"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 28

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ПРИ ПРИМЕНЕНИИ В ОРГАНИЗАЦИИ ЕНВД И УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по одному или нескольким видам деятельности, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) по тем видам деятельности, по которым не применяется ЕНВД (п. 4 ст. 346.12). При этом на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ такие налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, включая и основные средства.

Когда основные средства используются только в конкретной деятельности, не возникает затруднений с ведением раздельного учета. Но что делать, если их применяют при двух видах деятельности или передают с одного вида деятельности на другой? Постараемся разобраться в данном вопросе.

Необходимо также отметить, что при применении двух режимов налогообложения одновременно ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные для налогоплательщиков, применяющих УСН, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. При расчете ЕНВД эти показатели не учитываются, так как данный налог исчисляется исходя из сумм базовой доходности, умноженной на физический показатель и коэффициенты К1, К2, К3. Следовательно, ведение раздельного учета в большей степени необходимо для расчета налога по УСН.

При применении УСН налогоплательщики имеют право уменьшить сумму своих доходов на сумму расходов на приобретение и ремонт основных средств согласно пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но необходимо учитывать, что эта норма действует только для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов и кассовых операций. В свою очередь организации, применяющие одновременно два режима налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и сдавать бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 26.03.2004 N 04-02-03/69.

Для организаций порядок ведения раздельного учета должен быть прописан в учетной политике, а индивидуальные предприниматели могут издать какой-либо внутренний документ (однако это не является обязательной нормой).

Рассмотрим раздельный учет основных средств, используя в качестве показателя доход от реализации (необходимо учитывать, что при расчете учитываются только доходы от реализации, а не все доходы в целом).

Ниже приведены следующие варианты списания стоимости основных средств на расходы для целей УСН:

приобретение основных средств, используемых для двух видов деятельности;

выбытие основных средств, использовавшихся в двух видах деятельности;

передача основных средств, использовавшихся при ЕНВД, для применения при УСН;

ремонт основных средств, используемых для двух видов деятельности.

Приобретение основных средств,

используемых для двух видов деятельности

Чтобы списать основное средство, необходимо определить, когда оно было приобретено: до или после перехода на УСН. В любом случае для включения в расходы его стоимости необходимо выполнить некоторые обязательные условия. На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ основные средства должны быть оплачены, также согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

В п. 1 ст. 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, на которые можно уменьшить сумму доходов. Что касается основных средств, то принимаются только расходы, связанные с приобретением и ремонтом основных фондов. Расходы на строительство, модернизацию и реконструкцию основных средств не указаны в составе расходов, уменьшающих доходы для целей УСН, поэтому правомерность их учета может быть подтверждена только в судебном порядке.

Рассмотрим вариант, когда основное средство куплено до перехода на УСН. Порядок списания таких основных средств установлен пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Основные средства включаются в состав расходов по остаточной стоимости, при этом из этой стоимости вычитаются затраты на монтаж и ввод в эксплуатацию основных средств. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ порядок списания зависит от срока службы основных средств:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения УСН;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Чтобы принять расходы по основному средству, необходимо определить его остаточную стоимость и соответственно ее долю, которая может быть отнесена на УСН. Для этого необходимо выделить из дохода от реализации в целом по организации или индивидуальному предпринимателю его долю, приходящуюся на деятельность, облагаемую УСН. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость основных средств включается в состав расходов равными долями в каждом отчетном периоде в течение налогового периода. Отчетными периодами для целей УСН признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ), а налоговым периодом для ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Следовательно, для определения доли стоимости основного средства, уменьшающей налоговую базу по УСН, будет использоваться показатель дохода от реализации, полученный за очередной квартал.

Приведем конкретный пример.

Пример 1. Организация осуществляет два вида деятельности: розничная торговля и производство. Розничная торговля в данном регионе переведена на уплату ЕНВД, а по производственной деятельности организация перешла на УСН с 1 января 2004 г. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

У организации имеется сейф со сроком полезного использования 21 год, который был введен в эксплуатацию 1 января 2003 г. Остаточная стоимость сейфа на 01.01.2004 - 30 000 руб., оставшийся срок полезного использования - 20 лет.

