"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005

ГЛАВА 25 НК РФ.

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ

В.Ю.Авдеев

Уважаемые читатели!

С 1 января 2002 г. налоговый учет стал таким же обязательным атрибутом учетной системы организаций, как и бухгалтерский.

Полноценное ведение налогового учета может обеспечить только специально подготовленный сотрудник, обладающий экономическими и юридическими знаниями.

Хотелось бы предостеречь бухгалтеров, пытающихся облегчить свой труд, от слепого пренебрежения правилами бухгалтерского учета в пользу налогового.

Эта книга подробно сравнивает нормы бухгалтерского и налогового учета и обращает внимание на имеющиеся отличия. В правой части таблиц приведены положения гл. 25 (нормы из НК РФ, иногда сокращенные и адаптированные), в левой части - нормы бухгалтерского учета. Под ними располагается одна общая колонка, в которой поясняются отличия положений налогового и бухгалтерского учета, важные замечания и разъяснения правил налогового учета. Кроме сравнительных таблиц приведены таблицы с правилами исчисления, уплаты и составления отчетности по налогу на прибыль, а также нормы, регламентирующие переход на новый порядок налогообложения. В заключение приведены рекомендации по подготовке учетной политики организации в целях бухгалтерского и налогового учета на 2005 г.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Положения налогового учета

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Налоговый учет нужен для того, чтобы сформировать полную и достоверную информацию о налогооблагаемой базе, контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога. Кроме того, он призван обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе вводить дополнительные реквизиты. Таким образом будут формироваться регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя (подробнее об учетной политике см. раздел "Рекомендации по подготовке учетной политики на 2005 год").

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде. А также сумму остатка расходов (убытков), которая должна быть отнесена на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов и размер задолженности перед бюджетом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы

Под первичными документами здесь понимаются главным образом те, которые традиционно считались таковыми в бухгалтерском учете (накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ и т.п.). Если же какая-либо операция в бухгалтерском и налоговом учете трактуется по-разному, налогоплательщик должен составить аналитический регистр налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Они систематизируют и накапливают информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Формы аналитических регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике. При этом аналитические регистры в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. За правильностью отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета следят те, кто их составил и подписал. Если в регистре налогового учета обнаружатся ошибки, исправлять их вправе только ответственное за это лицо. Причем исправление должно быть не только заверено подписью последнего (с указанием даты), но и письменно обосновано.

Налоговый учет не содержит обязательного требования отражать хозяйственные операции путем двойной записи, как это принято в бухгалтерском учете.

Аналитический учет данных налогового учета в целом должен быть так организован, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Расчет налоговой базы

Налогоплательщик самостоятельно составляет за отчетный (налоговый) период расчет налоговой базы нарастающим итогом с начала года. В этот расчет включаются следующие данные.

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде (детализацию доходов от реализации в аналитическом учете см. в комментарии к разделу "Доходы").

3. Сумма расходов, понесенных в отчетном (налоговом) периоде и уменьшающих сумму доходов от реализации (детализацию доходов от реализации в аналитическом учете см. в комментарии к разделу "Расходы").

4. Прибыль (убыток) от реализации (в разрезе аналитической группировки доходов и расходов).

5. Сумма внереализационных доходов.

6. Сумма внереализационных расходов.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Статьи 313 - 315 НК РФ

Положения бухгалтерского учета

В Налоговом кодексе указаны общие принципы организации налогового учета, а налогоплательщик вправе самостоятельно разрабатывать учетную систему. Налоговые и иные органы не могут устанавливать обязательные формы документов налогового учета, такие документы могут носить только рекомендательный характер. Подобные рекомендации МНС России утвердило еще в декабре 2001 г., выпустив информационное сообщение, в котором перечислило налоговые регистры и составляющие их реквизиты.

На практике оптимальным вариантом организации налогового учета будет следующий. Если необходимые для исчисления налога данные можно получить из бухгалтерского учета, то дублировать их в регистрах налогового учета смысла нет. В этом случае достаточно определить в учетной политике, что тот или иной регистр бухгалтерского учета будет использоваться как источник информации для составления налоговой декларации.

Если регистр бухгалтерского учета в целом содержит необходимые для исчисления налога данные, но не в полном объеме, его можно дополнить реквизитами для записи недостающих сведений. Однако в некоторых случаях правила налогового учета настолько отличаются от правил бухгалтерского учета, что требуют ведения отдельных регистров. Например, это касается переноса убытков на будущее. Ведь бухгалтерский учет просто не содержит такого механизма, поэтому необходимо использовать регистр налогового учета.

РАЗЛИЧИЯ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 25 НК РФ

И ПРАВИЛ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1. Учет основных средств

1.1. Активы, относимые к основным средствам

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Активы являются основными ¦Под основными средствами

средствами, если одновременно ¦понимается часть имущества,

выполняются следующие условия: ¦используемого в качестве средств

а) активы используются в ¦труда для производства и

производстве продукции при ¦реализации товаров (выполнения

выполнении работ или оказании ¦работ, оказания услуг) или для

услуг либо для управленческих ¦управления организацией.

нужд организации; ¦Для отнесения имущества к

б) активы используются в течение¦основным средствам необходимо

длительного времени, то есть ¦выполнять общее условие,

срока полезного использования ¦установленное для амортизируемого

продолжительностью свыше ¦имущества. То есть имущество

12 месяцев или обычного ¦должно:

операционного цикла, если он ¦- находиться у налогоплательщика

превышает 12 месяцев; ¦на праве собственности (если иное

в) организацией не ¦не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

предполагается последующая ¦- использоваться для извлечения

перепродажа данных активов; ¦дохода;

г) активы способны приносить ¦- иметь срок полезного

организации экономическую выгоду¦использования более 12 месяцев и

(доход) в будущем. ¦первоначальную стоимость более

ПБУ 6/01 "Учет основных¦10 000 руб.

средств"¦ Статьи 256, 257 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Основные средства и нематериальные активы в НК РФ составляют общее понятие - амортизируемое имущество. Если имущество служит 12 или менее месяцев или стоит не более 10 000 руб., то к амортизируемому оно не относится, а сразу включается в материальные расходы при отпуске в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Помимо информации, содержащейся в первичных документах бухгалтерского учета, ст. 323 НК РФ требует организовать аналитический налоговый учет амортизируемого имущества, содержащий информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. В частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества;

- о дате расконсервации имущества и дате окончания договора безвозмездного пользования.

1.2. Определение первоначальной стоимости

основных средств

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Первоначальной стоимостью ¦Первоначальная стоимость

основных средств, приобретенных ¦основного средства определяется

за плату, признается сумма ¦как сумма расходов на его

фактических затрат организации ¦приобретение, сооружение,

на приобретение, сооружение и ¦изготовление, доставку и

изготовление, включая ¦доведение до состояния, в котором

фактические затраты на доставку ¦оно пригодно для использования,

объектов и приведение их в ¦за исключением сумм налогов,

состояние, пригодное для ¦подлежащих вычету или учитываемых

использования, за исключением ¦в составе расходов в соответствии

НДС и иных возмещаемых налогов ¦с настоящим Кодексом.

(кроме случаев, предусмотренных ¦По основным средствам, полученным

законодательством РФ). ¦безвозмездно, расходом на

Особенности: ¦приобретение будет считаться

Приобретение основных средств ¦сумма, в которую оценено такое

В первоначальную стоимость ¦имущество в соответствии с п. 8

основных средств включаются: ¦ст. 250 НК РФ (то есть

- суммы, уплачиваемые в ¦документально подтвержденная

соответствии с договором ¦рыночная цена).

продавцу; ¦Основные средства, являющиеся

- суммы, уплачиваемые ¦предметом лизинга, - сумма

организациям за осуществление ¦расходов лизингодателя на его

работ по договору строительного ¦приобретение, сооружение,

подряда и иным договорам; ¦доставку, изготовление и

- суммы, уплачиваемые ¦доведение до состояния, в котором

организациям за информационные и¦оно пригодно для использования,

консультационные услуги, ¦за исключением сумм налогов,

связанные с приобретением ¦подлежащих вычету или учитываемых

основных средств; ¦в составе расходов.

- регистрационные сборы, ¦Основные средства собственного

государственные пошлины и другие¦производства. Первоначальная

аналогичные платежи, ¦стоимость таких объектов

произведенные в связи с ¦определяется как стоимость

приобретением (получением) прав ¦готовой продукции, исчисленная в

на объект основных средств; ¦соответствии с п. 2 ст. 319

- таможенные пошлины; ¦НК РФ, увеличенная на сумму

- невозмещаемые налоги, ¦соответствующих акцизов для

уплачиваемые в связи с ¦основных средств, являющихся

приобретением объекта основных ¦подакцизными товарами.

средств; ¦ Статья 257 НК РФ

- вознаграждения, уплачиваемые ¦

посреднической организации, ¦

через которую приобретен объект ¦

основных средств; ¦

- иные затраты, непосредственно ¦

связанные с приобретением, ¦

сооружением и изготовлением ¦

объекта основных средств. ¦

В частности, начисленные до ¦

принятия объекта основных ¦

средств к бухгалтерскому учету ¦

проценты по заемным средствам, ¦

если они привлечены для ¦

приобретения, сооружения или ¦

изготовления этого объекта. ¦

Не включаются в первоначальную ¦

стоимость основных средств: ¦

общехозяйственные и иные ¦

аналогичные расходы, кроме ¦

случаев, когда они ¦

непосредственно связаны с ¦

приобретением, сооружением или ¦

изготовлением основных средств. ¦

Фактические затраты на ¦

приобретение и сооружение ¦

основных средств определяются ¦

(уменьшаются или увеличиваются) ¦

с учетом суммовых разниц. ¦

Основные средства, внесенные в ¦

счет вклада в уставный ¦

(складочный) капитал, - денежная¦

оценка, согласованная ¦

учредителями (участниками) ¦

организации, если иное не ¦

предусмотрено законодательством ¦

Российской Федерации. ¦

Основные средства, полученные по¦

договору дарения ¦

(безвозмездно), - текущая ¦

рыночная стоимость на дату ¦

принятия к бухгалтерскому учету.¦

Основные средства, полученные по¦

договорам, предусматривающим ¦

исполнение обязательств (оплату)¦

неденежными средствами, - ¦

стоимость ценностей, переданных ¦

или подлежащих передаче ¦

организацией. ¦

Стоимость ценностей, переданных ¦

или подлежащих передаче ¦

организацией, устанавливается ¦

исходя из цены, по которой в ¦

сравнимых обстоятельствах обычно¦

организация определяет стоимость¦

аналогичных ценностей. ¦

Если невозможно установить ¦

стоимость ценностей, переданных ¦

или подлежащих передаче ¦

организацией, стоимость основных¦

средств, которые получены ¦

организацией по договорам, ¦

предусматривающим исполнение ¦

обязательств (оплату) ¦

неденежными средствами, ¦

определяется исходя из ¦

стоимости, по которой в ¦

сравнимых обстоятельствах ¦

приобретаются аналогичные ¦

объекты основных средств. ¦

Капитальные вложения в ¦

многолетние насаждения, на ¦

коренное улучшение земель ¦

включаются в состав основных ¦

средств ежегодно в сумме затрат,¦

относящихся к принятым в ¦

отчетном году в эксплуатацию ¦

площадям, независимо от даты ¦

окончания всего комплекса работ.¦

Дата пересчета в рубли стоимости¦

основных средств, купленных за ¦

валюту: по курсу Центрального ¦

банка РФ, действующему на дату ¦

принятия объекта к ¦

бухгалтерскому учету. ¦

ПБУ 6/01 "Учет основных¦

средств"¦

Для составления бухгалтерской ¦

отчетности стоимость основных ¦

средств, нематериальных активов ¦

принимается в оценке в рублях ¦

по курсу Центрального банка РФ, ¦

действовавшему на дату ¦

совершения операции в ¦

иностранной валюте, в результате¦

которой активы и обязательства ¦

принимаются к бухгалтерскому ¦

учету. ¦

ПБУ 3/2000 "Учет активов¦

и обязательств, стоимость¦

которых выражена¦

в иностранной валюте"¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

При определении первоначальной стоимости имущества для целей налогового учета следует учитывать такие особенности:

- из первоначальной стоимости исключаются не только возмещаемые налоги (НДС), как это принято в бухгалтерском учете, но и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, государственные и таможенные пошлины и сборы) (пп. 1 п. 1 ст. 264);

- стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов (п. 1 ст. 257);

- не включаются в первоначальную стоимость основного средства расходы в виде процентов по долговым обязательствам, полученным на его покупку; такие расходы относятся к внереализационным (пп. 2 п. 1 ст. 265);

- если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства и другим группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относить эти расходы (п. 4 ст. 252);

- законодатель установил, что с 2005 г. имущество, получаемое в счет вклада в уставный капитал, оценивается как: остаточная стоимость имущества по данным налогового учета передающей стороны плюс дополнительные расходы, понесенные передающей стороной в связи с внесением имущества, если эти расходы были определены в качестве вклада в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (например, передающая сторона не ведет налоговый учет), то стоимость этого имущества признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ). До 2005 г. норма об оценке вклада, по данным налогового учета передающей стороны, содержалась лишь в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Также заметим, что вышесказанное не относится к имуществу, внесенному в уставный капитал до 2002 г., так как его первоначальная стоимость бралась из бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. в соответствии с переходными положениями.

В части оценки объекта основных средств (для бухгалтерского учета), стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, автор привел две нормы из ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В этих документах по-разному определяется дата пересчета в рубли. Так, в ПБУ 6/01 под этой датой понимается дата принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем из буквального смысла данной нормы под термином "объект" следует подразумевать "объект основных средств". То есть, согласно Плану счетов дата определяется в момент ввода в эксплуатацию и принятия к учету по счету 01 "Основные средства".

Согласно ПБУ 3/2000 датой пересчета иностранной валюты в рубли считается "дата совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету". В данном случае дата определена как принятие к учету "актива". То есть счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для отражения затрат, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов основных средств.

По мнению автора, буквальное понимание даты пересчета иностранной валюты согласно ПБУ 6/01 (как дата ввода в эксплуатацию основных средств) противоречит общим принципам учета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Несмотря на то что ПБУ 6/01 было издано позднее, автор рекомендует для определения даты пользоваться нормой ПБУ 3/2000.

В аналитическом налоговом учете целесообразно дополнительно учитывать имущество (как основные средства, так и нематериальные активы) не только по наименованиям, но и разделять его на утвержденные правительством амортизационные группы. Налоговая декларация по налогу на прибыль должна содержать данные о первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации по каждой из 10 групп. Особенностью налогового учета является объединение под понятием "амортизируемое имущество" и основных средств, и нематериальных активов, подлежащих амортизации. Поэтому будет удобно в учете создать дополнительный (помимо наименований объектов) уровень аналитики "Амортизационные группы". Он будет использоваться для учета и основных средств, и нематериальных активов в целях налогообложения.

1.3. Изменение первоначальной стоимости

основных средств

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Первоначальная стоимость ¦Первоначальная стоимость основных

основных средств изменяется ¦средств изменяется в случаях:

только в случаях: ¦- достройки, дооборудования,

- достройки; ¦модернизации (работы, вызванные

- дооборудования; ¦изменением технологического или

- реконструкции; ¦служебного назначения

- модернизации; ¦оборудования, здания, сооружения

- частичной ликвидации; ¦или иного объекта амортизируемых

- переоценки объектов основных ¦основных средств, повышенными

средств. ¦нагрузками и (или) другими новыми

ПБУ 6/01 "Учет основных¦качествами);

средств"¦- реконструкции (переустройство

¦существующих объектов основных

¦средств, связанное с

¦совершенствованием производства и

¦повышением его

¦технико-экономических показателей

¦и осуществляемое по проекту

¦реконструкции основных средств в

¦целях увеличения производственных

¦мощностей, улучшения качества и

¦изменения номенклатуры

¦продукции);

¦- технического перевооружения

¦(комплекс мероприятий по

¦повышению технико-экономических

¦показателей основных средств или

¦их отдельных частей на основе

¦внедрения передовой техники и

¦технологии, механизации и

¦автоматизации производства,

¦модернизации и замены морально

¦устаревшего и физически

¦изношенного оборудования новым,

¦более производительным);

¦- частичной ликвидации;

¦- по иным аналогичным основаниям.

¦ Статья 257 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Коммерческая организация может ¦При проведении переоценки

регулярно не чаще одного раз в ¦(уценки) стоимости объектов

год (на начало отчетного года) ¦основных средств на рыночную

переоценивать группы однородных ¦стоимость положительная

объектов основных средств по ¦(отрицательная) сумма такой

текущей (восстановительной) ¦переоценки не признается доходом

стоимости путем: ¦(расходом), учитываемым для целей

- индексации; ¦налогообложения, и не принимается

- прямого пересчета по ¦при определении восстановительной

документально подтвержденным ¦стоимости амортизируемого

рыночным ценам. ¦имущества и при начислении

Сумма дооценки основных средств ¦амортизации, учитываемым для

включается в добавочный капитал ¦целей налогообложения в

организации. ¦соответствии с гл. 25 НК РФ.

Сумма уценки объекта основных ¦ Статья 257 НК РФ

средств в результате переоценки ¦

относится на счет учета ¦

нераспределенной прибыли ¦

(непокрытого убытка). Сумма ¦

уценки объекта основных средств ¦

относится в уменьшение ¦

добавочного капитала ¦

организации, образованного за ¦

счет сумм дооценки этого ¦

объекта, проведенной в ¦

предыдущие отчетные периоды. ¦

Превышение суммы уценки объекта ¦

над суммой его дооценки, ¦

зачисленной в добавочный капитал¦

организации в результате ¦

переоценки, проведенной в ¦

предыдущие отчетные периоды, ¦

относится на счет учета ¦

нераспределенной прибыли ¦

(непокрытого убытка). ¦

ПБУ 6/01 "Учет основных¦

средств"¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

НК РФ содержит понятие "восстановительная стоимость" только в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. В отличие от положений по бухгалтерскому учету НК РФ не предусматривает изменения первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки имущества по рыночным ценам. Однако в связи с изменениями, которые были внесены в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 10 июня 2002 г. N 45н, расходы от уценки основных средств в бухгалтерском учете показывают на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В связи с этим различий в учете доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Однако в результате изменения учетной стоимости основного средства в бухгалтерском учете меняется величина амортизационных отчислений. В налоговом учете она остается прежней.

