете таможенные платежи по импортным материалам можно учитывать двумя способами. Либо относить на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.

Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: пошлины и сборы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если таможенные платежи составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.

В бухгалтерском учете в стоимость материалов надо включать все расходы, связанные с их покупкой. Это относится и к таможенным платежам. Так сказано в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). С другой стороны, таможенные платежи относятся к так называемым транспортно-заготовительным расходам (ТЗР). А бухгалтер может по своему усмотрению выбрать один из трех способов учета ТЗР:

- включить в стоимость материалов;

- отразить на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- учесть на субсчете "Транспортно-заготовительные расходы" к счету 10 "Материалы".

Это прописано в п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).

Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 "Основное производство" или счет 23 "Вспомогательные производства" всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.

Но в любом случае в бухучете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 "Продажи", относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР (в том числе и таможенные платежи) в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться "льготой", предусмотренной п. 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму таможенных платежей между "незавершенкой", готовой и реализованной продукцией. Повторим: Налоговый кодекс РФ предусматривает лишь два варианта учета импортных пошлин и сборов: либо в стоимости материалов (в том числе и тех, что еще не переданы в производство), либо в прочих расходах. Второй вариант в бухгалтерском учете неприменим. А значит, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов, таможенные платежи надо включить в их стоимость.

Импортные товары

Закон N 58-ФЗ также задним числом - с 1 января 2005 г. - изменил ст. 320 Налогового кодекса РФ, в которой говорится о налоговом учете товаров. Теперь в налоговом учете бухгалтер по своему усмотрению может либо списать таможенные платежи (они относятся к издержкам обращения) в уменьшение дохода, либо включать их в стоимость товаров.

Безусловно, первый вариант не только выгоден для фирмы, но и удобен для бухгалтера. Ведь в бухгалтерском учете торговые фирмы также имеют право по своему выбору включать таможенные платежи в покупную стоимость товаров или списывать в конце месяца в дебет счета 90 "Продажи". Это следует из п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Кстати, напомним, что данные рекомендации утверждены Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 и применять их надо с учетом изменений в правилах бухучета, которые произошли после 1995 г. Кроме того, этот документ нельзя применять при расчете налогооблагаемой прибыли (см. Письмо МНС России от 6 июня 2002 г. N ВГ-6-02/800).

А вот порядок оценки товаров у фирм, для которых торговля является не основным видом деятельности, прописан в Методических указаниях. В них установлены разные правила учета ТЗР по товарам, которые закупили специализированный торговый отдел компании и подразделение, занимающееся помимо заготовки товаров покупкой материалов и комплектующих для продукции.

В первом случае п. 223 Методических указаний позволяет неторговым фирмам списывать все издержки обращения, включая таможенные платежи, на счет 44 "Расходы на продажу". А как известно, в конце месяца остаток по этому счету, за исключением транспортных расходов, полностью относится в дебет счета 90.

Теперь предположим, что товары покупает отдел, занимающийся помимо этого заготовкой материалов и другого имущества. Тогда оценивать товары надо по правилам, установленным в Методических указаниях для материалов. Это невыгодно, поскольку, как мы уже сказали, в таком случае, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, пошлины придется включать в стоимость товаров.

Значит, имеет смысл все же учредить (хотя бы на бумаге) подразделение, которое будет заниматься исключительно торговлей. Тогда проблем с учетом таможенных платежей по товарам не будет.

Пример 1. ООО "Парус" занимается ремонтом помещений и торгует стройматериалами. Торговлю осуществляет специализированное подразделение фирмы. ООО "Парус" купило у иностранной фирмы партию краски за 10 000 евро.

Право собственности на краску перешло к ООО "Парус" 1 июля 2005 г. В этот день фирма подала таможенную декларацию и заплатила ввозную пошлину - 500 евро и таможенный сбор - 1000 руб.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ на 1 июля 2005 г., составил 34,6258 руб/EUR.

Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 346 258 руб. (10 000 EUR х 34,6258 руб/EUR) - оприходована партия краски;

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 18 312,90 руб. (500 EUR х 34,6258 руб/EUR + 1000 руб.) - начислены ввозная пошлина и таможенный сбор;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 18 312,90 руб. - уплачены ввозная пошлина и таможенный сбор.

В конце месяца бухгалтер списал таможенные платежи следующей проводкой:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам"

- 18 312,90 руб. - списаны ввозная пошлина и таможенный сбор.

В налоговом учете пошлину и сбор бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, а стоимость краски так же, как и в бухучете, составила 346 258 руб.

Импортные основные средства

В налоговом учете пошлины и сборы по импортным основным средствам либо включают в их стоимость, либо списывают на прочие расходы. Такие варианты предусмотрены п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налоговый учет таможенных платежей по основным средствам схож с налоговым учетом пошлин и сборов по материалам.

В бухгалтерском же учете выбора нет: пошлины и сборы надо включать в первоначальную стоимость импортных основных средств. Этого требует п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Таким образом, бухгалтеру остается определиться только с налоговым учетом таможенных платежей. Если пошлины и сборы существенно влияют на размер налога на прибыль, их стоит списать на прочие расходы. Однако в этом случае в бухучете придется начислить отложенное налоговое обязательство. Погашать его надо по мере амортизации основного средства.

Пример 2. ЗАО "Меркурий" купило у иностранной фирмы штамповочный пресс за 7000 евро.

Право собственности на пресс перешло к ЗАО "Меркурий" 1 июля 2005 г. В этот же день фирма подала таможенную декларацию, а также уплатила ввозную пошлину - 700 евро и таможенный сбор - 1000 руб. Затраты на монтаж пресса составили 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Курс евро, установленный Центральным банком РФ на 1 июля 2005 г., составил 34,6258 руб/EUR.

Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 07 Кредит 60

- 242 380,60 руб. (7000 EUR х 34,6258 руб/EUR) - получен в собственность штамповочный пресс, требующий монтажа;

Дебет 07 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 25 238,06 руб. (700 EUR х 34,6258 руб/EUR + 1000 руб.) - начислены ввозная пошлина и таможенный сбор;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 25 238,06 руб. - уплачены ввозная пошлина и таможенный сбор;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 47 991,36 руб. ((7000 EUR + 700 EUR) х 18% х 34,6258 руб/EUR) - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 47 991,36 руб. - уплачен НДС на таможне;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 47 991,36 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 08 Кредит 07

- 267 618,66 руб. (242 380,60 + 25 238,06) - передан пресс в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена стоимость монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС по монтажным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачен монтаж пресса;

Дебет 01 Кредит 08

- 282 618,66 руб. (267 618,66 + 15 000) - введен в эксплуатацию штамповочный пресс.

В налоговом учете бухгалтер списал таможенную пошлину и сбор на прочие расходы, а первоначальная стоимость пресса составила 257 380,60 руб. (242 380,60 + 15 000). На разницу между бухгалтерской и налоговой стоимостью пресса бухгалтер начислил отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 6057,13 руб. (25 238,06 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

С августа 2005 г. по прессу начали начислять амортизацию линейным методом. Срок полезного использования пресса приняли равным 121 месяцу (шестая амортизационная группа). В августе бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 2335,69 руб. (282 618,66 руб. : 121 мес.) - начислена амортизация по штамповочному прессу;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 50,06 руб. (6057,13 руб. : 121 мес.) - списано частично отложенное налоговое обязательство;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2700 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам.

В налоговом учете амортизация, начисленная по штамповочному прессу в августе, составила 2127,11 руб. (257 380,60 руб. : 121 мес.).

Вполне возможно, что экономия на налоге за счет таможенных платежей будет несущественна. Тогда удобнее в налоговом учете включить пошлины и сборы в первоначальную стоимость основного средства. Ведь в этом случае не придется начислять отложенное налоговое обязательство.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

13.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——