За 2004 г. организация получила доходы от реализации в размере (руб.):

     
   ————————————————————T——————————————T——————————————T——————————————¬
   |       Период      |     ЕНВД     |      УСН     |  Общий доход |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |I квартал          |    300 000   |    600 000   |     900 000  |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |II квартал         |    400 000   |    650 000   |   1 050 000  |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |III квартал        |    350 000   |    590 000   |     940 000  |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |IV квартал         |    450 000   |    620 000   |   1 070 000  |
   L———————————————————+——————————————+——————————————+———————————————
   

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ для основных средств со сроком полезного использования больше 15 лет стоимость основных средств списывается в течение 10 лет равными долями.

Таким образом, организация может списывать данное основное средство до 2013 г. При этом ежегодные суммы списания составят 3000 руб. (30 000 руб. : 10 лет), а ежеквартальные суммы - 750 руб. (3000 руб. : 4).

Для того чтобы определить, какую долю остаточной стоимости организация может ежеквартально включать в состав расходов в целях УСН, необходимо определить долю дохода, полученного от деятельности, переведенной на УСН, в доходе в целом по организации:

I квартал 2004 г. - 66,67% (600 000 : 900 000 х 100%);

II квартал 2004 г. - 61,91% (650 000 : 1 050 000 х 100%);

III квартал 2004 г. - 62,77% (590 000 : 940 000 х 100%);

IV квартал 2004 г. - 57,94% (620 000 : 1 070 000 х 100%).

На основании этих данных рассчитаем величину остаточной стоимости, на которую можно уменьшить налоговую базу по УСН:

I квартал 2004 г. - 500,02 руб. (750 руб. х 66,67%);

II квартал 2004 г. - 464,33 руб. (750 руб. х 61,91%);

III квартал 2004 г. - 470,78 руб. (750 руб. х 62,77%);

IV квартал 2004 г. - 434,55 руб. (750 руб. х 57,94%).

По такому же принципу организация будет уменьшать налоговую базу по УСН в течение последующих 9 лет.

Рассмотрим второй вариант, когда основное средство куплено в период применения режима УСН и используется в двух видах деятельности.

На основании пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ налоговую базу можно уменьшить на стоимость основных средств в момент их ввода в эксплуатацию. Необходимо отметить, что, по мнению налоговых органов, расходы на монтажно-установочные и иные работы, связанные с вводом основных средств в эксплуатацию, не могут быть включены в состав расходов, так как данный вид не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако исходя из положений Порядка отражения хозяйственных операций в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, можно сделать противоположный вывод. Согласно п. 3.2 в графе 5 указывается первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями п. 1 ст. 257 Кодекса. Абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ гласит, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Так как налоговые органы не поддерживают данную точку зрения, возможно, свою позицию придется отстаивать в суде.

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере, взяв за основу условия примера 1.

Пример 2. Организация приобрела ноутбук для директора 10 августа 2004 г. Его стоимость - 45 000 руб., в том числе НДС - 6864,41 руб., полностью оплачен. Стоимость доставки ноутбука составила 800 руб., в том числе НДС - 122,03 руб. Ноутбук введен в эксплуатацию 15 августа 2004 г.

В нашем примере расходы по доставке ноутбука не будут включаться в состав расходов по УСН ввиду их спорности (каждый налогоплательщик самостоятельно решает, включать расходы, связанные с вводом в эксплуатацию, в налоговую базу или нет). Следовательно, в расход пойдет только сумма, уплаченная за ноутбук, за исключением НДС. Суммы уплаченного НДС включаются в состав расходов отдельно в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Исходя из условий примера 1 доля дохода от реализации от предпринимательской деятельности, переведенной на УСН, составила 62,77%.

Таким образом, в III квартале 2004 г. организация может включить в состав расходов сумму, равную 23 937,71 руб. (45 000 руб. - 6864,41 руб. х 62,77%).

Выбытие основных средств,

использовавшихся в двух видах деятельности

Если организация или индивидуальный предприниматель решили продать основное средство, приобретенное после перехода на УСН, им необходимо выполнить условия п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. При этом в НК РФ ничего не говорится об основных средствах, приобретенных до перехода на УСН. Исходя из этого, можно сделать вывод, что в отношении таких основных средств данная норма не применяется.

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере, используя за основу условия примера 2.

Пример 3. Организация в мае 2005 г. решила продать ноутбук, приобретенный в августе 2004 г. Срок его полезного использования - 3 года и 2 месяца.