1.4. Амортизация основных средств

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Амортизация не начисляется ¦Не подлежат амортизации:

(точнее, рассчитывается раз в ¦- земля и иные объекты

год, но учитывается за ¦природопользования (вода, недра и

балансом): ¦другие природные ресурсы);

- по объектам жилищного фонда ¦- имущество бюджетных

(жилые дома, общежития, квартиры¦организаций;

и др.); ¦- имущество некоммерческих

- объектам внешнего ¦организаций, полученное в

благоустройства и другим ¦качестве целевых поступлений или

аналогичным объектам (лесного ¦приобретенное за счет средств

хозяйства, дорожного хозяйства, ¦целевых поступлений и

специализированным сооружениям ¦используемое для осуществления

судоходной обстановки и т.п.); ¦некоммерческой деятельности;

- продуктивному скоту, буйволам,¦- имущество, приобретенное

волам и оленям; ¦(созданное) с использованием

- многолетним насаждениям, не ¦бюджетных средств целевого

достигшим эксплуатационного ¦финансирования (кроме имущества,

возраста; ¦полученного налогоплательщиком

- основным средствам ¦при приватизации);

некоммерческих организаций; ¦- объекты внешнего

- основным средствам, ¦благоустройства (объекты лесного

потребительские свойства которых¦хозяйства, объекты дорожного

с течением времени не изменяются¦хозяйства, сооружение которых

(земельные участки и объекты ¦осуществлялось с привлечением

природопользования). ¦источников бюджетного или иного

Основные средства стоимостью не ¦аналогичного целевого

более 10 000 руб. за единицу или¦финансирования,

иного лимита, установленного в ¦специализированные сооружения

учетной политике исходя из ¦судоходной обстановки) и другие

технологических особенностей, а ¦аналогичные объекты;

также книги, брошюры и тому ¦- продуктивный скот, буйволы,

подобные издания разрешается ¦волы, яки, олени, другие

списывать на затраты на ¦одомашненные дикие животные (за

производство (расходы на ¦исключением рабочего скота);

продажу) по мере отпуска их в ¦- приобретенные издания (книги,

производство или эксплуатацию ¦брошюры и иные подобные объекты),

без начисления износа. ¦произведения искусства. При этом

ПБУ 6/01 "Учет основных¦стоимость приобретенных изданий и

средств"¦иных подобных объектов, за

¦исключением произведений

¦искусства, включается в состав

¦прочих расходов, связанных с

¦производством и реализацией, в

¦полной сумме в момент

¦приобретения указанных объектов.

¦Кроме того, не подлежит

¦амортизации безвозмездно

¦полученное в определенных случаях

¦имущество (а также в случае, если

¦были получены денежные средства и

¦на них организация приобрела

¦имущество):

¦- имущество, полученное в рамках

¦целевого финансирования;

¦- имущество, полученное

¦сельскохозяйственными

¦товаропроизводителями

¦мелиоративных и иных объектов

¦сельскохозяйственного назначения

¦(включая внутрихозяйственные

¦водопроводы, газовые и

¦электрические сети), построенных

¦за счет средств бюджетов всех

¦уровней;

¦- имущество, безвозмездно

¦полученное государственными и

¦муниципальными образовательными

¦учреждениями, а также

¦негосударственными

¦образовательными учреждениями,

¦имеющими лицензии на право

¦ведения образовательной

¦деятельности, на ведение уставной

¦деятельности;

¦- основные средства, полученные

¦организациями, входящими в

¦структуру (РОСТО);

¦- имущество, полученное в виде

¦безвозмездной помощи (содействия)

¦Российской Федерации;

¦- имущество, безвозмездно

¦полученное в соответствии с

¦международными договорами или

¦законодательством Российской

¦Федерации атомными станциями для

¦повышения их безопасности.

¦Амортизация не начисляется на

¦основные средства:

¦- переданные (полученные) по

¦договорам в безвозмездное

¦пользование;

¦- переведенные по решению

¦руководства организации на

¦консервацию продолжительностью

¦свыше трех месяцев;

¦- находящиеся по решению

¦руководства организации на

¦реконструкции и модернизации

¦продолжительностью свыше

¦12 месяцев. При расконсервации

¦объекта амортизация по нему

¦начисляется в порядке,

¦действовавшем до момента его

¦консервации, а срок полезного

¦использования продлевается на

¦период нахождения объекта

¦основных средств на консервации.

¦Амортизация перестает начисляться

¦начиная с 1-го числа месяца,

¦следующего за тем, в котором

¦произошла передача в

¦безвозмездное пользование или

¦консервация, и начинает

¦начисляться с 1-го числа месяца,

¦следующего за месяцем возврата,

¦окончания консервации,

¦реконструкции.

¦ Статьи 256, 322 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

После внесения изменений в ПБУ 6/01 лимит списания на затраты основных средств в бухгалтерском учете, как и в налоговом, составляет 10 000 руб. Однако нужно учесть методическое различие: в налоговом учете такие объекты к амортизируемому имуществу не относятся (включаются в материальные расходы в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), а в бухгалтерском - относятся к основным средствам (то есть отражаются на счете 01), но сразу списываются на затраты.

В отличие от бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль амортизация не начисляется на основные средства:

- приобретенные (созданные) за счет бюджетных средств и средств целевого финансирования;

- полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (первоначальная стоимость таких основных средств также равна нулю - см. выше табл. 1.2 "Определение первоначальной стоимости основных средств");

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

В бухгалтерском учете имущество, приобретенное за счет бюджетных ассигнований (государственной помощи, средств целевого финансирования), учитывается в порядке, установленном для учета имущества, полученного безвозмездно (см. План счетов, ПБУ 13/2000):

Дебет 08 Кредит 98 "Доходы будущих периодов";

Дебет 01 Кредит 08.

Далее начисляется износ:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02.

Одновременно делается проводка:

Дебет 98 Кредит 91

- на сумму начисленной амортизации.

В целях налогового учета нужно уменьшить "бухгалтерские" расходы на величину начисленной по такому имуществу амортизации и увеличить "бухгалтерские" внереализационные доходы (счет 91) на ту же величину.

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Амортизация объектов основных ¦Налогоплательщики начисляют

средств начисляется одним из ¦амортизацию одним из следующих

следующих способов: ¦методов:

- линейным; ¦- линейным:

- способом уменьшаемого остатка;¦

- способом списания стоимости по¦К = (1 / n) х 100%,

сумме чисел лет срока полезного ¦

использования; ¦где К - норма амортизации в

- способом списания стоимости ¦процентах к первоначальной

пропорционально объему продукции¦(восстановительной) стоимости

(работ). ¦объекта амортизируемого

Один из методов начисления ¦имущества;

амортизации по группе однородных¦N - срок полезного использования

объектов основных средств ¦данного объекта амортизируемого

применяется в течение всего ¦имущества, выраженный в месяцах;

срока полезного использования ¦- нелинейным (кроме основных

объектов, входящих в эту группу.¦средств, входящих в группы 8 -

Нормы амортизации рассчитываются¦10):

исходя из срока полезного ¦

использования основных средств, ¦К = (2 / n) х 100%,

определяемого самой ¦

организацией. В частности, можно¦где К - норма амортизации в

использовать Классификатор ¦процентах к остаточной стоимости,

Правительства РФ (утв. ¦применяемая к данному объекту

Постановлением Правительства РФ ¦амортизируемого имущества;

от 1 января 2002 г. N 1 ¦n - срок полезного использования

"О Классификации основных ¦данного объекта амортизируемого

средств, включаемых в ¦имущества, выраженный в месяцах.

амортизационные группы"). ¦При этом с месяца, следующего за

ПБУ 6/01 "Учет основных¦месяцем, в котором остаточная

средств"¦стоимость основных средств

¦достигнет 20 процентов от

¦первоначальной

¦(восстановительной), амортизация

¦по ним исчисляется в следующем

¦порядке:

¦1) остаточная стоимость основных

¦средств в целях начисления

¦амортизации фиксируется как их

¦базовая стоимость для дальнейших

¦расчетов;

¦2) сумма начисляемой за один

¦месяц амортизации определяется

¦путем деления базовой стоимости

¦данного объекта на количество

¦месяцев, оставшихся до истечения

¦срока полезного использования

¦объекта.

¦Выбранный налогоплательщиком

¦метод начисления амортизации

¦применяется в отношении объекта

¦амортизируемого имущества,

¦входящего в состав

¦соответствующей амортизационной

¦группы.

¦Нормы амортизации рассчитываются

¦исходя из срока полезного

¦использования основных средств в

¦рамках той группы, в которую

¦попадает это основное средство по

¦Классификатору Правительства РФ

¦(утв. Постановлением

¦Правительства РФ от 1 января

¦2002 г. N 1). Для тех видов

¦основных средств, которые не

¦указаны в амортизационных

¦группах, срок полезного

¦использования устанавливается

¦налогоплательщиком в соответствии

¦с техническими условиями и

¦рекомендациями

¦организаций-изготовителей.

¦С 1 января 2005 г.

¦налогоплательщик имеет право при

¦осуществлении капитальных

¦вложений единовременно учесть в

¦налоговом учете до 10%

¦первоначальной стоимости основных

¦средств (за исключением основных

¦средств, полученных безвозмездно)

¦и (или) расходов, понесенных в

¦случаях достройки,

¦дооборудования, модернизации,

¦технического перевооружения,

¦частичной ликвидации основных

¦средств.

¦Особые случаи:

¦По основным средствам, введенным

¦в эксплуатацию до 1 января

¦2002 г., полезный срок их

¦использования устанавливается

¦налогоплательщиком самостоятельно

¦по состоянию на 1 января 2002 г.

¦с учетом классификации основных

¦средств, определяемых

¦Правительством РФ, и сроков

¦полезного использования по

¦амортизационным группам.

¦Вне зависимости от выбранного

¦налогоплательщиком метода

¦начисления амортизации по

¦имуществу, введенному в

¦эксплуатацию до вступления в силу

¦настоящей главы, амортизация

¦начисляется исходя из остаточной

¦стоимости и оставшегося срока

¦полезного использования

¦указанного имущества.

¦Амортизируемые основные средства,

¦фактический срок использования

¦которых (срок фактической

¦амортизации) больше, чем срок

¦полезного использования указанных

¦амортизируемых основных средств,

¦установленный в соответствии с

¦требованиями НК РФ, выделяются в

¦отдельную амортизационную группу

¦в оценке по остаточной стоимости,

¦которая подлежит включению в

¦состав расходов в целях

¦налогообложения равномерно в

¦течение срока, определенного

¦налогоплательщиком

¦самостоятельно, но не менее семи

¦лет начиная с 1 января 2002 г.

¦Организация, приобретающая

¦основные средства, бывшие в

¦употреблении, вправе определять

¦норму амортизации с учетом срока

¦полезного использования,

¦уменьшенного на количество лет

¦(месяцев) эксплуатации имущества

¦предыдущими собственниками.

¦По легковым автомобилям и

¦пассажирским микроавтобусам,

¦имеющим первоначальную стоимость

¦соответственно более 300 000 руб.

¦и 400 000 руб., основная норма

¦амортизации применяется со

¦специальным коэффициентом 0,5.

¦Для основных средств, которые

¦являются предметом договора

¦финансовой аренды (договора

¦лизинга), к основной норме

¦амортизации налогоплательщик

¦вправе применять специальный

¦коэффициент, но не выше 3 (не

¦распространяется на основные

¦средства, относящиеся к

¦амортизационным группам 1 - 3,

¦если амортизация по ним

¦начисляется нелинейным способом).

¦Организации, передавшие

¦(получившие) основные средства по

¦договору лизинга, заключенному до

¦1 января 2002 г., вправе

¦начислять амортизацию по этому

¦имуществу с применением методов и

¦норм, существовавших на момент

¦передачи (получения) имущества, а

¦также с применением специального

¦коэффициента не выше 3.

¦В отношении основных средств,

¦используемых для работы в

¦условиях агрессивной среды

¦и (или) повышенной сменности, к

¦основной норме амортизации

¦налогоплательщик, у которого

¦данное основное средство должно

¦учитываться в соответствии с

¦условиями договора, вправе

¦применять специальный

¦коэффициент, но не выше 2.

¦Сельскохозяйственные организации

¦промышленного типа (птицефабрики,

¦животноводческие комплексы,

¦зверосовхозы, тепличные

¦комбинаты) вправе в отношении

¦собственных основных средств

¦применять к основной норме

¦амортизации специальный

¦коэффициент, но не выше 2.

¦Допускается начислять амортизацию

¦по нормам ниже установленных по

¦решению руководителя организации,

¦закрепленному в учетной политике

¦для целей налогообложения (см.

¦раздел "Рекомендации по

¦подготовке учетной политики на

¦2002 год").

¦Основные средства, права на

¦которые подлежат государственной

¦регистрации, включаются в состав

¦соответствующей амортизационной

¦группы с момента документально

¦подтвержденного факта подачи

¦документов на регистрацию прав.

¦По основным средствам, введенным

¦в эксплуатацию до 31 января

¦1998 г., данное требование

¦начинает действовать с 1 января

¦2004 г. (ст. 10 Федерального

¦закона N 110-ФЗ).

¦ Статьи 258, 259, 322 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик имеет право при осуществлении капитальных вложений единовременно учесть в налоговом учете до 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В случаях улучшения (повышения) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения организация может пересматривать срок полезного использования по этому объекту.

Такое правило существует и в налоговом (п. 1 ст. 258 НК РФ), и в бухгалтерском (ПБУ 6/01) учете. При этом увеличивать этот срок в налоговом учете можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета, - линейный.

Кроме того, для определения срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете разрешено применять тот же Классификатор Правительства РФ, что и для налогообложения. Поэтому для основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., есть возможность в бухгалтерском и налоговом учете получать одинаковые суммы амортизационных отчислений.

Сложнее с основными средствами, числящимися в учете на начало 2002 г. По многим позициям основных средств в Классификаторе Правительства РФ сроки меньше ранее утвержденных, а возможность их менять в бухгалтерском учете не предусмотрена. Поэтому суммы бухгалтерской и налоговой амортизации по многим объектам (например, оргтехнике), введенным в эксплуатацию до 2002 г., будут различаться.

Если задача снижения трудоемкости учетной работы для вас не первостепенная, стоит подумать над применением нелинейного способа начисления амортизационных отчислений, который выгоднее для снижения налога на прибыль в условиях инфляции.

Основные средства (имущество) делятся на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (ст. 258 НК РФ):

1 - от 1 года до 2 лет включительно;

2 - свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3 - свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4 - свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5 - свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6 - свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7 - свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8 - свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9 - свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10 - свыше 30 лет.

Объекты относятся к той или иной группе основных средств в соответствии с Классификатором Правительства РФ. При этом конкретный срок службы в годах в рамках соответствующей группы определяет сам налогоплательщик. Правила пользования Классификатором такие. Он базируется на Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359), поэтому в тексте Классификатора найти конкретный объект удается не всегда. Ведь в нем приведены только те группы, внутри которых может быть множество различных объектов основных средств. Поэтому работу по отнесению объекта основных средств к той или иной амортизационной группе необходимо начинать с поиска его в Общероссийском классификаторе основных фондов. Затем определяются группа и код. После этого можно обращаться к Классификатору основных средств, включаемых в амортизационные группы, из которого и станет ясно, сколько лет работать объекту.

Например, следует определить срок полезного использования ККМ. Изучив Общероссийский классификатор основных фондов, можно обнаружить аппараты кассовые и билетные в подклассе "Машины счетные и аналогичное оборудование, включающее в себя счетные устройства, математические приборы и инструменты" под кодом 14 3010020. После этого в Классификаторе основных средств, включаемых в амортизационные группы, необходимо найти код 14 3010000, под которым значатся "Средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда", относящиеся к четвертой амортизационной группе.

1.5. Ремонт основных средств

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Затраты на ремонт основных ¦Расходы на ремонт основных

средств включаются в расходы ¦средств, произведенные

того периода, к которому они ¦налогоплательщиком,

относятся. ¦рассматриваются как прочие

ПБУ 6/01 "Учет основных¦расходы и признаются для целей

средств"¦налогообложения в том отчетном

В целях равномерного включения ¦(налоговом) периоде, в котором

предстоящих расходов в издержки ¦они были осуществлены, в размере

производства или обращения ¦фактических затрат.

отчетного периода организация ¦Для обеспечения в течение двух и

может создавать резервы, в ¦более налоговых периодов

частности, резерв на ремонт ¦равномерного включения расходов

основных средств. ¦на проведение ремонта основных

Пункт 72 Положения¦средств налогоплательщики вправе

по ведению бухгалтерского¦создавать резервы под предстоящие

учета и отчетности¦ремонты основных средств в

в Российской Федерации¦соответствии с порядком,

¦установленным ст. 324 НК РФ.

¦ Статьи 260, 324 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В аналитическом налоговом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех понесенных расходов. В них включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, а также затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами (ст. 324 НК РФ).

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в налоговом учете появилась возможность создавать ремонтный фонд (подробнее см. табл. в гл. 10 "Резервы").

Установленные НК РФ правила учета затрат на ремонт применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (ст. 260 НК РФ). Напомним, что если в договоре аренды не прописано, за чей счет проводится ремонт, то следует руководствоваться ст. 616 Гражданского кодекса РФ: капитальный ремонт ведется за счет арендодателя, а текущий - за счет арендатора.

1.6. Выбытие основных средств

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

При выбытии объекта основных ¦Реализация основных средств

средств сумма его дооценки ¦Налогоплательщик определяет

переносится с добавочного ¦прибыль (убыток) от реализации

капитала организации в ¦или выбытия амортизируемого

нераспределенную прибыль ¦имущества на основании

организации. ¦аналитического учета по каждому

Финансовый результат от списания¦объекту на дату признания дохода

с бухгалтерского учета объектов ¦(расхода).

основных средств включается в ¦

состав операционных доходов или ¦Финансовый результат от

расходов в периоде, к которому ¦реализации основного средства =

он относится. ¦= Выручка - Первоначальная

ПБУ 6/01 "Учет основных¦(восстановительная) стоимость +

средств"¦+ Начисленная амортизация -

¦- Расходы, непосредственно

¦связанные с такой реализацией

¦(хранение, обслуживание и

¦транспортировка реализуемого

¦имущества).

¦

¦Прибыль от реализации объекта

¦основных средств включается в

¦налоговую базу в том отчетном

¦периоде, в котором имущество было

¦реализовано.

¦Убыток относится к прочим

¦расходам налогоплательщика

¦равными долями в течение срока,

¦определяемого как разница между

¦сроком полезного использования

¦этого имущества и фактическим

¦сроком его эксплуатации до

¦момента реализации.

¦Ликвидация основных средств

¦Расходы на ликвидацию выводимых

¦из эксплуатации основных средств,

¦включая суммы недоначисленной в

¦соответствии с установленным

¦сроком полезного использования

¦амортизации, а также расходы на

¦демонтаж, разборку, вывоз

¦разобранного имущества, охрану

¦недр и другие аналогичные работы

¦относятся в целях налогообложения

¦к внереализационным.

¦Стоимость полученных материалов

¦или иного имущества при демонтаже

¦или разборке при ликвидации

¦выводимых из эксплуатации

¦основных средств включается во

¦внереализационные доходы. Дата

¦возникновения дохода - дата

¦составления акта ликвидации,

¦оформленного в соответствии с

¦требованиями бухгалтерского

¦учета.