За 2004 - 2005 гг. организация получила доходы от реализации в размере (руб.):

     
   ————————————————————T——————————————T——————————————T——————————————¬
   |       Период      |     ЕНВД     |      УСН     |  Общий доход |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |III квартал 2004 г.|    350 000   |    590 000   |    940 000   |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |IV квартал 2004 г. |    450 000   |    620 000   |  1 070 000   |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |I квартал 2005 г.  |    300 000   |    600 000   |     900 000  |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |II квартал 2005 г. |    380 000   |    700 000   |   1 080 000  |
   L———————————————————+——————————————+——————————————+———————————————
   

Изначально необходимо определить размер начисленной амортизации, если организация использовала бы обычный режим налогообложения (при линейном методе начисления амортизации).

Общая стоимость ноутбука составила 38 935,59 руб. (45 000 - 6864,41 + 800), так как налоговая база должна быть пересчитана с учетом положений гл. 25 НК РФ, следовательно, расходы на доставку ноутбука можно смело включать в стоимость основного средства.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 1024,62 руб. (38 935,59 руб. : 38 мес.). Поскольку ноутбук был введен в эксплуатацию в августе 2004 г., амортизацию необходимо начислять с сентября 2004 г.

Сумма амортизационных отчислений в III квартале составит 2049,24 руб. (1024,62 руб. х 2 мес.), в IV квартале 2004 г. и I квартале 2005 г. - по 3073,86 руб. (1024,62 руб. х 3 мес.), а во II квартале 2005 г. - 2049,24 руб. (1024,62 руб. х 2 мес.).

Определим долю дохода от реализации, полученного от деятельности, переведенной на УСН, в доходе от реализации в целом по организации:

III квартал 2004 г. - 62,77% (590 000 : 940 000 х 100%);

IV квартал 2004 г. - 57,94% (620 000 : 1 070 000 х 100%);

I квартал 2005 г. - 66,67% (600 000 : 900 000 х 100%);

II квартал 2005 г. - 64,82% (700 000 : 1 080 000 х 100%).

Теперь рассчитаем величину амортизации, которую необходимо ежеквартально признавать в расходах при применении УСН:

III квартал 2004 г. - 1286,31 руб. (2049,24 руб. х 62,77%);

IV квартал 2004 г. - 1780,99 руб. (3073,86 руб. х 57,94%);

I квартал 2005 г. - 2049,34 руб. (3073,86 руб. х 66,67%);

II квартал 2005 г. - 1328,32 руб. (2049,24 руб. х 64,82%).

Суммы расходов, которые необходимо признать, составили 3067,30 руб. и 3377,66 руб. соответственно в 2004 и 2005 гг.

Итак, за 2004 и 2005 гг. налоговую базу необходимо увеличить на разницу между расходом на приобретение ноутбука, признанным ранее для целей УСН, и суммой амортизации, начисленной исходя из п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Следовательно, разница в 2004 г. составит 20 870,41 руб. (23 937,71 - 3067,30), а сумма единого налога, подлежащая доплате за 2004 г., - 3130,56 руб. (20 870,41 руб. х 15%). Предположим, что доплату организация произвела 10 апреля 2005 г. Поскольку срок уплаты налога установлен 31 марта 2005 г., ей придется заплатить пени за 10 дней. Размер пени составит 13,57 руб. (3130,56 х 13% х 1/300 х 10 дней).

Налоговую базу в I и II кварталах 2005 г. надо будет уменьшить на 2049,34 руб. и 1328,32 руб. соответственно.

Передача основных средств,

использовавшихся при ЕНВД,

для применения при УСН

Рассмотрим ситуацию, когда организация приобрела основное средство первоначально для деятельности, переведенной на ЕНВД, а затем решила использовать в деятельности, переведенной на УСН. Можно ли при этом стоимость основного средства включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу при УСН? В этом случае стоимость имущества можно учесть в расходах по УСН. Такой позиции придерживается и Минфин России в своем Письме от 20.01.2005 N 03-03-02-04/1/9.

При этом стоимость основного средства, которую можно учесть в расходах, будет равна остаточной стоимости этого имущества на момент начала использования данного основного средства в деятельности, переведенной на УСН.

Если порядок определения остаточной стоимости имущества при переходе с общего режима налогообложения на УСН установлен НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 346.25), то, по мнению Минфина России, организация может применить такой же порядок и при перемещении основного средства из деятельности, переведенной на ЕНВД, в деятельность, по которой уплачивается единый налог по УСН.

Что касается сведений об остаточной стоимости основного средства, то организации необходимо воспользоваться данными бухгалтерского учета, так как в соответствии с законодательством организация обязана вести бухгалтерский учет основных средств независимо от применяемого режима налогообложения.

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

Пример 4. Организация осуществляет два вида деятельности: розничная торговля и производство. Розничная торговля в данном регионе переведена на уплату ЕНВД, а по производственной деятельности организация перешла на УСН с 1 января 2004 г. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

В январе 2004 г. организация приобрела автомобиль стоимостью 190 000 руб., в том числе НДС - 28 983,05 руб., и использовала его в розничной торговле. В июле 2004 г. решено использовать данный автомобиль только в производственной деятельности.

В соответствии с законодательством организация установила срок полезного использования автомобиля 4,5 года (54 месяца), способ начисления амортизации - линейный.

Поскольку автомобиль был приобретен в январе 2004 г., амортизацию необходимо будет начислять с 1 февраля 2004 г. Для этого необходимо рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений 2981,80 руб. (190 000 руб. - 28 983,05 руб. : 54 мес.). Таким образом, сумма начисленной амортизации с февраля по июнь 2004 г. составила 14 909 руб. (2981,80 руб. х 5 мес.). Следовательно, остаточная стоимость автомобиля на момент передачи его в деятельность, облагаемую по УСН, составит 146 107,95 руб. (190 000 - 28 983,05 - 14 909). Эту сумму организация и включит в состав расходов по единому налогу по УСН. Так как срок полезного использования автомобиля превышает 3 года, то в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение первого года можно списать 50% стоимости основного средства, второго - 30%, а в течение третьего - оставшиеся 20%. Таким образом, за первый год использования организация спишет на расходы 73 053,98 руб., в течение второго и третьего - 43 832,39 руб. и 29 221,59 руб. соответственно.

Ремонт основных средств,

используемых для двух видов деятельности

А как быть с расходами на ремонт основных средств? В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право включить такие затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу. При этом не имеет значения вид производимого ремонта - текущий или капитальный, а также находится ли это основное средство в собственности организации или она его арендует.

Необходимо отметить, что расходы должны быть фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Как и при приобретении основных средств, при ремонте основных средств, участвующих в двух видах деятельности (переведенной на ЕНВД и УСН), расходы принимаются пропорционально доле дохода от реализации по деятельности, переведенной на УСН, в общем объеме доходов от реализации.

При расчете сумм расходов на ремонт основных средств необходимо иметь в виду, что НДС, уплаченный поставщикам, включается в состав расходов в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, организации должны вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам за товары (работы и услуги).

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

Пример 5. Организация осуществляет два вида деятельности: розничная торговля и производство. Розничная торговля в данном регионе переведена на уплату ЕНВД, а по производственной деятельности организация перешла на УСН с 1 января 2004 г. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

На балансе организации числится автомобиль, который используется для обоих видов деятельности. Предположим, что в марте 2004 г. решено осуществить ремонт автомобиля на общую сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2288,14 руб.

За 2005 г. организация получила доходы от реализации в размере (руб.):

     
   ————————————————————T——————————————T——————————————T——————————————¬
   |       Период      |     ЕНВД     |      УСН     |  Общий доход |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |I квартал 2005 г.  |    300 000   |   600 000    |    900 000   |
   L———————————————————+——————————————+——————————————+———————————————
   

Определим долю дохода от реализации, полученного от деятельности, переведенной на УСН, в доходе от реализации в целом по организации:

I квартал 2005 г. - 66,67% (600 000 : 900 000 х 100%).

Следовательно, организация может признать в составе расходов следующую сумму, затраченную на ремонт автомобиля, - 8475 руб. ((15 000 руб. - 2288,14 руб.) х 66,67%) и принять в расходы НДС - 1525,50 руб. (2288,14 руб. х 66,67%).

Таким образом, налоговую базу по единому налогу при УСН можно уменьшить на 10 000,50 руб.

Д.Погосбеков

Налоговый консультант

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

13.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——