¦ Статьи 268, 323, 250,

¦ 271 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Для целей налогового учета убыток от реализации основных средств отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. В первой редакции НК РФ для подобных расходов использовалось понятие "расходы будущих периодов". В новой редакции Кодекса это понятие не встречается. Но это не отразилось на порядке включения убытка от реализации основных средств в налогооблагаемую базу.

2. Учет нематериальных активов

2.1. Активы, включаемые в состав

нематериальных активов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Для принятия к бухгалтерскому ¦Нематериальными активами

учету активов в качестве ¦признаются приобретенные и (или)

нематериальных необходимо ¦созданные налогоплательщиком

единовременное выполнение ¦результаты интеллектуальной

следующих условий: ¦деятельности и иные объекты

а) отсутствие ¦интеллектуальной собственности

материально-вещественной ¦(исключительные права на них),

(физической) структуры; ¦используемые в производстве

б) возможность идентификации ¦продукции (выполнении работ,

(выделения, отделения) ¦оказании услуг) или для

организацией от другого ¦управленческих нужд организации в

имущества; ¦течение длительного времени

в) использование в производстве ¦(продолжительностью свыше

продукции, при выполнении или ¦12 месяцев). Кроме того, для

оказании услуг либо для ¦отнесения имущества к

управленческих нужд организации;¦нематериальным активам необходимо

г) использование в течение ¦выполнение общего условия,

длительного времени, то есть ¦установленного для

срока полезного использования ¦амортизируемого имущества, то

продолжительностью свыше ¦есть чтобы его первоначальная

12 месяцев или обычного ¦стоимость была более 10 000 руб.

операционного цикла, если он ¦Для признания нематериального

превышает 12 месяцев; ¦актива необходимо наличие

д) организацией не ¦способности приносить

предполагается последующая ¦налогоплательщику экономические

перепродажа данного имущества; ¦выгоды (доход), а также наличие

е) способность приносить ¦надлежаще оформленных документов,

организации экономические выгоды¦подтверждающих существование

(доход) в будущем; ¦самого нематериального актива

ж) наличие надлежаще оформленных¦и (или) исключительного права у

документов, подтверждающих ¦налогоплательщика на результаты

существование самого актива и ¦интеллектуальной деятельности (в

исключительного права у ¦том числе патенты, свидетельства,

организации на результаты ¦другие охранные документы,

интеллектуальной деятельности ¦договор уступки (приобретения)

(патенты, свидетельства, другие ¦патента, товарного знака).

охранные документы, договор ¦К нематериальным активам, в

уступки (приобретения) патента, ¦частности, относятся:

товарного знака и т.п.). ¦- исключительное право

К нематериальным активам, в ¦патентообладателя на изобретение,

частности, относятся: ¦промышленный образец, полезную

- исключительное право ¦модель;

патентообладателя на ¦- исключительное право автора и

изобретение, промышленный ¦иного правообладателя на

образец, полезную модель; ¦использование программы для ЭВМ,

- исключительное авторское право¦базы данных;

на программы для ЭВМ, базы ¦- исключительное право автора или

данных; ¦иного правообладателя на

- имущественное право автора или¦использование топологии

иного правообладателя на ¦интегральных микросхем;

топологии интегральных ¦- исключительное право на

микросхем; ¦товарный знак, знак обслуживания,

- исключительное право владельца¦наименование места происхождения

на товарный знак и знак ¦товаров и фирменное наименование;

обслуживания, наименование места¦- исключительное право

происхождения товаров; ¦патентообладателя на селекционные

- исключительное право ¦достижения;

патентообладателя на ¦- владение ноу-хау, секретной

селекционные достижения; ¦формулой или процессом,

- деловая репутация организации ¦информацией в отношении

и организационные расходы ¦промышленного, коммерческого или

(расходы, связанные с ¦научного опыта.

образованием юридического лица, ¦Не относятся к нематериальным

признанные в соответствии с ¦активам:

учредительными документами ¦- не давшие положительного

частью вклада участников ¦результата

(учредителей) в уставный ¦научно-исследовательские,

(складочный) капитал ¦опытно-конструкторские и

организации). ¦технологические работы;

ПБУ 14/2000 "Учет¦- интеллектуальные и деловые

нематериальных активов"¦качества работников организации,

¦их квалификация и способность к

¦труду.

¦ Статьи 256, 257 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

При расчете налога на прибыль не признаются нематериальными активами деловая репутация организации и организационные расходы. В то же время НК РФ содержит такие нематериальные активы, как ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Существенно различаются условия признания нематериального актива. Так, в бухгалтерском учете должны выполняться два требования одновременно: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива, и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. В целях налогообложения достаточно одного из этих условий, на что указывает одновременное присутствие соединительного союза "и" и разделительного "или" (п. 3 ст. 257 НК РФ).

НК РФ в отличие от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам документально не оформленные в установленном порядке ноу-хау, секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.

При этом затраты на приобретение организацией права использовать программное обеспечение не образуют нематериальный актив, а включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время в бухгалтерском учете такие затраты учитываются в составе расходов будущих периодов и относятся на себестоимость в течение срока полезного использования программного продукта (п. 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Сказанное в равной степени относится и к расходам на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб., обновление же программ для ЭВМ и баз данных включаются в состав текущих расходов.

Как и в случае с основными средствами, амортизируемые нематериальные активы в налоговом учете следует учитывать не только по наименованиям, но и по 10 амортизационным группам. Это следует как из ст. 258 НК РФ, так и из формы налоговой декларации по налогу на прибыль - первоначальная стоимость и сумма износа указываются там по амортизируемому имуществу в целом.

2.2. Определение первоначальной стоимости

нематериальных активов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Приобретенные нематериальные ¦Приобретенные нематериальные

активы - сумма всех фактических ¦активы - сумма расходов на их

расходов на приобретение, за ¦приобретение (создание) и

исключением НДС и иных ¦доведение их до состояния, в

возмещаемых налогов. ¦котором они пригодны для

Нематериальные активы, созданные¦использования, за исключением

самой организацией, - сумма всех¦сумм налогов, учитываемых в

фактических расходов на ¦составе расходов в соответствии с

создание, изготовление ¦НК РФ.

(израсходованные материальные ¦Нематериальные активы, созданные

ресурсы, оплата труда, услуги ¦самой организацией, - сумма

сторонних организаций по ¦фактических расходов на их

контрагентским ¦создание, изготовление (в том

(соисполнительским) договорам, ¦числе материальных расходов,

патентные пошлины, связанные с ¦расходов на оплату труда,

получением патентов, ¦расходов на услуги сторонних

свидетельств и т.п.), за ¦организаций, патентные пошлины,

исключением НДС и иных ¦связанные с получением патентов,

возмещаемых налогов. ¦свидетельств), за исключением

Нематериальные активы, внесенные¦сумм налогов, учитываемых в

в счет вклада в уставный ¦составе расходов в соответствии с

(складочный) капитал ¦настоящим Кодексом.

организации, - денежная оценка, ¦ Статья 257 НК РФ

согласованная учредителями ¦Первоначальной стоимостью

(участниками) организации. ¦нематериальных активов, которые

Нематериальные активы, ¦не числились в бухгалтерском

полученные организацией по ¦учете по состоянию на 1 января

договору дарения ¦2002 г. в составе нематериальных

(безвозмездно), - рыночная ¦активов, но в соответствии с

стоимость на дату принятия к ¦гл. 25 НК РФ относятся к

бухгалтерскому учету. ¦нематериальным активам,

Стоимость нематериальных ¦признается сумма расходов,

активов, полученных по ¦определенная как разница между

договорам, предусматривающим ¦суммой расходов на их

исполнение обязательств (оплату)¦приобретение (создание) и

неденежными средствами, ¦доведение до состояния, в котором

определяется исходя из стоимости¦они пригодны для использования, и

товаров (ценностей), переданных ¦суммой расходов, ранее

или подлежащих передаче ¦уменьшавших налоговую базу

организацией. Стоимость товаров ¦налогоплательщика в порядке,

(ценностей), переданных или ¦действовавшем до вступления в

подлежащих передаче ¦силу гл. 25.

организацией, устанавливают ¦ Статья 322 НК РФ

исходя из цены, по которой в ¦

сравнимых обстоятельствах обычно¦

организация определяет стоимость¦

аналогичных товаров (ценностей).¦

При невозможности установить ¦

стоимость товаров (ценностей), ¦

переданных или подлежащих ¦

передаче организацией по таким ¦

договорам, величина стоимости ¦

нематериальных активов, ¦

полученных организацией, ¦

устанавливается исходя из цены, ¦

по которой в сравнимых ¦

обстоятельствах приобретаются ¦

аналогичные нематериальные ¦

активы. ¦

ПБУ 14/2000 "Учет¦

нематериальных активов"¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

НК РФ не содержит положений, регламентирующих формирование первоначальной стоимости нематериальных активов, которые получены безвозмездно. То есть стоимость такого имущества в налоговом учете равна нулю. И если ранее проблему формирования первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, а с 2005 г. также ОС и НМА, полученных в уставный капитал, решили, то в отношении "безвозмездных" НМА изменений не внесено.

2.3. Амортизация нематериальных активов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Амортизация нематериальных ¦Не подлежат амортизации следующие

активов производится одним из ¦нематериальные активы:

следующих способов: ¦- принадлежащие бюджетным

- линейным; ¦организациям;

- способом уменьшаемого остатка;¦- полученные некоммерческими

- способом списания стоимости ¦организациями в качестве целевых

пропорционально объему продукции¦поступлений или приобретенные за

(работ). ¦счет средств целевых поступлений

Один из способов по группе ¦и используемые для осуществления

однородных нематериальных ¦некоммерческой деятельности;

активов применяется в течение ¦- приобретенные (созданные) с

всего срока их полезного ¦использованием бюджетных средств

использования. ¦целевого финансирования (кроме

Срок полезного использования ¦имущества, полученного при

нематериальных активов ¦приватизации);

определяется организацией исходя¦- приобретенные права на

из: ¦результаты интеллектуальной

- срока действия патента, ¦деятельности и иные объекты

свидетельства и других ¦интеллектуальной собственности,

ограничений сроков использования¦если по договору на приобретение

объектов интеллектуальной ¦указанных прав оплата должна

собственности согласно ¦производиться периодическими

законодательству РФ; ¦платежами в течение срока

- ожидаемого срока использования¦действия указанного договора.

этого объекта, в течение ¦Кроме того, не подлежит

которого организация может ¦амортизации полученное

получать экономическую выгоду ¦безвозмездно имущество, стоимость

(доход). ¦которого не учитывалась при

По нематериальным активам, по ¦определении налоговой базы (а

которым невозможно определить ¦также в случае, если были

срок полезного использования, ¦получены денежные средства и на

нормы амортизационных ¦них организация приобрела

отчислений устанавливаются в ¦имущество):

расчете на 20 лет (но не более ¦- имущество, полученное

срока деятельности организации).¦безвозмездно (в соответствии с

В бухгалтерском учете ¦пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

амортизационные отчисления по ¦- имущество, полученное в рамках

нематериальным активам ¦целевого финансирования;

отражаются одним из способов: ¦- имущество, безвозмездно

- путем накопления ¦полученное государственными и

соответствующих сумм на ¦муниципальными образовательными

отдельном счете (то есть с ¦учреждениями, а также

использованием счетов 04 и 05); ¦негосударственными

- путем уменьшения ¦образовательными учреждениями,

первоначальной стоимости объекта¦имеющими лицензии на право

(только счет 04). ¦ведения образовательной

Один из способов отражения в ¦деятельности, на ведение уставной

бухгалтерском учете амортизации ¦деятельности;

по группе однородных ¦- имущество, полученное в виде

нематериальных активов ¦безвозмездной помощи (содействия)

применяется в течение всего ¦Российской Федерации;

срока их полезного ¦- имущество, безвозмездно

использования. ¦полученное в соответствии с

ПБУ 14/2000 "Учет¦международными договорами или

нематериальных активов"¦законодательством Российской

¦Федерации атомными станциями для

¦повышения их безопасности.

¦Амортизация по объекту

¦амортизируемого имущества

¦начисляется в соответствии с

¦нормой амортизации, определенной

¦для данного объекта, исходя из

¦срока его полезного

¦использования.

¦Налогоплательщики начисляют

¦амортизацию либо линейным, либо

¦нелинейным методом.

¦Алгоритм расчетов по каждому из

¦методов такой же, как по основным

¦средствам.

¦Срок полезного использования

¦нематериальных активов

¦определяется исходя из срока

¦действия патента, свидетельства

¦и (или) из других ограничений

¦сроков использования объектов

¦интеллектуальной собственности в

¦соответствии с

¦законодательством РФ или

¦применимым законодательством

¦иностранного государства, а также

¦исходя из полезного срока

¦использования нематериальных

¦активов, обусловленного

¦соответствующими договорами.

¦По нематериальным активам, по

¦которым невозможно определить

¦срок полезного использования,

¦нормы амортизации устанавливаются

¦в расчете на 10 лет (но не более

¦срока деятельности

¦налогоплательщика).

¦ Статьи 256, 259 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Правила бухгалтерского учета предписывают начислять амортизацию независимо от стоимости нематериальных активов, в то время как НК РФ содержит общую норму для основных средств и нематериальных активов. Если имущество дешевле 10 000 руб., то оно к амортизируемому не относится, а сразу при отпуске в эксплуатацию включается в состав материальных расходов.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, в бухгалтерском учете он принимается равным 20 лет, в налоговом учете - 10 лет.

В бухгалтерском учете есть возможность отдельно не накапливать сумму амортизации нематериальных активов, а уменьшать их первоначальную стоимость (то есть не использовать счет 05). В налоговом учете это недопустимо.

В налоговом учете следует вести аналитический учет нематериальных активов по следующим показателям:

- первоначальная стоимость;

- нематериальные активы, реализованные в отчетном (налоговом) периоде;

- способ начисления и сумма начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором нематериальные активы реализованы;

- цена реализации амортизируемых нематериальных активов исходя из условий договора купли-продажи;

- дата приобретения и дата реализации;

- сумма расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с реализацией нематериальных активов.

2.4. Выбытие нематериальных активов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Доходы и расходы от списания ¦НК РФ устанавливает единый

нематериальных активов ¦порядок налогообложения операций

отражаются в бухгалтерском учете¦по реализации амортизируемого

в том отчетном периоде, к ¦имущества: основных средств и

которому они относятся. ¦нематериальных активов.

Доходы и расходы от списания ¦Налогоплательщик определяет

нематериальных активов относятся¦прибыль (убыток) от реализации

на финансовые результаты ¦амортизируемого имущества на

организации. ¦основании аналитического учета по

Стоимость нематериальных ¦каждому объекту на дату признания

активов, использование которых ¦дохода (расхода).

прекращено для целей ¦

производства продукции, ¦Финансовый результат от

выполнения работ и оказания ¦реализации нематериального

услуг либо для управленческих ¦актива = Выручка - Первоначальная

нужд организации (в связи с ¦стоимость + Начисленная

прекращением срока действия ¦амортизация - Расходы,

патента, свидетельства, других ¦непосредственно связанные с

охранных документов, уступкой ¦реализацией нематериальных

(продажей) исключительных прав ¦активов.

на результаты интеллектуальной ¦

деятельности либо по другим ¦Прибыль от реализации объекта

основаниям), подлежит списанию. ¦нематериальных активов подлежит

Если амортизационные отчисления ¦включению в налоговую базу в том

по каким-либо нематериальным ¦отчетном периоде, в котором была

активам отражаются в ¦осуществлена реализация

бухгалтерском учете путем ¦имущества.

накопления соответствующих сумм ¦Убыток включается в состав прочих

(то есть с использованием ¦расходов налогоплательщика

счета 05), то одновременно со ¦равными долями в течение срока,

списанием стоимости этих ¦определяемого как разница между

объектов подлежит списанию сумма¦сроком полезного использования

накопленных амортизационных ¦этого имущества и фактическим

отчислений. ¦сроком его эксплуатации до

ПБУ 14/2000 "Учет¦момента реализации.

нематериальных активов"¦ Статьи 268, 323 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Выбытие нематериальных активов в налоговом учете во многом схоже с выбытием основных средств. Однако в НК РФ есть возможность включать во внереализационные расходы сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам, чего нельзя сделать при ликвидации нематериальных активов. То есть при списании нематериальных активов, не связанном с их реализацией, сумма недоначисленной амортизации налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

3. Учет производственных запасов,

готовой продукции, товаров

3.1. Стоимостная оценка сырья и материалов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Материально-производственные ¦Стоимость

запасы (МПЗ) принимаются к ¦материально-производственных

бухгалтерскому учету по ¦запасов (МПЗ), включаемых в

фактической себестоимости. ¦материальные расходы,

МПЗ, приобретенные за плату, - ¦определяется исходя из цен их

сумма фактических затрат на ¦приобретения (без учета НДС и

приобретение, за исключением НДС¦акцизов, за исключением случаев,

и иных возмещаемых налогов. ¦предусмотренных НК РФ), включая

Фактическими затратами на ¦комиссионные вознаграждения,

приобретение МПЗ могут быть: ¦уплачиваемые посредническим

- суммы, уплачиваемые в ¦организациям, ввозные таможенные

соответствии с договором ¦пошлины и сборы, расходы на

поставщику (продавцу); ¦транспортировку, хранение и иные

- суммы, уплачиваемые за ¦затраты, связанные с

информационные и ¦приобретением МПЗ.

консультационные услуги, ¦Стоимость МПЗ в виде излишков,

связанные с приобретением МПЗ; ¦выявленных в ходе инвентаризации,

- таможенные пошлины и иные ¦и (или) имущества, полученного

платежи; ¦при демонтаже или разборке

- невозмещаемые налоги, ¦выводимых из эксплуатации

уплачиваемые в связи с ¦основных средств, определяется

приобретением единицы ¦как сумма налога, исчисленная с

материально-производственных ¦дохода, предусмотренного п. п. 13

запасов; ¦и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

- вознаграждения, уплачиваемые ¦Если стоимость возвратной тары,

посреднической организации; ¦принятой от поставщика с МПЗ,

- затраты по заготовке и ¦включена в цену этих ценностей,

доставке ¦из общей суммы расходов на их

материально-производственных ¦приобретение исключается

запасов до места их ¦стоимость возвратной тары по цене

использования, включая расходы ¦ее возможного использования или

по страхованию. Данные затраты ¦реализации. Стоимость

включают, в частности, затраты ¦невозвратной тары и упаковки,

по заготовке и доставке ¦принятых от поставщика с МПЗ,

материально-производственных ¦включается в сумму расходов на их

запасов, затраты по содержанию ¦приобретение.

заготовительно-складского ¦Отнесение тары к возвратной или

аппарата организации, затраты за¦невозвратной определяется

услуги транспорта по доставке ¦условиями договора (контракта) на

материально-производственных ¦приобретение МПЗ.

запасов до места их ¦Если налогоплательщик в качестве

использования, если они не ¦сырья, запасных частей,

включены в цену на запасы, ¦комплектующих, полуфабрикатов и

установленную договором, затраты¦иных материальных расходов

по оплате процентов по кредитам ¦использует продукцию собственного

поставщиков (коммерческий ¦производства, а также в случае,

кредит) и тому подобные затраты.¦если в состав материальных

В состав данных затрат ¦расходов включает результаты

организации могут также относить¦работ или услуг собственного

и затраты по оплате процентов по¦производства, оценка указанной

заемным средствам, если они ¦продукции (результатов работ или

связаны с приобретением запасов ¦услуг) собственного производства

и произведены до даты ¦производится исходя из оценки

оприходования ¦готовой продукции (работ, услуг)

материально-производственных ¦в соответствии со ст. 319 НК РФ.

запасов на складах организации; ¦Сумма материальных расходов

- иные затраты, непосредственно ¦текущего месяца уменьшается на

связанные с приобретением ¦стоимость остатков МПЗ,

материально-производственных ¦переданных в производство, но не

запасов. ¦использованных в производстве на

Не включаются в стоимость МПЗ ¦конец месяца. Оценка таких МПЗ

общехозяйственные и иные ¦должна соответствовать их оценке

аналогичные расходы, кроме ¦при списании.

случаев, когда они ¦ Статья 254 НК РФ

непосредственно связаны с ¦

приобретением МПЗ. ¦

Затраты по доведению ¦

материально-производственных ¦

запасов до состояния, в котором ¦

они пригодны к использованию в ¦

запланированных целях, включают ¦

в себя затраты организации по ¦

доработке и улучшению ¦

технических характеристик ¦

полученных запасов, не связанные¦

с производством продукции, ¦

выполнением работ и оказанием ¦

услуг. ¦

МПЗ, изготовленные силами ¦

организации, - сумма фактических¦

затрат, связанных с их ¦

производством. ¦

МПЗ, внесенные в счет вклада в ¦

уставный (складочный) капитал ¦

организации, - их денежная ¦

оценка, согласованная ¦

учредителями (участниками) ¦

организации. ¦

МПЗ, полученные безвозмездно, - ¦

их рыночная стоимость на дату ¦

оприходования. ¦

МПЗ, приобретенные по договорам,¦

предусматривающим исполнение ¦

обязательств (оплату) ¦

неденежными средствами, - ¦

стоимость товаров (ценностей), ¦

переданных или подлежащих ¦

передаче организацией. ¦

Стоимость товаров (ценностей), ¦

переданных или подлежащих ¦

передаче, устанавливается исходя¦

из цены, по которой в сравнимых ¦

обстоятельствах обычно ¦

организация определяет стоимость¦

аналогичных товаров (ценностей).¦

Оценка МПЗ, стоимость которых ¦

при приобретении определена в ¦

иностранной валюте, производится¦

в рублях путем пересчета ¦

иностранной валюты по курсу ¦

Центрального банка РФ, ¦

действующему на дату принятия к ¦

бухгалтерскому учету ¦

организацией запасов по ¦

договору. ¦

ПБУ 5/01 "Учет¦

материально-производственных¦

запасов"¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Перечень затрат, которые формируют стоимость МПЗ, используемых в процессе производства, выполнения работ и оказании услуг, примерно совпадает с порядком формирования себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете. При этом в налоговом и бухгалтерском учете перечень расходов остается открытым. Это позволяет налогоплательщику, пользуясь положениями п. 4 ст. 252 НК РФ, принять в учетной политике в целях налогообложения и ведения бухгалтерского учета одинаковый порядок формирования стоимости МПЗ.

В отличие от бухгалтерского учета порядок определения стоимости МПЗ, установленный п. 2 ст. 254 НК РФ, распространяется на МПЗ, которые в соответствии с этой статьей относятся к материальным расходам. В составе материальных расходов отсутствуют расходы на приобретение товаров в торговле.

В Налоговом кодексе нет статьи прямого действия, которая устанавливала бы порядок формирования стоимости покупных товаров, предназначенных для перепродажи. Однако по смыслу ст. ст. 268 и 320 при налогообложении товары, предназначенные для перепродажи, учитываются по стоимости приобретения. Стоимость приобретения определяется по цене, уплаченной продавцу, включая расходы по доставке, если по условиям договора эти расходы включаются в цену товара. Все остальные затраты, связанные с приобретением и доставкой товара (транспортные, складские, и др.), учитываются в составе издержек обращения и распределяются на прямые и косвенные в соответствии со ст. 320 НК РФ.

Если МПЗ получены безвозмездно, то в бухгалтерском учете их стоимость равна рыночной. При получении МПЗ будет сделана проводка:

Дебет 10 Кредит 98 "Доходы будущих периодов".

При отпуске в производство:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10.

Одновременно делается проводка:

Дебет 98 Кредит 91.

В налоговом учете МПЗ, полученные безвозмездно, имеют нулевую стоимость. МПЗ, полученные в качестве вклада в уставный капитал, оцениваются по данным налогового учета передающей стороны (с 2005 г.).

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Сырье и материалы, на которые ¦НК РФ не содержит положений,

цена в течение года снизилась ¦допускающих переоценку МПЗ в

либо которые морально устарели ¦целях налогообложения

или частично потеряли свое ¦

первоначальное качество, ¦

отражаются в бухгалтерском ¦

балансе на конец отчетного года ¦

по цене возможной реализации, ¦

если она ниже первоначальной ¦

стоимости заготовления ¦

(приобретения), с отнесением ¦

разницы в ценах на финансовые ¦

результаты. ¦

ПБУ 5/01 "Учет¦

материально-производственных¦

запасов"¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В первой редакции НК РФ переоценка МПЗ учитывалась в целях налогообложения. Впоследствии эти нормы Кодекса были исключены.

Положения бухгалтерского учета допускают проводить уценку МПЗ в случае снижения их цены или потери качества, однако в целях налогообложения такая уценка учитываться не должна.

3.2. Учет отпуска сырья и материалов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

При отпуске сырья и материалов в¦При определении размера

производство и ином выбытии их ¦материальных расходов при

оценка производится организацией¦списании сырья и материалов,

одним из следующих методов: ¦используемых в производстве

- по себестоимости каждой ¦(изготовлении) товаров

единицы; ¦(выполнении работ, оказании

- по средней себестоимости; ¦услуг), в соответствии с принятой

- по себестоимости первых по ¦организацией учетной политикой

времени приобретения ¦для целей налогообложения

материально-производственных ¦применяется один из следующих

запасов (ФИФО); ¦методов оценки указанного сырья и

- по себестоимости последних по ¦материалов:

времени приобретения ¦- метод оценки по стоимости

материально-производственных ¦единицы запасов;

запасов (ЛИФО). ¦- метод оценки по средней

ПБУ 5/01 "Учет МПЗ"¦стоимости;

¦- метод оценки по стоимости

¦первых по времени приобретений

¦(ФИФО);

¦- метод оценки по стоимости

¦последних по времени приобретений

¦(ЛИФО) в случае, если

¦использование данного метода

¦предусмотрено правилами ведения

¦бухгалтерского учета.

¦ Статья 254 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В налоговом законодательстве предусмотрены те же методы оценки материалов, что и в ПБУ 5/01. Однако, указывая на способы оценки списания в производство сырья и материалов, НК РФ не устанавливает порядка их определения с целью налогообложения (то есть не дает конкретного алгоритма расчета). Поэтому налогоплательщик должен руководствоваться п. 1 ст. 11 части первой НК РФ и применять эти понятия в том значении, в котором они используются при ведении бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В настоящее время положения, ¦Сумма материальных расходов

касающиеся порядка оценки ¦уменьшается на стоимость

возвратных отходов в ¦возвратных отходов.

бухгалтерском учете, остались в ¦Под возвратными отходами

отраслевых особенностях состава ¦понимаются остатки сырья

затрат, включаемых в ¦(материалов), полуфабрикатов,

себестоимость продукции. ¦теплоносителей и других видов

Под возвратными отходами ¦материальных ресурсов,

производства понимаются остатки ¦образовавшиеся в процессе

сырья, материалов, ¦производства товаров (выполнения

полуфабрикатов, теплоносителей и¦работ, оказания услуг), частично

других видов материальных ¦утратившие потребительские

ресурсов, образовавшиеся в ¦качества исходных ресурсов

процессе производства продукции ¦(химические или физические

(работ, услуг), утратившие ¦свойства) и в силу этого

полностью или частично ¦используемые с повышенными

потребительские качества ¦расходами (пониженным выходом

исходного ресурса (химические ¦продукции) или не используемые по

или физические свойства) и в ¦прямому назначению.

силу этого используемые с ¦Не относятся к возвратным отходам

повышенными затратами ¦остатки МПЗ, которые в

(понижением выхода продукции) ¦соответствии с технологическим

или вовсе не используемые по ¦процессом передаются в другие

прямому назначению. ¦подразделения в качестве

Не относятся к возвратным ¦полноценного сырья (материалов)

отходам остатки материальных ¦для производства других видов

ресурсов, которые в соответствии¦товаров (работ, услуг), а также

с установленной технологией ¦попутная (сопряженная) продукция,

передаются в другие цеха, ¦получаемая в результате

подразделения в качестве ¦осуществления технологического

полноценного материала для ¦процесса.

производства других видов ¦Возвратные отходы оцениваются в

продукции (работ, услуг). Не ¦следующем порядке:

относится к отходам также ¦1) по пониженной цене исходного

попутная (сопряженная) ¦материального ресурса (по цене

продукция, перечень которой ¦возможного использования), если

устанавливается в отраслевых ¦эти отходы могут быть

методических рекомендациях ¦использованы для основного или

(инструкциях) по вопросам ¦вспомогательного производства, но

планирования, учета и ¦с повышенными расходами

калькулирования себестоимости ¦(пониженным выходом готовой

продукции (работ, услуг). ¦продукции);

Возвратные отходы оцениваются в ¦2) по цене реализации, если эти

следующем порядке: ¦отходы реализуются на сторону.

- по пониженной цене исходного ¦ Статья 254 НК РФ

материального ресурса (по цене ¦

возможного использования), если ¦

отходы могут быть использованы ¦

для основного производства, но с¦

повышенными затратами ¦

(пониженным выходом готовой ¦

продукции), для нужд ¦

вспомогательного производства, ¦

изготовления предметов широкого ¦

потребления (товаров ¦

культурно-бытового назначения и ¦

хозяйственного обихода) или ¦

реализованы на сторону; ¦

- по полной цене исходного ¦

материального ресурса, если ¦

отходы реализуются на сторону ¦

для использования в качестве ¦

полноценного ресурса. ¦

Методические рекомендации¦

по планированию, учету¦

и калькулированию¦

себестоимости продукции¦

(работ, услуг) различных¦

отраслей народного хозяйства¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

3.3. Учет отпуска товаров

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Товары, приобретенные ¦Доходы от реализации покупных

организацией для продажи, ¦товаров уменьшаются на стоимость

оцениваются по стоимости их ¦приобретения данных товаров,

приобретения. Организациям, ¦определяемую в соответствии с

осуществляющим розничную ¦принятой организацией учетной

торговлю, разрешается ¦политикой для целей

производить оценку приобретенных¦налогообложения одним из

товаров по продажной (розничной)¦следующих методов оценки покупных

стоимости с отдельным учетом ¦товаров:

наценок (скидок). ¦- по стоимости первых по времени

При реализации товаров (кроме ¦приобретения (ФИФО);

учитываемых по продажной ¦- по стоимости последних по

(розничной) стоимости) и ином ¦времени приобретения (ЛИФО) в

выбытии их оценка производится ¦случае, если использование

организацией в общем для МПЗ ¦данного метода предусмотрено

порядке (то есть одним из ¦правилами ведения бухгалтерского

четырех методов - см. "Учет ¦учета;

отпуска сырья и материалов"). ¦- по средней стоимости;

ПБУ 5/01 "Учет МПЗ"¦- по стоимости единицы товара.

¦ Статья 268 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В Налоговом кодексе допускается использование для товаров тех же методов оценки, что и для ТМЦ. Различия бухгалтерского и налогового учета в части учета товаров следующие.

Во-первых, в бухгалтерском учете можно вести учет товаров по продажным ценам, что недопустимо в налоговом учете.

Во-вторых, в бухгалтерском учете стоимость товаров формируется так же, как и прочих материально-производственных запасов. Иными словами, суммированием фактических затрат на их приобретение, включая таможенные платежи и пошлины, оплату услуг снабженческих организаций и т.п. В налоговом учете товары в отличие от материальных затрат подлежат учету по стоимости приобретения без включения связанных с их приобретением расходов.

4. Доходы и расходы: общие понятия и классификация

4.1. Доходы

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Доходами организации признается ¦К доходам в целях налогообложения

увеличение экономических выгод в¦относятся:

результате поступления активов ¦- доходы от реализации товаров

(денежных средств, иного ¦(работ, услуг) и имущественных

имущества) и (или) погашения ¦прав (далее - доходы от

обязательств, приводящих к ¦реализации);

увеличению капитала этой ¦- внереализационные доходы.

организации, за исключением ¦При определении доходов из них

вкладов участников ¦исключаются суммы налогов,

(собственников имущества). ¦предъявленные в соответствии с

Доходы организации в зависимости¦НК РФ налогоплательщиком

от их характера, условия ¦покупателю (приобретателю)

получения и направлений ¦товаров (работ, услуг,

деятельности подразделяются на: ¦имущественных прав).

- доходы от обычных видов ¦Доходы, стоимость которых

деятельности; ¦выражена в иностранной валюте,

- операционные доходы; ¦учитываются в совокупности с

- внереализационные доходы; ¦доходами, стоимость которых

- чрезвычайные доходы. ¦выражена в рублях.

Учет доходов ведется на ¦Доходы, стоимость которых

счетах 90 "Продажи" (субсчет 1 ¦выражена в условных единицах,

"Выручка") и 91 "Прочие доходы и¦учитываются в совокупности с

расходы" (субсчет 1 "Прочие ¦доходами, стоимость которых

доходы"). ¦выражена в рублях.

Организация может признавать в ¦Если при реализации расчеты

бухгалтерском учете выручку от ¦производятся на условиях

выполнения работ, оказания ¦предоставления товарного кредита,

услуг, продажи продукции с ¦то сумма выручки определяется

длительным циклом изготовления ¦также на дату реализации и

по мере готовности работы, ¦включает в себя сумму процентов,

услуги, продукции или по ¦начисленных за период от момента

завершении выполнения работы, ¦отгрузки до момента перехода

оказания услуги, изготовления ¦права собственности на товары.

продукции в целом. ¦Проценты, начисленные за

Выручка от выполнения конкретной¦пользование товарным кредитом с

работы, оказания конкретной ¦момента перехода права

услуги, продажи конкретного ¦собственности на товары до

изделия признается в ¦момента полного расчета по

бухгалтерском учете по мере ¦обязательствам, включаются в

готовности, если возможно ¦состав внереализационных доходов

определить готовность работы, ¦(ст. 316 НК РФ).

услуги, изделия. ¦Доходы признаются в том отчетном

В отношении разных по характеру ¦(налоговом) периоде, в котором

и условиям выполнения работ, ¦они были получены, независимо от

оказания услуг, изготовления ¦фактического поступления денежных

изделий организация может ¦средств, иного имущества (работ,

применять в одном отчетном ¦услуг) и (или) имущественных прав

периоде одновременно разные ¦(метод начисления).

способы признания выручки, ¦По доходам, относящимся к

предусмотренные настоящим ¦нескольким отчетным (налоговым)

пунктом. ¦периодам, и в случае, если связь

ПБУ 9/99 "Доходы¦между доходами и расходами не

организации"¦может быть определена четко или

¦определяется косвенным путем,

¦доходы распределяются

¦налогоплательщиком

¦самостоятельно, с учетом принципа

¦равномерности признания доходов и

¦расходов.

¦По производствам с длительным

¦(более одного года)

¦технологическим циклом в случае,

¦если условиями заключенных

¦договоров не предусмотрена

¦поэтапная сдача работ (услуг),

¦доходы от реализации указанных

¦работ (услуг) распределяются

¦налогоплательщиком самостоятельно

¦в соответствии с принципом

¦формирования расходов по

¦указанным работам (услугам).

¦ Статьи 248, 271 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В отличие от расходов доходы в бухгалтерском и налоговом учете определяются практически одинаково. Но следует заметить, что гл. 25 не содержит понятия "доход", следовательно, нужно исходить из термина, данного в ст. 41 части первой НК РФ: "Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса".

В соответствии с НК РФ доходы рассчитываются на основании первичных документов и документов налогового учета. Более того, ст. 315 НК РФ содержит перечень показателей, которые необходимы для определения доходов и которые должны присутствовать в налоговом учете. Принимая во внимание реквизиты, предусмотренные налоговой декларацией по налогу на прибыль, получается следующий список показателей:

1. Выручка от реализации, в том числе выручка:

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;

- от реализации прочего имущества;

- от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- от реализации покупных товаров.

2. Выручка от реализации амортизируемого имущества.

3. Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг.

4. Выручка от реализации права требования:

- до наступления срока платежа;

- после наступления срока платежа.

5. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Если сопоставить приведенный список со счетами бухгалтерского учета, на которых возникает доход, то имеет смысл организовать аналитический учет в разрезе перечисленных показателей на счетах 90, 91.

4.2. Расходы

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Расходами организации признаются¦Расходами признаются обоснованные

уменьшение экономических выгод в¦и документально подтвержденные

результате выбытия активов ¦затраты (а в случаях,

(денежных средств, иного ¦предусмотренных ст. 265 НК РФ,

имущества) и (или) возникновение¦убытки), осуществленные

обязательств, приводящих к ¦(понесенные) налогоплательщиком.

уменьшению капитала этой ¦Под обоснованными расходами

организации, за исключением ¦понимаются экономически

уменьшения вкладов по решению ¦оправданные затраты, оценка

участников (собственников ¦которых выражена в денежной

имущества). ¦форме.

Расходы признаются в ¦Под документально подтвержденными

бухгалтерском учете при наличии ¦расходами понимаются затраты,

следующих условий: ¦подтвержденные документами,

- расход производится в ¦оформленными в соответствии с

соответствии с конкретным ¦законодательством РФ, либо

договором, требованием ¦документами, оформленными в

законодательных и нормативных ¦соответствии с обычаями делового

актов, обычаями делового ¦оборота, применяемыми в

оборота; ¦иностранном государстве, на

- сумма расхода может быть ¦территории которого были

определена; ¦произведены соответствующие

- имеется уверенность в том, что¦расходы, и (или) документами,

в результате конкретной операции¦косвенно подтверждающими

произойдет уменьшение ¦произведенные расходы (в том

экономических выгод организации.¦числе таможенной декларацией,

Уверенность в том, что в ¦приказом о командировке,

результате конкретной операции ¦проездными документами, отчетом о

произойдет уменьшение ¦выполненной работе в соответствии

экономических выгод организации,¦с договором). Расходами

имеется в случае, когда ¦признаются любые затраты при

организация передала актив либо ¦условии, что они произведены для

отсутствует неопределенность в ¦осуществления деятельности,

отношении передачи актива. ¦направленной на получение дохода.

Если в отношении любых расходов,¦Расходы признаются в том отчетном

осуществленных организацией, не ¦(налоговом) периоде, к которому

исполнено хотя бы одно из ¦они относятся, независимо от

названных условий, то в ¦времени фактической выплаты

бухгалтерском учете организации ¦денежных средств и (или) иной

признается дебиторская ¦формы их оплаты, и определяются с

задолженность. ¦учетом положений ст. ст. 318 -

Амортизация признается в ¦320 НК РФ (то есть косвенные

качестве расхода исходя из ¦расходы берутся целиком, а

величины амортизационных ¦прямые - в части, относящейся к

отчислений, определяемой на ¦реализованной продукции).

основе стоимости амортизируемых ¦Расходы признаются в том отчетном

активов, срока полезного ¦(налоговом) периоде, в котором

использования и принятых ¦эти расходы возникают исходя из

организацией способов начисления¦условий сделок.

амортизации. ¦В случае если условиями договора

Расходы подлежат признанию в ¦предусмотрено получение доходов в

бухгалтерском учете независимо ¦течение более чем одного

от намерения получить выручку, ¦отчетного периода и не

операционные или иные доходы и ¦предусмотрена поэтапная сдача

от формы осуществления расхода ¦товаров (работ, услуг), расходы

(денежной, натуральной и иной). ¦распределяются налогоплательщиком

Расходы в зависимости от их ¦самостоятельно с учетом принципа

характера, условий осуществления¦равномерности признания доходов и

и направлений деятельности ¦расходов.

организации подразделяются: ¦Расходы налогоплательщика,

- на расходы по обычным видам ¦которые не могут быть

деятельности; ¦непосредственно отнесены на

- операционные расходы; ¦затраты по конкретному виду

- внереализационные расходы; ¦деятельности, с 2005 г.

- чрезвычайные расходы ¦распределяются в порядке,

(возникающие как последствия ¦самостоятельно определенном

чрезвычайных обстоятельств ¦налогоплательщиком и закрепленном

хозяйственной деятельности ¦в учетной политике, с учетом

(стихийного бедствия, пожара, ¦соответствия осуществленных

аварии, национализации имущества¦расходов изготовленной продукции.

и т.п.)). ¦Расходы в зависимости от их

Расходы по обычным видам ¦характера, условий осуществления

деятельности группируются по ¦и направлений деятельности

элементам: ¦организации подразделяются на:

1) материальные затраты; ¦- расходы, связанные с

2) затраты на оплату труда; ¦производством и реализацией;

3) отчисления на социальные ¦- внереализационные расходы.

нужды; ¦В свою очередь расходы, связанные

4) амортизация; ¦с производством и реализацией,

5) прочие затраты. ¦подразделяются по экономическому

Расходы признаются в отчете о ¦содержанию:

прибылях и убытках: ¦1) на материальные расходы;

- с учетом связи между ¦2) расходы на оплату труда;

произведенными расходами и ¦3) суммы начисленной амортизации;

поступлениями (соответствие ¦4) прочие расходы, связанные с

доходов и расходов); ¦производством и (или)

- путем их обоснованного ¦реализацией.

распределения между отчетными ¦Кроме того, для определения доли

периодами, когда расходы ¦расходов, связанных с

обусловливают получение доходов ¦производством и реализацией,

в течение нескольких отчетных ¦относящихся к отгруженной

периодов и когда связь между ¦продукции, выделяют расходы:

доходами и расходами не может ¦- прямые;

быть определена четко или ¦- косвенные.

определяется косвенным путем; ¦ Статьи 252, 272, 318 НК РФ

- по расходам, признанным в ¦

отчетном периоде, когда по ним ¦

становится определенным ¦

неполучение экономических выгод ¦

(доходов) или поступление ¦

активов; ¦

- независимо от того, как они ¦

принимаются для целей расчета ¦

налогооблагаемой базы; ¦

- когда возникают обязательства,¦

не обусловленные признанием ¦

соответствующих активов. ¦

ПБУ 10/99 "Расходы¦

организации"¦

Для целей управления в ¦

бухгалтерском учете перечень ¦

статей затрат устанавливается ¦

организацией самостоятельно. ¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Статья 252 НК РФ содержит важный принцип, в соответствии с которым "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Именно этим принципом следует руководствоваться, если возникает неопределенность в вопросе допустимости включения в расходы тех или иных затрат.

И ПБУ 10/99 "Расходы организации", и НК РФ позволяют признавать расходы с учетом принципа равномерности. В бухгалтерском учете для этого используют понятие "расходы будущих периодов", которое в Положении по бухгалтерскому учету определено как затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

НК РФ не содержит понятия "расходы будущих периодов". При этом гл. 25 предусматривает два случая возникновения "налоговых" расходов будущих периодов: при учете части расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ) и расходов на освоение природных ресурсов (ст. ст. 261, 325 НК РФ). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности.

Как понимают принцип равномерности налоговые органы? Пример из Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729): при приобретении лицензии на срок три года расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии. В неофициальных разъяснениях можно встретить аналогичный подход и к компьютерному программному обеспечению: если в договоре указан период, в течение которого организация получает право пользоваться продуктом, то включать в расходы его стоимость нужно в течение этого периода. Если в договоре о сроке ничего не сказано, то стоимость можно сразу отнести на расходы.

Группировка расходов по элементам в бухгалтерском учете включает отдельную позицию "отчисления на социальные нужды", куда в настоящее время относят начисленный ЕСН и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве. В налоговой классификации подобные расходы в отдельную позицию не выделены, а подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (а не расходов на оплату труда).

5. Доходы и расходы,

связанные с производством и реализацией

5.1. Доходы от реализации

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете аналогом ¦Доходом от реализации признаются

налогового понятия "доходы от ¦выручка от реализации товаров

реализации" является термин ¦(работ, услуг) как собственного

"доходы от обычных видов ¦производства, так и ранее

деятельности". ¦приобретенных, выручка от

Доходами от обычных видов ¦реализации имущественных прав.

деятельности являются выручка от¦Выручка от реализации

продажи продукции и товаров, ¦определяется исходя из всех

поступления, связанные с ¦поступлений, которые связаны с

выполнением работ, оказанием ¦расчетами за реализованные товары

услуг. ¦(работы, услуги) или

Выручка от реализации в ¦имущественные права, выраженные в

бухгалтерском учете отражается ¦денежной и (или) натуральной

по кредиту счета 90 "Продажи" ¦форме.

субсчет 1 "Выручка" в ¦Датой получения дохода признается

корреспонденции со счетом 62 ¦дата реализации товаров (работ,

"Расчеты с покупателями и ¦услуг, имущественных прав),

заказчиками". ¦определяемая в соответствии с

Сумма выручки накапливается на ¦п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от

счете 90-1 в течение всего года ¦фактического поступления денежных

и списывается лишь при закрытии ¦средств (иного имущества (работ,

счета 90 в конце года. ¦услуг) и (или) имущественных

Аналитический учет по счету 90 ¦прав) в их оплату.

"Продажи" ведется по каждому ¦При реализации товаров (работ,

виду проданных товаров, ¦услуг) по договору комиссии

продукции, выполняемых работ, ¦(агентскому договору)

оказываемых услуг и др. Кроме ¦налогоплательщиком-комитентом

того, аналитический учет по ¦(принципалом) датой получения

этому счету может вестись по ¦дохода от реализации признается

регионам продаж и другим ¦дата реализации принадлежащего

направлениям, необходимым для ¦комитенту (принципалу) имущества

управления организацией. ¦(имущественных прав), указанная в

Приказ Минфина России¦извещении комиссионера (агента) о

от 31.10.2000 N 94н¦реализации и (или) в отчете

Датой получения дохода от ¦комиссионера (агента).

обычных видов деятельности и в ¦По производствам с длительным

бухгалтерском, и в налоговом ¦(более одного года)

учете следует считать дату ¦технологическим циклом в случае,

перехода права собственности на ¦если условиями заключенных

товар, результаты выполненных ¦договоров не предусмотрена

работ, дату фактического ¦поэтапная сдача работ (услуг),

оказания услуг. ¦доход от реализации указанных

ПБУ 9/99 "Доходы¦работ (услуг) распределяется

организации"¦налогоплательщиком самостоятельно

¦с учетом принципа равномерности

¦признания дохода на основании

¦данных учета. При этом принципы и

¦методы распределения должны быть

¦утверждены налогоплательщиком в

¦учетной политике для целей

¦налогообложения.

¦ Статьи 249, 271, 316 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

По доходам, облагаемым по разным ставкам или имеющим отличный от общего порядок учета, налогоплательщик должен вести раздельный учет (ст. 316 НК РФ).

И налоговый, и бухгалтерский учет допускают выбор порядка учета для двух видов дохода: от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности. В соответствии с ПБУ 9/99 такие доходы следует включать в доходы от обычных видов деятельности, когда они являются предметом деятельности организации, и в операционные - если служат побочным источником дохода. Аналогично в налоговом учете данные доходы можно учесть либо как доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), либо как внереализационные доходы (п. п. 4 и 5 ст. 250 НК РФ).

Следует обратить внимание на дату признания дохода по посредническим договорам (комиссии, поручения). Если до 2001 г. комитент (принципал) в качестве даты признания выручки брал дату составления отчета посредника, с 2002 г. датой возникновения дохода будет фактическая дата реализации товаров (работ, услуг), указанная в отчете или извещении комиссионера (агента). Поскольку теперь важно своевременно получить информацию о реализации от посредника, рекомендуем включать в договор с ним пункт о сроках составления отчета, а также о предварительном направлении извещения, если составить отчет в необходимые сроки невозможно (ст. 316 НК РФ обязывает комиссионера извещать комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация).

5.2. Расходы, связанные с производством и реализацией

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Аналогом налогового понятия ¦Материальные расходы. НК РФ не

"расходов, связанных с ¦содержит определения материальных

производством и реализацией" в ¦расходов, там есть лишь примерный

бухгалтерском учете являются ¦их перечень (ст. 254 НК РФ). К

"расходы по обычным видам ¦материальным расходам в том числе

деятельности". ¦относятся расходы на приобретение

Расходы по обычным видам ¦работ и услуг производственного

деятельности группируются по ¦характера, выполняемых сторонними

элементам: ¦организациями или индивидуальными

1) материальные затраты; ¦предпринимателями.

2) затраты на оплату труда; ¦Датой осуществления материальных

3) отчисления на социальные ¦расходов признается:

нужды; ¦- дата передачи в производство

4) амортизация; ¦сырья и материалов - в части

5) прочие затраты. ¦сырья и материалов, приходящихся

В бухгалтерском учете расходы по¦на произведенные товары (работы,

обычным видам деятельности ¦услуги);

формируются на счетах: ¦- дата подписания

20 "Основное производство". ¦налогоплательщиком акта

Предназначен для обобщения ¦приемки-передачи услуг (работ) -

информации о затратах ¦для услуг (работ)

производства, продукция (работы,¦производственного характера.

услуги) которого явилась(лись) ¦Расходы на оплату труда. В

целью создания данной ¦расходы на оплату труда

организации. В частности, этот ¦включаются любые начисления

счет используется для учета ¦работникам в денежной и (или)

затрат: ¦натуральной форме, стимулирующие

- по выпуску промышленной и ¦начисления и надбавки,

сельскохозяйственной продукции; ¦компенсационные начисления,

- выполнению ¦связанные с режимом работы или

строительно-монтажных, ¦условиями труда, премии и

геолого-разведочных и ¦единовременные поощрительные

проектно-изыскательских работ; ¦начисления, расходы, связанные с

- оказанию услуг организаций ¦содержанием этих работников,

транспорта и связи; ¦предусмотренные нормами

- выполнению ¦законодательства РФ, трудовыми

научно-исследовательских и ¦договорами (контрактами) и (или)

конструкторских работ; ¦коллективными договорами.

- содержанию и ремонту ¦Дата признания расходов на оплату

автомобильных дорог и т.п. ¦труда - ежемесячно исходя из

21 "Полуфабрикаты собственного ¦начисленной суммы.

производства". Предназначен для ¦Список расходов на оплату труда

обобщения информации о наличии и¦слишком обширен, чтобы приводить

движении полуфабрикатов ¦его здесь полностью. Ниже

собственного производства в ¦перечислены только те расходы,

организациях, ведущих ¦которые учитываются для целей

обособленный их учет. ¦налогообложения в пределах

В частности, на этом счете могут¦устанавливаемых лимитов:

быть отражены следующие ¦- платежи по договорам

изготовленные организацией (при ¦долгосрочного страхования жизни

полном цикле производства) ¦работников, пенсионного

полуфабрикаты: чугун передельный¦страхования и (или)

в черной металлургии; сырая ¦негосударственного пенсионного

резина и клей в резиновой ¦обеспечения работников

промышленности; серная кислота ¦учитываются в целях

на азотно-туковых комбинатах ¦налогообложения в размере, не

химической промышленности; пряжа¦превышающем 12 процентов от суммы

и суровье в текстильной ¦расходов на оплату труда;

промышленности и т.д. ¦- взносы по договорам

В организациях, не ведущих ¦добровольного личного

обособленный учет полуфабрикатов¦страхования, предусматривающим

собственного производства, ¦оплату страховщиками медицинских

указанные ценности отражаются в ¦расходов работников, включаются в

составе незавершенного ¦состав расходов в размере, не

производства, то есть на ¦превышающем 3 процентов от суммы

счете 20. ¦расходов на оплату труда;

23 "Вспомогательные ¦- взносы по договорам

производства". Предназначен для ¦добровольного личного

обобщения информации о затратах ¦страхования, заключаемым

производств, которые являются ¦исключительно на случай

вспомогательными (подсобными) ¦наступления смерти работника или

для основного производства ¦утраты застрахованным работником

организации. В частности, этот ¦трудоспособности в связи с

счет используется для учета ¦исполнением им трудовых

затрат производств, ¦обязанностей, включаются в состав

обеспечивающих: ¦расходов в размере, не

- обслуживание различными видами¦превышающем 10 000 руб. в год на

энергии (электроэнергией, паром,¦одного застрахованного работника.

газом, воздухом и др.); ¦Суммы начисленной амортизации

- транспортное обслуживание; ¦основных средств и нематериальных

- ремонт основных средств; ¦активов. Включаются в расходы

- изготовление инструментов, ¦ежемесячно в соответствии с

штампов, запасных частей, ¦правилами начисления (изложены

строительных деталей, ¦выше при рассмотрении правил

конструкций или обогащение ¦начисления амортизации основных

строительных материалов (в ¦средств и нематериальных

основном в строительных ¦активов).

организациях); ¦Прочие расходы, связанные с

- возведение (временных) ¦производством и реализацией,

нетитульных сооружений и т.д. ¦перечислены в ст. 264 НК РФ (их

25 "Общепроизводственные ¦список в отличие от материальных

расходы". Предназначен для ¦расходов и расходов на оплату

обобщения информации о расходах ¦труда исчерпывающий). Список

по обслуживанию основных и ¦прочих расходов слишком обширен,

вспомогательных производств ¦чтобы приводить его здесь

организации. Например, расходы ¦полностью, поэтому ниже

по содержанию и эксплуатации ¦перечислены только те расходы,

машин и оборудования; ¦которые учитываются для целей

амортизационные отчисления и ¦налогообложения в пределах

затраты на ремонт основных ¦установленных норм или лимитов:

средств и иного имущества, ¦- арендные (лизинговые) платежи

используемого в производстве; ¦за арендуемое (принятое в лизинг)

расходы по страхованию ¦имущество. В случае если

указанного имущества; расходы на¦имущество, полученное по договору

отопление, освещение и ¦лизинга, учитывается у

содержание помещений; арендная ¦лизингополучателя, арендные

плата за помещения, машины, ¦(лизинговые) платежи признаются

оборудование и др., используемые¦расходом за вычетом сумм

в производстве; оплата труда ¦начисленной по этому имуществу

работников, занятых ¦амортизации;

обслуживанием производства; ¦- расходы на компенсацию за

другие аналогичные по назначению¦использование для служебных

расходы. ¦поездок личных легковых

26 "Общехозяйственные расходы". ¦автомобилей и мотоциклов в

Предназначен для обобщения ¦пределах норм, установленных

информации о расходах для нужд ¦Правительством РФ;

управления, не связанных ¦- расходы на командировки в части

непосредственно с ¦суточных и полевого довольствия в

производственным процессом. ¦пределах норм, утверждаемых

Например, ¦Правительством РФ;

административно-управленческие ¦- расходы на рацион питания

расходы; содержание ¦экипажей морских, речных и

общехозяйственного персонала, не¦воздушных судов в пределах норм,

связанного с производственным ¦утверждаемых Правительством РФ;

процессом; амортизационные ¦- плата государственному и (или)

отчисления и расходы на ремонт ¦частному нотариусу за

основных средств управленческого¦нотариальное оформление. При этом

и общехозяйственного назначения;¦такие расходы принимаются в

арендная плата за помещения ¦пределах тарифов, утверждаемых в

общехозяйственного назначения; ¦установленном порядке;

расходы по оплате ¦- расходы, осуществленные

информационных, аудиторских, ¦организацией, использующей труд

консультационных услуг и т.д. ¦инвалидов, в виде средств,

28 "Брак в производстве". ¦направленных на цели,

Предназначен для обобщения ¦обеспечивающие социальную защиту

информации о потерях от брака в ¦инвалидов, если от общего числа

производстве. Отражаются суммы, ¦работников инвалиды составляют не

относимые на уменьшение потерь ¦менее 50 процентов и доля

от брака (стоимость ¦расходов на оплату труда

забракованной продукции по цене ¦инвалидов в расходах на оплату

возможного использования, суммы,¦труда составляет не менее

подлежащие удержанию с ¦25 процентов;

виновников брака, суммы, ¦- расходы на замену бракованных,

подлежащие взысканию с ¦утративших товарный вид в

поставщиков за поставку ¦процессе перевозки и (или)

недоброкачественных материалов ¦реализации и недостающих

или полуфабрикатов, в результате¦экземпляров периодических

использования которых был ¦печатных изданий в упаковках, но

допущен брак, и т.п.), а также ¦не более 7 процентов стоимости

суммы, списываемые на затраты по¦тиража соответствующего номера

производству как потери от ¦периодического печатного издания;

брака. ¦- потери в виде стоимости

29 "Обслуживающие производства и¦бракованной, утратившей товарный

хозяйства". Предназначен для ¦вид, а также не реализованной в

обобщения информации о затратах,¦предельные сроки (определены в

связанных с выпуском продукции, ¦ст. 264 НК РФ) продукции СМИ и

выполнением работ и оказанием ¦книжной продукции, списываемой

услуг обслуживающими ¦налогоплательщиками,

производствами и хозяйствами ¦осуществляющими производство и

организации. На данном счете ¦выпуск продукции средств массовой

могут быть отражены затраты ¦информации и книжной продукции, -

состоящих на балансе организации¦в пределах не более 10 процентов

обслуживающих производств и ¦стоимости тиража соответствующего

хозяйств, деятельность которых ¦номера периодического печатного

не связана с производством ¦издания или соответствующего

продукции, выполнением работ и ¦тиража книжной продукции, а также

оказанием услуг, явившихся целью¦расходы на списание и утилизацию

создания данной организации: ¦бракованной, утратившей товарный

жилищно-коммунального хозяйства ¦вид и нереализованной продукции

(эксплуатация жилых домов, ¦средств массовой информации и

общежитий, прачечных, бань ¦книжной продукции;

и т.п.); пошивочных и других ¦- представительские расходы в

мастерских бытового ¦течение отчетного (налогового)

обслуживания; столовых и ¦периода, которые включаются в

буфетов; детских дошкольных ¦состав прочих расходов в размере,

учреждений (садов, яслей); домов¦не превышающем 4 процентов от

отдыха, санаториев и других ¦расходов налогоплательщика на

учреждений оздоровительного и ¦оплату труда за этот отчетный

культурно-просветительного ¦(налоговый) период;

назначения; ¦- расходы на подготовку и

научно-исследовательских и ¦переподготовку кадров, которые

конструкторских подразделений. ¦включаются в состав прочих

Приказ Минфина России¦расходов только если:

от 31.10.2000 N 94н,¦- соответствующие услуги

ПБУ 10/99 "Расходы¦оказываются российскими

организации"¦образовательными учреждениями,

¦получившими государственную

¦аккредитацию (имеющими

¦соответствующую лицензию), либо

¦иностранными образовательными

¦учреждениями, имеющими

¦соответствующий статус;

¦- подготовку (переподготовку)

¦проходят работники организации

¦налогоплательщика, состоящие в

¦штате;

¦- программа подготовки

¦(переподготовки) способствует

¦повышению квалификации и более

¦эффективному использованию

¦подготавливаемого или

¦переподготавливаемого специалиста

¦в этой организации в рамках

¦деятельности налогоплательщика.

¦Не признаются расходами на

¦подготовку и переподготовку

¦кадров расходы, связанные с

¦организацией развлечения, отдыха

¦или лечения, а также расходы,

¦связанные с содержанием

¦образовательных учреждений или

¦оказанием им бесплатных услуг, с

¦оплатой обучения в высших и

¦средних специальных учебных

¦заведениях работников при

¦получении ими высшего и среднего

¦специального образования.

¦Указанные расходы для целей

¦налогообложения не принимаются;

¦- стоимость призов, вручаемых

¦победителям розыгрышей во время

¦проведения массовых рекламных

¦кампаний, а также расходы на иные

¦виды рекламы (кроме рекламы в

¦СМИ, наружной рекламы, участия в

¦выставках, ярмарках и других

¦расходов, упомянутых в абз. 2 - 4

¦п. 4 ст. 264 НК РФ),

¦осуществленные в течение

¦налогового (отчетного) периода,

¦для целей налогообложения

¦признаются в размере, не

¦превышающем 1 процента выручки.

¦ Статьи 254 - 264, 272 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Перечень элементов затрат в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом шире на одну позицию: "Отчисления на социальные нужды". В налоговом учете суммы ЕСН относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Важно обратить внимание на следующий момент, который касается определения расходов, содержащихся в НК РФ:

- для материальных расходов нет определения, а есть только примерный перечень (НК РФ содержит формулировку "к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты...");

- для расходов на оплату труда в НК РФ есть определение и примерный перечень ("к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности...");

- для списка прочих расходов, связанных с производством и реализацией (перечислены в ст. 264 НК РФ), нет формулировки "в частности", поэтому их перечень следует считать исчерпывающим.

Надо обратить внимание, что список лимитируемых расходов на рекламу ограничен. Расходы на рекламу в СМИ, установку щитов и вывесок, участие в выставках, ярмарках для целей налогообложения принимаются в полном размере.

При включении в расходы для целей налогообложения суточных следует руководствоваться нормами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Затраты на проживание с 2002 г. в налоговом учете не нормируются, но должны быть подтверждены в общем для расходов порядке - документально.

6. Внереализационные доходы и расходы

6.1. Внереализационные доходы

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Хотя бухгалтерский учет, как и ¦Внереализационными доходами

налоговый, содержит понятие ¦признаются доходы, не отнесенные

"внереализационные доходы", ¦к доходам от реализации.

налоговым внереализационным ¦Внереализационными доходами

доходам по составу больше ¦налогоплательщика признаются, в

соответствуют бухгалтерские ¦частности, доходы (здесь выбраны

прочие поступления. ¦наиболее распространенные виды

К прочим поступлениям в ¦доходов; полный перечень см. в

бухгалтерском учете относятся: ¦ст. 250 НК РФ):

- операционные доходы; ¦- от долевого участия в других

- внереализационные доходы; ¦организациях;

- чрезвычайные доходы. ¦- в виде положительной

Операционными доходами являются:¦(отрицательной) курсовой разницы,

- поступления, связанные с ¦образующейся вследствие

предоставлением за плату во ¦отклонения курса продажи

временное пользование (временное¦(покупки) иностранной валюты от

владение и пользование) активов ¦официального курса ЦБ РФ на дату

организации; ¦перехода права собственности на

- поступления, связанные с ¦иностранную валюту;

предоставлением за плату прав, ¦- в виде признанных должником или

возникающих из патентов на ¦подлежащих уплате должником на

изобретения, промышленные ¦основании решения суда,

образцы и других видов ¦вступившего в законную силу,

интеллектуальной собственности; ¦штрафов, пеней и (или) иных

- поступления, связанные с ¦санкций за нарушение договорных

участием в уставных капиталах ¦обязательств, а также сумм

других организаций (включая ¦возмещения убытков или ущерба;

проценты и иные доходы по ценным¦- от сдачи имущества в аренду

бумагам); ¦(субаренду), если такие доходы не

- прибыль, полученная ¦были учтены как доходы от

организацией в результате ¦реализации по ст. 249 НК РФ;

совместной деятельности (по ¦- от предоставления в пользование

договору простого товарищества);¦прав на результаты

- поступления от продажи ¦интеллектуальной деятельности,

основных средств и иных активов,¦если такие доходы не были учтены

отличных от денежных средств ¦как доходы от реализации по

(кроме иностранной валюты), ¦ст. 249 НК РФ;

продукции, товаров; ¦- в виде процентов, полученных по

- проценты, полученные за ¦договорам займа, кредита,

предоставление в пользование ¦банковского счета, а также по

денежных средств организации, а ¦ценным бумагам и другим долговым

также проценты за использование ¦обязательствам;

банком денежных средств, ¦- в виде сумм восстановленных

находящихся на счете организации¦резервов, ранее созданных за счет

в этом банке. ¦расходов;

В случаях, когда доходы ¦- в виде безвозмездно полученного

непосредственно связаны с ¦имущества (работ, услуг) или

основным видом деятельности ¦имущественных прав (за

организации (например, основной ¦исключением случаев, особо

вид деятельности - сдача ¦указанных в ст. 251 НК РФ) -

имущества в аренду), такие ¦исходя из рыночных цен (ст. 40

доходы относятся к доходам по ¦НК РФ), но не ниже:

обычным видам деятельности. ¦- остаточной стоимости - по

Внереализационные доходы: ¦амортизируемому имуществу;

- штрафы, пени, неустойки за ¦- затрат на производство

нарушение условий договоров; ¦(приобретение) - по товарам

- активы, полученные ¦(работам, услугам).

безвозмездно, в том числе по ¦Информация о ценах должна быть

договору дарения; ¦подтверждена налогоплательщиком -

- поступления в возмещение ¦получателем имущества (работ,

причиненных организации убытков;¦услуг) документально или путем

- прибыль прошлых лет, ¦проведения независимой оценки;

выявленная в отчетном году; ¦- в виде дохода, распределяемого

- суммы кредиторской и ¦в пользу налогоплательщика при

депонентской задолженности, по ¦его участии в простом

которым истек срок исковой ¦товариществе;

давности; ¦- в виде положительной курсовой

- курсовые разницы; ¦разницы, возникающей от

- сумма дооценки активов; ¦переоценки имущества в виде

- прочие внереализационные ¦валютных ценностей и требований

доходы. ¦(обязательств), стоимость которых

Чрезвычайные доходы - ¦выражена в иностранной валюте, в

поступления, возникающие как ¦том числе по валютным счетам в

последствия чрезвычайных ¦банках, проводимой в связи с

обстоятельств хозяйственной ¦изменением официального курса

деятельности (стихийного ¦иностранной валюты,

бедствия, пожара, аварии, ¦установленного Центральным

национализации и т.п.): ¦банком РФ;

страховое возмещение, стоимость ¦- в виде суммовой разницы,

материальных ценностей, ¦возникающей у налогоплательщика,

остающихся от списания ¦если сумма возникших обязательств

непригодных к восстановлению и ¦и требований, исчисленная по

дальнейшему использованию ¦установленному соглашением сторон

активов, и т.п. ¦курсу условных денежных единиц на

Прочие поступления признаются в ¦дату реализации (оприходования)

бухгалтерском учете в следующем ¦товаров (работ, услуг),

порядке: ¦имущественных прав, не

- поступления от продажи ¦соответствует фактически

основных средств и иных активов,¦поступившей (уплаченной) сумме в

отличных от денежных средств ¦рублях;

(кроме иностранной валюты), ¦- в виде стоимости полученных

продукции, товаров, а также ¦материалов или иного имущества

проценты, полученные за ¦при демонтаже или разборке при

предоставление в пользование ¦ликвидации выводимых из

денежных средств организации, и ¦эксплуатации основных средств (за

доходы от участия в уставных ¦исключением случаев,

капиталах других организаций ¦предусмотренных пп. 19 п. 1

(когда это не является предметом¦ст. 251 НК РФ);

деятельности организации) - в ¦- в виде использованных не по

порядке, аналогичном признанию ¦целевому назначению средств,

выручки от реализации. При этом ¦которые получены в рамках

для целей бухгалтерского учета ¦благотворительной деятельности,

проценты начисляются за каждый ¦целевых поступлений, целевого

истекший отчетный период в ¦финансирования;

соответствии с условиями ¦- в виде сумм, на которые в

договора; ¦отчетном (налоговом) периоде

- штрафы, пени, неустойки за ¦произошло уменьшение уставного

нарушение условий договоров, а ¦(складочного) капитала (фонда)

также возмещение причиненных ¦организации, если такое

организации убытков - в отчетном¦уменьшение осуществлено с

периоде, в котором судом ¦одновременным отказом от возврата

вынесено решение об их взыскании¦стоимости соответствующей части

или они признаны должником; ¦взносов (вкладов) акционерам

- суммы кредиторской и ¦(участникам) организации (за

депонентской задолженности, по ¦исключением случаев, когда

которой срок исковой давности ¦уменьшение уставного капитала

истек, - в отчетном периоде, в ¦произведено в соответствии с

котором срок исковой давности ¦требованиями законодательства);

истек; ¦- в виде сумм кредиторской

- суммы дооценки активов - в ¦задолженности (обязательства

отчетном периоде, к которому ¦перед кредиторами), списанной в

относится дата, по состоянию на ¦связи с истечением срока исковой

которую произведена переоценка; ¦давности;

- иные поступления - по мере ¦- в виде доходов, полученных от

образования (выявления). ¦операций с финансовыми

Операционные и внереализационные¦инструментами срочных сделок;

доходы отражают на счете 91 ¦- в виде стоимости излишков

"Прочие доходы и расходы". ¦товарно-материальных ценностей и

Чрезвычайные доходы отражают на ¦прочего имущества, выявленных в

счете 99 "Прибыли и убытки". ¦результате инвентаризации.

ПБУ 9/99 "Доходы¦Дата признания внереализационных

организации",¦доходов:

Приказ Минфина России¦1) дата подписания сторонами акта

от 31.10.2000 N 94н¦приема-передачи имущества

¦(приемки-сдачи работ, услуг) -

¦для доходов:

¦- в виде безвозмездно полученного

¦имущества (работ, услуг);

¦- по иным аналогичным доходам;

¦2)дата поступления денежных

¦средств на расчетный счет (в

¦кассу) налогоплательщика - для

¦доходов:

¦- в виде дивидендов от долевого

¦участия в деятельности других

¦организаций;

¦- в виде безвозмездно полученных

¦денежных средств;

¦- в виде сумм возврата ранее

¦уплаченных некоммерческим

¦организациям взносов, которые

¦были включены в состав расходов;

¦- в виде иных аналогичных

¦доходов;

¦3) дата осуществления расчетов в

¦соответствии с условиями

¦заключенных договоров или

¦предъявления налогоплательщику

¦документов, служащих основанием

¦для произведения расчетов, либо

¦последний день отчетного

¦(налогового) периода - для

¦доходов:

¦- от сдачи имущества в аренду;

¦- в виде лицензионных платежей

¦(включая роялти) за пользование

¦объектами интеллектуальной

¦собственности;

¦- в виде иных аналогичных

¦доходов;

¦4) дата признания должником либо

¦дата вступления в законную силу

¦решения суда - по доходам в виде

¦штрафов, пеней и (или) иных

¦санкций за нарушение договорных

¦или долговых обязательств, а

¦также в виде сумм возмещения

¦убытков (ущерба);

¦5) последний день отчетного

¦(налогового) периода - по

¦доходам:

¦- в виде сумм восстановленных

¦резервов и иным аналогичным

¦доходам;

¦- в виде распределенного в пользу

¦налогоплательщика при его участии

¦в простом товариществе дохода;

¦- по доходам от доверительного

¦управления имуществом;

¦- по иным аналогичным доходам;

¦6) дата выявления дохода

¦(получения и (или) обнаружения

¦документов, подтверждающих

¦наличие дохода) - по доходам

¦прошлых лет;

¦7) дата перехода права

¦собственности на иностранную

¦валюту и драгоценные металлы при

¦совершении операций с иностранной

¦валютой и драгоценными металлами,

¦а также последний день текущего

¦месяца - по доходам в виде

¦положительной курсовой разницы по

¦имуществу и требованиям

¦(обязательствам), стоимость

¦которых выражена в иностранной

¦валюте, и положительной

¦переоценки стоимости драгоценных

¦металлов;

¦8) дата составления акта

¦ликвидации амортизируемого

¦имущества, оформленного в

¦соответствии с требованиями

¦бухгалтерского учета, - по

¦доходам в виде полученных

¦материалов или иного имущества

¦при ликвидации выводимого из

¦эксплуатации амортизируемого

¦имущества;

¦9) дата, когда получатель

¦имущества (в том числе денежных

¦средств) фактически использовал

¦указанное имущество (в том числе

¦денежные средства) не по целевому

¦назначению либо нарушил условия,

¦на которых они предоставлялись, -

¦для доходов в виде имущества (в

¦том числе денежных средств),

¦указанных в п. п. 14, 15 ст. 250

¦НК РФ;

¦10) дата перехода права

¦собственности на иностранную

¦валюту для доходов от продажи

¦(покупки) иностранной валюты.

¦При реализации финансовым агентом

¦услуг финансирования под уступку

¦денежного требования, а также

¦реализации новым кредитором,

¦получившим указанное требование,

¦финансовых услуг дата получения

¦дохода определяется как день

¦последующей уступки данного

¦требования или исполнения

¦должником данного требования. При

¦уступке налогоплательщиком -

¦продавцом товара (работ, услуг)

¦права требования долга третьему

¦лицу дата получения дохода от

¦уступки права требования

¦определяется как день подписания

¦сторонами акта уступки права

¦требования.

¦ Статьи 250, 271 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 "Доходы будущих периодов", а на счет 91 доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества - по мере отпуска в производство). Кроме того, Кодекс возложил на налогоплательщика обязанность подтверждать рыночную цену (или остаточную стоимость имущества у предыдущего собственника) документально или путем независимой оценки. В связи с этим рекомендуем получать от передающей стороны документы, в которых указана остаточная стоимость безвозмездно передаваемого имущества, исчисленная по правилам гл. 25 НК РФ.

Статья 250 НК РФ предписывает включать во внереализационные доходы поступления в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Налоговые органы считают, что данное положение применяется и в отношении такого распространенного в российском бизнесе явления, как беспроцентные займы от организаций и физических лиц. При этом саму величину дохода налоговые органы намерены определять с использованием ставки рефинансирования Банка России или статистических данных о средних процентах по займам. По мнению автора, ведомства МНС России заблуждаются, относя случай получения беспроцентного займа к "поступлениям в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав".

По договору займа оказания услуги не происходит, поскольку в соответствии со ст. 38 НК РФ "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Определению доходов, возникающих в результате заемных отношений, посвящена отдельная ст. 43 НК РФ. Положения же ст. 40 НК РФ, использование которой предписано обсуждаемым пунктом для определения рыночных цен, применяется только к товарам, работам и услугам. Поэтому, на взгляд автора, мнение налоговых органов по данному вопросу ошибочно. Но в то же время использовать практику беспроцентных займов без опаски налогоплательщики смогут только после появления положительной арбитражной практики.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственно верным.

В отношении порядка отражения указанных внереализационных доходов (расходов) Минфин России отмечает следующее (Письмо от 23.08.2004 N 07-05-14/219). В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" указанные суммы рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Исходя из этого, в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, в котором была допущена ошибка, а в текущем периоде исправления не учитываются для целей налогообложения. В большинстве случаев приходится прибегать к последнему варианту, так как почти всегда возможно определить, в каком периоде допущена ошибка.

Обратите внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. По их мнению, если условиями договоров предусмотрены обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника (п. 4 Методических рекомендаций).

Например, договором установлены пени за просрочку платежа 0,1 процента в день. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов, кредитор "автоматически" должен включать пени себе в доход. То есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора.

Такой подход нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции - это не тот случай, когда молчание рассматривается как согласие. Если же вы не хотите вступать в конфликт с налоговыми органами, укажите специально для них в договоре, что определенная санкция применяется к должнику по требованию кредитора (если кредитор не требует уплатить пени, то и обязанность их платить не возникает).

6.2. Внереализационные расходы

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Хотя в бухгалтерском учете, как ¦Внереализационные расходы -

и налоговом, есть понятие ¦обоснованные затраты на

"внереализационные расходы", ¦осуществление деятельности,

налоговым внереализационным ¦непосредственно не связанной с

расходам по составу больше ¦производством и (или)

соответствуют бухгалтерские ¦реализацией.

прочие расходы. ¦К внереализационным расходам

К прочим расходам в ¦относятся, в частности (ниже

бухгалтерском учете относятся: ¦приведены наиболее

- операционные расходы; ¦распространенные расходы - полный

- внереализационные расходы; ¦перечень см. в ст. 265 НК РФ):

- чрезвычайные расходы. ¦- расходы на содержание

Операционными расходами ¦переданного по договору аренды

являются: ¦(лизинга) имущества (включая

- расходы, связанные с ¦амортизацию по этому имуществу)

предоставлением за плату во ¦(если эта деятельность не ведется

временное пользование активов ¦систематически);

организации; ¦- расходы в виде процентов по

- расходы, связанные с ¦долговым обязательствам любого

предоставлением за плату прав, ¦вида. Расходом признается только

возникающих из патентов на ¦сумма процентов, начисленных за

изобретения, промышленные ¦фактическое время пользования

образцы и других видов ¦заемными средствами, и

интеллектуальной собственности; ¦первоначальной доходности,

- расходы, связанные с участием ¦установленной эмитентом

в уставных капиталах других ¦(ссудодателем) в условиях

организаций; ¦эмиссии, но не выше фактической;

- расходы, связанные с продажей,¦- расходы на организацию выпуска

выбытием и прочим списанием ¦собственных ценных бумаг;

основных средств и иных активов,¦- расходы, связанные с

отличных от денежных средств ¦обслуживанием приобретенных

(кроме иностранной валюты), ¦ценных бумаг;

товаров, продукции; ¦- расходы в виде отрицательной

- проценты, уплачиваемые ¦курсовой разницы, возникающей от

организацией за предоставление ¦переоценки имущества в виде

ей в пользование денежных ¦валютных ценностей и требований

средств (кредитов, займов); ¦(обязательств), стоимость которых

- расходы, связанные с оплатой ¦выражена в иностранной валюте, в

услуг, оказываемых кредитными ¦том числе по валютным счетам в

организациями; ¦банках, проводимой в связи с

- отчисления в оценочные ¦изменением официального курса

резервы, создаваемые в ¦иностранной валюты к рублю,

соответствии с правилами ¦установленного Центральным

бухгалтерского учета (резервы по¦банком РФ;

сомнительным долгам, под ¦- расходы в виде суммовой

обесценение вложений в ценные ¦разницы, возникающей у

бумаги и др.), а также резервы, ¦налогоплательщика, если сумма

создаваемые в связи с признанием¦возникших обязательств и

условных фактов хозяйственной ¦требований, исчисленная по

деятельности; ¦установленному соглашением сторон

- прочие операционные расходы. ¦курсу условных денежных единиц на

Если расходы непосредственно ¦дату реализации (оприходования)

связаны с основным видом ¦товаров (работ, услуг),

деятельности организации ¦имущественных прав, не

(например, основной вид ¦соответствует фактически

деятельности - сдача имущества в¦поступившей (уплаченной) сумме в

аренду), такие расходы относятся¦рублях;

к расходам по обычным видам ¦- расходы в виде отрицательной

деятельности. ¦(положительной) разницы,

Внереализационные расходы: ¦образующейся вследствие

- штрафы, пени, неустойки за ¦отклонения курса продажи

нарушение условий договоров; ¦(покупки) иностранной валюты от

- возмещение причиненных ¦официального курса ЦБ РФ,

организацией убытков; ¦установленного на дату перехода

- убытки прошлых лет, признанные¦права собственности на

в отчетном году; ¦иностранную валюту;

- суммы дебиторской ¦- расходы налогоплательщика,

задолженности, по которой истек ¦применяющего метод начисления, на

срок исковой давности, других ¦формирование резервов по

долгов, нереальных для ¦сомнительным долгам;

взыскания; ¦- расходы на ликвидацию выводимых

- курсовые разницы; ¦из эксплуатации основных средств,

- сумма уценки активов; ¦включая суммы недоначисленной в

- перечисление средств (взносов,¦соответствии с установленным

выплат и т.д.), связанных с ¦сроком полезного использования

благотворительной деятельностью,¦амортизации, а также расходы на

расходы на осуществление ¦ликвидацию объектов

спортивных мероприятий, отдыха, ¦незавершенного строительства и

развлечений, мероприятий ¦иного имущества, монтаж которого

культурно-просветительского ¦не завершен (расходы на демонтаж,

характера и иных аналогичных ¦разборку, вывоз разобранного

мероприятий; ¦имущества), охрану недр и другие

- прочие внереализационные ¦аналогичные работы;

расходы. ¦- расходы, связанные с

Чрезвычайные расходы - расходы, ¦консервацией и расконсервацией

возникающие как последствия ¦производственных мощностей и

чрезвычайных обстоятельств ¦объектов, в том числе затраты на

хозяйственной деятельности ¦содержание законсервированных

(стихийного бедствия, пожара, ¦производственных мощностей и

аварии, национализации имущества¦объектов;

и т.п.). ¦- судебные расходы и арбитражные

ПБУ 10/99 "Расходы¦сборы;

организации"¦- расходы по операциям с тарой

Операционные и внереализационные¦(кроме случаев, указанных в п. 3

расходы отражают на счете 91 ¦ст. 254 НК РФ);

"Прочие доходы и расходы". ¦- расходы в виде признанных

Чрезвычайные расходы отражают на¦должником или подлежащих уплате

счете 99 "Прибыли и убытки" в ¦должником на основании решения

корреспонденции со счетами учета¦суда, вступившего в законную

материальных ценностей, расчетов¦силу, штрафов, пеней и (или) иных

с персоналом по оплате труда, ¦санкций за нарушение договорных

денежных средств и т.п. ¦или долговых обязательств, а

Приказ Минфина России¦также расходы на возмещение

от 31.10.2000 N 94н¦причиненного ущерба;

¦- расходы в виде сумм налогов,

¦относящихся к поставленным МПЗ,

¦работам, услугам, если

¦кредиторская задолженность

¦(обязательства перед кредиторами)

¦по такой поставке списана в

¦отчетном периоде в результате

¦истечения срока исковой давности

¦или по другим основаниям;

¦- расходы на услуги банков, в том

¦числе связанные с установкой и

¦эксплуатацией электронных систем

¦документооборота между банком и

¦клиентами, в том числе систем

¦"клиент-банк";

¦- расходы на проведение собрания

¦акционеров (участников,

¦пайщиков);

¦- расходы по операциям с

¦финансовыми инструментами срочных

¦сделок с учетом положений

¦ст. ст. 301 - 305 НК РФ;

¦- другие обоснованные расходы.

¦К внереализационным расходам

¦приравниваются убытки, полученные

¦налогоплательщиком в отчетном

¦(налоговом) периоде, в частности:

¦1) в виде убытков прошлых

¦налоговых периодов, выявленных в

¦текущем отчетном (налоговом)

¦периоде;

¦2) суммы безнадежных долгов, а в

¦случае, если было принято решение

¦о создании резерва по

¦сомнительным долгам, суммы

¦безнадежных долгов, не покрытые

¦за счет средств резерва;

¦3) потери от брака;

¦4) потери от простоев по

¦внутрипроизводственным причинам;

¦5) не компенсируемые виновниками

¦потери от простоев по внешним

¦причинам;

¦6) расходы в виде недостачи

¦материальных ценностей в случае

¦отсутствия виновных лиц, а также

¦убытки от хищений, виновники

¦которых не установлены

¦(отсутствие виновных должно быть

¦документально подтверждено

¦уполномоченным органом

¦государственной власти);

¦7) потери от стихийных бедствий,

¦пожаров, аварий и других

¦чрезвычайных ситуаций, включая

¦затраты, связанные с

¦предотвращением или ликвидацией

¦последствий стихийных бедствий

¦или чрезвычайных ситуаций;

¦8) убытки по сделке уступки права

¦требования (в порядке,

¦установленном ст. 279 НК РФ).

¦ Статья 265 НК РФ

¦Датой осуществления

¦внереализационных и прочих

¦расходов признается:

¦1) дата начисления налогов

¦(сборов) - для расходов в виде

¦сумм налогов (авансовых платежей

¦по налогам), сборов и иных

¦обязательных платежей;

¦2) дата начисления - для расходов

¦в виде сумм отчислений в резервы,

¦признаваемые расходом в

¦соответствии с настоящей главой;

¦3) дата расчетов в соответствии с

¦условиями заключенных договоров

¦или дата предъявления

¦налогоплательщику документов,

¦служащих основанием для

¦произведения расчетов, либо

¦последний день отчетного

¦(налогового) периода - для

¦расходов:

¦- в виде сумм комиссионных

¦сборов;

¦- в виде расходов на оплату

¦сторонним организациям за

¦выполненные ими работы

¦(предоставленные услуги);

¦- в виде арендных (лизинговых)

¦платежей за арендуемое (принятое

¦в лизинг) имущество;

¦- в виде иных подобных расходов;

¦4) дата перечисления денежных

¦средств с расчетного счета

¦(выплаты из кассы) - для

¦расходов:

¦- в виде сумм выплаченных

¦подъемных;

¦- в виде компенсации за

¦использование для служебных

¦поездок личных легковых

¦автомобилей и мотоциклов;

¦5) дата утверждения авансового

¦отчета - для расходов:

¦- на командировки;

¦- содержание служебного

¦транспорта;

¦- представительские расходы;

¦- иные подобные расходы;

¦6) дата перехода права

¦собственности на иностранную

¦валюту и драгоценные металлы при

¦совершении операций с иностранной

¦валютой и драгоценными металлами,

¦а также последний день текущего

¦месяца - по расходам в виде

¦отрицательной курсовой разницы по

¦имуществу и требованиям

¦(обязательствам), стоимость

¦которых выражена в иностранной

¦валюте, и отрицательной

¦переоценки стоимости драгоценных

¦металлов;

¦7) дата реализации или иного

¦выбытия ценных бумаг - по

¦расходам, связанным с

¦приобретением ценных бумаг,

¦включая их стоимость;

¦8) дата признания должником либо

¦дата вступления в законную силу

¦решения суда - по расходам в виде

¦сумм штрафов, пеней и (или) иных

¦санкций за нарушение договорных

¦или долговых обязательств, а

¦также в виде сумм возмещения

¦убытков (ущерба);

¦9) дата перехода права

¦собственности на иностранную

¦валюту - для расходов от продажи

¦(покупки) иностранной валюты.

¦В некоторых случаях (освоение

¦природных ресурсов (ст. 261),

¦научные исследования (ст. 262),

¦создание резерва по сомнительным

¦долгам (ст. 266), резерва на

¦гарантийный ремонт (ст. 267))

¦установлены особые даты признания

¦расходов.

¦ Пункт 7 Статья 272 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Следует обратить внимание, что перечень внереализационных расходов - неисчерпывающий и может включать прочие, не перечисленные в ст. 265 НК РФ, обоснованные расходы. Здесь нужно использовать базовый принцип: "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".

Интересна 14-я позиция в списке внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ):

"расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным МПЗ, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса".

Речь идет главным образом о суммах НДС, которые остались на счете 19, и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или "по другим основаниям" (п. 18 ст. 250 НК РФ) у налогоплательщика возникают не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС.

7. Доходы и расходы,

не учитываемые в целях налогообложения

7.1. Доходы, не учитываемые в целях налогообложения

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Доходами организации не ¦Доходы, не учитываемые при

признаются поступления от других¦определении налоговой базы

юридических и физических лиц: ¦(выбраны наиболее значимые; весь

- сумм налога на добавленную ¦перечень см. в ст. 251 НК РФ):

стоимость, акцизов, налога с ¦- эмиссионный доход в виде

продаж, экспортных пошлин и иных¦превышения цены размещения акций

аналогичных обязательных ¦(долей) над их номинальной

платежей; ¦стоимостью (первоначальным

- по договорам комиссии, ¦размером);

агентским и иным аналогичным ¦- в виде имущества, имущественных

договорам в пользу комитента, ¦прав, которые получены в пределах

принципала и т.п.; ¦первоначального взноса участником

- в порядке предварительной ¦хозяйственного общества или

оплаты продукции, товаров, ¦товарищества при выходе (выбытии)

работ, услуг; ¦из хозяйственного общества или

- авансов в счет оплаты ¦товарищества либо при

продукции, товаров, работ, ¦распределении имущества

услуг; ¦ликвидируемого хозяйственного

- задатка; ¦общества или товарищества между

- в залог, если договором ¦его участниками;

предусмотрена передача ¦- имущества, имущественных прав

заложенного имущества ¦и (или) неимущественных прав,

залогодержателю; ¦имеющих денежную оценку, которые

- в погашение кредита, займа, ¦получены в пределах

предоставленных заемщику. ¦первоначального взноса участником

ПБУ 9/99 "Доходы¦договора простого товарищества

организации"¦(договора о совместной

¦деятельности) или его

¦правопреемником в случае

¦выделения его доли из имущества,

¦находящегося в общей

¦собственности участников

¦договора, или раздела такого

¦имущества;

¦- имущества, полученного

¦российской организацией:

¦- от организации, если уставный

¦(складочный) капитал (фонд)

¦получающей стороны более чем на

¦50% состоит из вклада передающей

¦организации;

¦- от организации, если уставный

¦(складочный) капитал (фонд)

¦передающей стороны более чем на

¦50% состоит из вклада получающей

¦организации;

¦- от физического лица, если

¦уставный (складочный) капитал

¦(фонд) получающей стороны более

¦чем на 50% состоит из вклада

¦этого физического лица.

¦При этом полученное имущество не

¦признается доходом для целей

¦налогообложения только в том

¦случае, если в течение одного

¦года со дня его получения

¦указанное имущество (за

¦исключением денежных средств) не

¦передается третьим лицам;

¦- сумм процентов за

¦несвоевременный возврат излишне

¦уплаченных или излишне взысканных

¦налогов и сборов;

¦- имущества, полученного в рамках

¦целевого финансирования. При этом

¦налогоплательщики, получившие

¦средства целевого финансирования,

¦обязаны вести раздельный учет

¦доходов и расходов, полученных

¦(произведенных) в рамках целевого

¦финансирования;

¦- стоимости дополнительно

¦полученных организацией -

¦акционером акций, распределенных

¦между акционерами по решению

¦общего собрания пропорционально

¦количеству принадлежащих им

¦акций, либо разницы между

¦номинальной стоимостью новых

¦акций, полученных взамен

¦первоначальных, и номинальной

¦стоимостью первоначальных акций

¦акционера при распределении между

¦акционерами акций при увеличении

¦уставного капитала акционерного

¦общества (без изменения доли

¦участия акционера в этом

¦акционерном обществе);

¦- сумм, на которые в отчетном

¦(налоговом) периоде произошло

¦уменьшение уставного

¦(складочного) капитала

¦организации в соответствии с

¦требованиями законодательства РФ;

¦- сумм кредиторской задолженности

¦налогоплательщика перед бюджетами

¦разных уровней, списанных и (или)

¦уменьшенных иным образом в

¦соответствии с

¦законодательством РФ;

¦- положительной разницы,

¦полученной при переоценке ценных

¦бумаг по рыночной стоимости;

¦- сумм суммы восстановленных

¦резервов под обесценение ценных

¦бумаг (кроме профессиональных

¦участников рынка ценных бумаг).

¦ Статья 251 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержит перечень не являющихся доходом поступлений, который призван определить суть понятия "доход". НК РФ помимо перечисления поступлений, которые и в бухгалтерском учете никогда не признавались доходом (например, авансы, взнос в уставный капитал), содержит специальные налоговые "льготы". Так, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом не признаются доходом проценты по излишне взысканным налогам, поступления от учредителей при их доле в уставном капитале более 50 процентов и др.

7.2. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Расходами не признается выбытие ¦Расходы, не учитываемые в целях

активов: ¦налогообложения (ниже выбраны

- в связи с приобретением ¦наиболее значимые; полный список

(созданием) внеоборотных активов¦см. в ст. 270 НК РФ):

(основных средств, ¦- в виде пеней, штрафов и иных

незавершенного строительства, ¦санкций, перечисляемых в бюджет

нематериальных активов и т.п.); ¦(в государственные внебюджетные

- вклады в уставные (складочные)¦фонды), а также штрафов и других

капиталы других организаций, ¦санкций, взимаемых

приобретение акций акционерных ¦государственными организациями;

обществ и иных ценных бумаг не с¦- вклады в простое товарищество;

целью перепродажи (продажи); ¦- в виде налога и платежей за

- по договорам комиссии, ¦сверхнормативные выбросы

агентским и иным аналогичным ¦загрязняющих веществ в окружающую

договорам в пользу комитента, ¦среду;

принципала и т.п.; ¦- в виде процентов, начисленных

- в порядке предварительной ¦налогоплательщиком-заемщиком

оплаты ¦кредитору сверх сумм,

материально-производственных ¦признаваемых расходами в

запасов и иных ценностей, работ,¦соответствии со ст. 269 НК РФ

услуг; ¦(см. ниже "Учет процентов по

- в виде авансов, задатка в счет¦заемным средствам");

оплаты ¦- в виде сумм отчислений в резерв

материально-производственных ¦под обесценение вложений в ценные

запасов и иных ценностей, работ,¦бумаги (для профессиональных

услуг; ¦участников рынка ценных бумаг -

- в погашение кредита, займа, ¦см. ст. 300 НК РФ);

полученных организацией. ¦- в виде сумм убытков по объектам

ПБУ 10/99 "Расходы¦обслуживающих производств и

организации"¦хозяйств, включая объекты

¦жилищно-коммунальной и

¦социально-культурной сферы в

¦части, превышающей предельный

¦размер, определяемый в

¦соответствии со ст. 275.1 НК РФ;

¦- в виде сумм добровольных

¦членских взносов (включая

¦вступительные взносы) в

¦общественные организации, а также

¦союзы, ассоциации на их

¦содержание;

¦- в виде средств, перечисляемых

¦профсоюзным организациям;

¦- в виде расходов на любые виды

¦вознаграждений, предоставляемых

¦руководству или работникам помимо

¦вознаграждений, выплачиваемых на

¦основании трудовых договоров

¦(контрактов);

¦- на оплату дополнительно

¦предоставляемых по коллективному

¦договору (сверх предусмотренных

¦действующим законодательством)

¦отпусков работникам, в том числе

¦женщинам, воспитывающим детей;

¦- на оплату проезда к месту

¦работы и обратно транспортом

¦общего пользования, специальными

¦маршрутами, ведомственным

¦транспортом, за исключением сумм,

¦подлежащих включению в состав

¦расходов на производство и

¦реализацию товаров (работ, услуг)

¦в силу технологических

¦особенностей производства, и за

¦исключением случаев, когда

¦расходы на оплату проезда к месту

¦работы и обратно предусмотрены

¦трудовыми договорами

¦(контрактами) и (или)

¦коллективными договорами;

¦- на оплату ценовых разниц при

¦реализации по льготным ценам

¦(тарифам) (ниже рыночных цен)

¦товаров (работ, услуг)

¦работникам;

¦- на оплату ценовых разниц при

¦реализации по льготным ценам

¦продукции подсобных хозяйств для

¦организации общественного

¦питания;

¦- на оплату путевок на лечение

¦или отдых, экскурсий или

¦путешествий, занятий в спортивных

¦секциях, кружках или клубах,

¦посещений культурно-зрелищных или

¦физкультурных (спортивных)

¦мероприятий, подписки, не

¦относящейся к подписке на

¦нормативно-техническую и иную

¦используемую в производственных

¦целях литературу, и на оплату

¦товаров для личного потребления

¦работников, а также другие

¦аналогичные расходы,

¦произведенные в пользу

¦работников;

¦- в виде платы государственному

¦и (или) частному нотариусу за

¦нотариальное оформление сверх

¦тарифов, утвержденных в

¦установленном порядке;

¦- в виде расходов учредителя

¦доверительного управления,

¦связанных с исполнением договора

¦доверительного управления, если

¦договором доверительного

¦управления предусмотрено, что

¦выгодоприобретателем не является

¦учредитель;

¦- отрицательная разница,

¦полученная от переоценки ценных

¦бумаг по рыночной стоимости;

¦- иные расходы, не

¦соответствующие критериям,

¦указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

¦ Статья 270 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Перечень не учитываемых при налогообложении расходов приведен выше почти полностью. Исключение составляют некоторые специфические случаи, а также такие очевидные вещи, как, например, расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества, вклады в уставные капиталы организаций и т.п. То есть расходы, которые и в бухгалтерском учете никогда не относились на счета учета текущих затрат.

Бухгалтерское определение расходов настолько широкое, что трудно придумать "налоговые" расходы, которые не были бы расходами бухгалтерского учета. Так, в новом Плане счетов даже не предусмотрены счета фондов потребления, социальной сферы. Подобные затраты теперь включаются в текущие расходы. Напротив, некоторые "налоговые" расходы, хотя и будут в бухгалтерском учете отнесены на счета затрат, в аналитическом учете придется отражать как не уменьшающие налогооблагаемую базу.

8. Формирование себестоимости

и финансовых результатов от реализации

8.1. Общие правила

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В настоящее время единственным ¦С целью формирования

нормативным документом ¦налогооблагаемой базы все

бухгалтерского учета, содержащим¦расходы, произведенные за

правила оценки незавершенного ¦отчетный период, делятся:

производства, является Положение¦- на расходы, составляющие

по ведению бухгалтерского учета ¦остатки незавершенного

и бухгалтерской отчетности в ¦производства;

Российской Федерации (утв. ¦- расходы, составляющие остатки

Приказом Минфина России от ¦готовой продукции на складе;

29 июля 1998 г. N 34н). ¦- расходы, составляющие

¦себестоимость товаров

¦отгруженных, но нереализованных;

¦- расходы, относящиеся к

¦реализованным товарам (работам,

¦услугам).

¦Уменьшат налоговую базу за

¦отчетный период только расходы,

¦относящиеся к реализованным

¦товарам (работам, услугам).

¦В последнюю группу включаются все

¦расходы, связанные с

¦производством и реализаций, за

¦исключением прямых, которые

¦подлежат распределению на четыре

¦группы. К прямым расходам могут

¦быть отнесены, в частности:

¦- материальные расходы, указанные

¦в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

¦- расходы на оплату труда

¦персонала, участвующего в

¦процессе производства товаров,

¦выполнения работ, оказания услуг,

¦а также суммы единого социального

¦налога, начисленного на указанные

¦суммы расходов на оплату труда;

¦- суммы начисленной амортизации

¦по основным средствам,

¦используемым при производстве

¦товаров, работ, услуг.

¦Налогоплательщик самостоятельно

¦определяет в учетной политике для

¦целей налогообложения перечень

¦прямых расходов, связанных с

¦производством товаров (работ,

¦услуг).

¦ Статья 318 НК РФ

¦Правила распределения прямых

¦расходов изложены ниже в разделах

¦"Учет незавершенного

¦производства", "Учет остатков

¦готовой продукции на складе",

¦"Учет остатков отгруженной, но

¦не реализованной продукции".

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В налоговом учете из всех затрат с целью расчета налога в качестве прямых расходов, подлежащих распределению, выделяют часть материальных расходов, расходов на оплату труда и амортизацию основных средств.

Из материальных расходов к прямым относятся:

- материальные расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Как можно заметить, законодатели из всех материальных расходов выделили только те, которые непосредственно составляют материальную основу производимой продукции. Расходы на упаковку, этикетки, работы сторонних организаций к прямым не относятся.

При сравнении правил формирования расходов, приходящихся на реализованную продукцию, в налоговом учете с порядком формирования себестоимости в бухгалтерском учете, когда счет 26 ежемесячно закрывается на 90, наблюдается следующее отличие. Большинство расходов, которые в бухгалтерском учете относят к общепроизводственным (счет 25) и распределяют в дебет счета 20 (23, 29), в налоговом учете полностью списывают в расходы отчетного периода в качестве косвенных. Поэтому даже при списании в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных, "бухгалтерская" себестоимость реализованной продукции окажется меньше "налоговой". Это происходит за счет того, что в налоговом учете общепроизводственные расходы не распределяются на произведенную продукцию, а списываются полностью в конце периода.

Расходы на оплату труда, ЕСН и амортизация относятся в налоговом учете к прямым расходам только в части, относящейся к производству продукции (зарплата производственного персонала и ЕСН с этой оплаты, амортизация станков и т.п.). Данные расходы можно сопоставить с бухгалтерскими, отражаемыми на счете 20, но имеются и различия:

- расходы, относимые к общепроизводственным (например, заработная плата обслуживающих производство механиков), в бухгалтерском учете включаются в себестоимость конкретного вида продукции при их списании со счета 25 на счет 20. В налоговом учете такие расходы являются косвенными и уменьшат налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они были понесены. Впрочем, формулировку ст. 318 НК РФ "персонал, участвующий в процессе производства товаров", можно распространить и на обслуживающий персонал, который хоть и опосредованно, но участвует в производственном процессе (в отличие от работников управления - директора, бухгалтера и т.п.);

- в налоговом учете к прямым расходам до 2005 г. относился только ЕСН с заработной платы участвующего в производстве персонала. Не относились к прямым расходам суммы отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. А также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы этих же работников. С 2005 г. все зарплатные налоги и взносы производственного персонала относятся на прямые расходы.

Косвенные расходы относят в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль независимо от того, был ли получен в отчетном периоде доход (то есть была ли реализация). "Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые учитываются при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности)" (Письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

8.2. Учет незавершенного производства

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Продукция (работы), не прошедшая¦Под незавершенным производством

всех стадий (фаз, переделов), ¦(далее - НЗП) понимается

предусмотренных технологическим ¦продукция (работы, услуги)

процессом, а также изделия ¦частичной готовности, то есть не

неукомплектованные, не прошедшие¦прошедшая всех операций обработки

испытания и технической приемки,¦(изготовления), предусмотренных

относятся к незавершенному ¦технологическим процессом.

производству. ¦В НЗП включаются законченные, но

Незавершенное производство в ¦не принятые заказчиком работы и

массовом и серийном производстве¦услуги.

может отражаться в бухгалтерском¦К НЗП относятся также остатки

балансе: ¦невыполненных заказов производств

- по фактической или нормативной¦и остатки полуфабрикатов

(плановой) производственной ¦собственного производства.

себестоимости; ¦Материалы и полуфабрикаты,

- по прямым статьям затрат; ¦находящиеся в производстве,

- по стоимости сырья, материалов¦относятся к НЗП при условии, что

и полуфабрикатов. ¦они уже подверглись обработке.

При единичном производстве ¦Оценка остатков НЗП на конец

продукции незавершенное ¦текущего месяца производится на

производство отражается в ¦основании данных первичных

бухгалтерском балансе по ¦учетных документов о движении и

фактически произведенным ¦об остатках (в количественном

затратам. ¦выражении) сырья и материалов,

Приказ МНС России¦готовой продукции по цехам

от 29.07.1998 N 34н¦(производствам и прочим

¦производственным подразделениям

¦налогоплательщика) и данных

¦налогового учета о сумме

¦осуществленных в текущем месяце

¦прямых расходов.

¦Налогоплательщик самостоятельно

¦определяет порядок распределения

¦прямых расходов на НЗП и на

¦изготовленную в текущем месяце

¦продукцию (выполненные работы,

¦оказанные услуги) с учетом

¦соответствия осуществленных

¦расходов изготовленной продукции

¦(выполненным работам, оказанным

¦услугам).

¦Указанный порядок распределения

¦прямых расходов (формирования

¦стоимости НЗП) устанавливается

¦налогоплательщиком в учетной

¦политике и подлежит применению в

¦течение не менее двух налоговых

¦периодов.

¦В случае, когда невозможно отнести

¦прямые расходы к конкретному

¦производственному процессу по

¦изготовлению данного вида

¦продукции (работ, услуг),

¦налогоплательщик в своей учетной

¦политике самостоятельно

¦определяет механизм распределения

¦указанных расходов с применением

¦экономически обоснованных

¦показателей.

¦ Статья 319 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Технологические особенности производства на некоторых промышленных предприятиях подразумевают использование в качестве материальной основы сразу нескольких видов сырья. Поэтому в целях определения НЗП в налоговом учете рекомендуем в учетной политике выделить один из них, лучшим образом подходящий как показатель для калькулирования "налоговой" себестоимости. Вообще с 2005 г. у налогоплательщика появилась возможность применять единый порядок распределения прямых расходов (соответственно - оценки НЗП и готовой продукции) в целях налогового и бухгалтерского учета. Этот порядок нужно закрепить в учетной политике. А вот организации, оказывающие услуги, получили право просто полностью списывать прямые расходы, не распределяя на НЗП.

8.3. Учет остатков готовой продукции на складе

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Готовая продукция отражается в ¦Оценка остатков готовой продукции

бухгалтерском балансе по ¦на складе на конец текущего

фактической или нормативной ¦месяца производится

(плановой) производственной ¦налогоплательщиком на основании

себестоимости, включающей ¦данных первичных учетных

затраты, связанные с ¦документов о движении и об

использованием в процессе ¦остатках готовой продукции на

производства основных средств, ¦складе (в количественном

сырья, материалов, топлива, ¦выражении) и суммы прямых

энергии, трудовых ресурсов и ¦расходов, осуществленных в

другие затраты на производство ¦текущем месяце, уменьшенных на

продукции либо по прямым статьям¦сумму прямых расходов,

затрат. ¦относящуюся к остаткам НЗП.

Приказ МНС России¦Оценка остатков готовой продукции

от 29.07.1998 N 34н¦на складе определяется как

¦разница между суммой прямых

¦затрат, приходящейся на остатки

¦готовой продукции на начало

¦текущего месяца, увеличенной на

¦сумму прямых затрат, приходящуюся

¦на выпуск продукции в текущем

¦месяце (за минусом суммы прямых

¦затрат, приходящейся на остаток

¦НЗП), и суммой прямых затрат,

¦приходящейся на отгруженную в

¦текущем месяце продукцию.

¦ Статья 319 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В НК РФ приведена такая формула оценки остатков готовой продукции (ост. ГП) на складе:

Ост. ГП на начало мес. + Прямые затраты, приходящиеся на выпуск продукции в текущем месяце - Прямые затраты, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

8.4. Учет остатков отгруженной, но не реализованной

на конец текущего месяца продукции

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Отгруженные товары, сданные ¦Оценка остатков отгруженной, но

работы и оказанные услуги ¦не реализованной на конец

отражаются в бухгалтерском ¦текущего месяца продукции

балансе по фактической или ¦производится налогоплательщиком

нормативной (плановой) полной ¦на основании данных об отгрузке

себестоимости, включающей наряду¦(в количественном выражении) и

с производственной ¦суммы прямых расходов,

себестоимостью затраты, ¦осуществленных в текущем месяце,

связанные с реализацией (сбытом)¦уменьшенных на сумму прямых

продукции, работ, услуг, ¦расходов, относящуюся к остаткам

возмещаемых договорной ¦НЗП и остаткам готовой продукции

(контрактной) ценой. ¦на складе.

Приказ МНС России¦Оценка остатков отгруженной, но

от 29.07.1998 N 34н¦не реализованной на конец

¦текущего месяца продукции

¦определяется налогоплательщиком

¦как разница между суммой прямых

¦затрат, приходящейся на остатки

¦отгруженной, но не реализованной

¦готовой продукции на начало

¦текущего месяца, увеличенной на

¦сумму прямых затрат, приходящуюся

¦на отгруженную продукцию в

¦текущем месяце (за минусом суммы

¦прямых затрат, приходящейся на

¦остатки готовой продукции на

¦складе), и суммой прямых затрат,

¦приходящейся на реализованную в

¦текущем месяце продукцию.

¦ Статья 319 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Остатки отгруженных, но не реализованных товаров (счет 45 "Товары отгруженные") возникают, когда условиями договора предусмотрен особый порядок перехода права собственности (например, после оплаты, при экспорте, при договорах комиссии). НК РФ не содержит определения товаров отгруженных, но ясно, что под ними следует понимать товары, которые, с одной стороны, уже отгружены со склада, с другой - факт их реализации не состоялся в соответствии со ст. 39 НК РФ (то есть к покупателю не перешло право собственности).

8.5. Особенности формирования финансового результата

от реализации в торговых организациях

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Предприятия торговли ведут учет ¦Налогоплательщики, осуществляющие

расходов на счете 44 "Расходы на¦оптовую, мелкооптовую и розничную

продажу". В организациях, ¦торговлю, формируют расходы на

занимающихся промышленной и иной¦реализацию (далее - издержки

производственной деятельностью, ¦обращения) с учетом следующих

на счете 44 "Расходы на продажу"¦особенностей.

могут быть отражены, в ¦В течение текущего месяца

частности, следующие расходы: ¦издержки обращения формируются в

- на затаривание и упаковку ¦соответствии с положениями гл. 25

изделий на складах готовой ¦НК РФ. При этом в сумму издержек

продукции; ¦обращения включаются также

- по доставке продукции на ¦расходы налогоплательщика -

станцию (пристань) отправления, ¦покупателя товаров на доставку

погрузке в вагоны, суда, ¦этих товаров, складские расходы и

автомобили и другие транспортные¦иные расходы текущего месяца,

средства; ¦связанные с приобретением, если

- комиссионные сборы ¦они не учтены в стоимости

(отчисления), уплачиваемые ¦приобретения товаров, и

сбытовым и другим посредническим¦реализацией этих товаров.

организациям; ¦К издержкам обращения не

- по содержанию помещений для ¦относится стоимость приобретения

хранения продукции в местах ее ¦товаров по цене, установленной

продажи и оплате труда продавцов¦условиями договора. При этом

в организациях, занятых ¦налогоплательщик имеет право

сельскохозяйственным ¦сформировать стоимость

производством; на рекламу; на ¦приобретения товаров с учетом

представительские расходы; ¦расходов, связанных с

- другие аналогичные по ¦приобретением этих товаров.

назначению расходы. ¦Указанная стоимость товаров

По дебету счета 44 накапливаются¦учитывается при их реализации в

суммы произведенных расходов. ¦соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268

Эти суммы списываются полностью ¦НК РФ. Стоимость приобретения

или частично в дебет счета 90 ¦товаров, отгруженных, но не

"Продажи". ¦реализованных на конец месяца, не

При частичном списании подлежат ¦включается налогоплательщиком в

распределению: ¦состав расходов, связанных с

- в организациях, осуществляющих¦производством и реализацией, до

торговую и иную посредническую ¦момента их реализации. Порядок

деятельность, - расходы на ¦формирования стоимости

транспортировку (между проданным¦приобретения товаров определяется

товаром и остатком товара на ¦налогоплательщиком в учетной

конец каждого месяца); ¦политике для целей

- в организациях, осуществляющих¦налогообложения и применяется в

промышленную и иную ¦течение не менее двух налоговых

производственную деятельность, -¦периодов.

расходы на упаковку и ¦Расходы текущего месяца

транспортировку (между ¦разделяются на прямые и

отдельными видами отгруженной ¦косвенные.

продукции ежемесячно исходя из ¦К прямым расходам относятся

их веса, объема, ¦стоимость приобретения товаров,

производственной себестоимости ¦реализованных в данном отчетном

или других соответствующих ¦(налоговом) периоде, и суммы

показателей). ¦расходов на доставку

Все остальные расходы, связанные¦(транспортные расходы) покупных

с продажей продукции, товаров, ¦товаров до склада

работ, услуг, ежемесячно ¦налогоплательщика - покупателя

относятся на себестоимость ¦товаров в случае, если эти

проданной продукции (товаров, ¦расходы не включены в цену

работ, услуг). ¦приобретения указанных товаров.

Аналитический учет по счету 44 ¦Все остальные расходы, за

"Расходы на продажу" ведется по ¦исключением внереализационных

видам и статьям расходов. ¦расходов, определяемых в

Инструкция по применению¦соответствии со ст. 265 НК РФ,

Плана счетов¦осуществленные в текущем месяце,

¦признаются косвенными расходами и

¦уменьшают доходы от реализации

¦текущего месяца. Сумма прямых

¦расходов в части транспортных

¦расходов, относящаяся к остаткам

¦нереализованных товаров,

¦определяется по среднему проценту

¦за текущий месяц с учетом

¦переходящего остатка на начало

¦месяца в следующем порядке:

¦1) определяется сумма прямых

¦расходов, приходящихся на остаток

¦нереализованных товаров на начало

¦месяца и осуществленных в текущем

¦месяце;

¦2) определяется стоимость

¦приобретения товаров,

¦реализованных в текущем месяце, и

¦стоимость приобретения остатка

¦нереализованных товаров на конец

¦месяца;

¦3) рассчитывается средний процент

¦как отношение суммы прямых

¦расходов (1) к стоимости товаров

¦(2);

¦4) определяется сумма прямых

¦расходов, относящаяся к остатку

¦нереализованных товаров, как

¦произведение среднего процента на

¦стоимость остатка товаров на

¦конец месяца.

¦ Статья 320 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Обратите внимание на налоговый алгоритм распределения издержек обращения. На первый взгляд он напоминает хорошо известный порядок расчета из Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат в торговле. Но в первом пункте налогового порядка распределения речь идет о прямых расходах, а в действующей редакции Кодекса прямые расходы для организаций торговли - это не только издержки обращения, но и стоимость самих товаров.

К сожалению, предложенный законодателями расчет скорее всего содержит ошибку, потому что лишен логики. Не вдаваясь в глубокие математические рассуждения, посмотрим, как налоговый алгоритм работает на условном примере.

Пример. Пусть и транспортные расходы, и стоимость товара на начало месяца равны нулю. За месяц поступило товара на 40 руб., из них продано товара на 30 руб. и осталось на конец периода на 10 руб. (то есть было продано 75 процентов поступившего товара, а 25 процентов осталось на складе). Транспортные расходы за период составили 8 руб. Рассчитаем конечные остатки товаров и издержек в налоговом и бухгалтерском учете.

А. Бухгалтерский учет

Руководствуясь п. 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения (утв. Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N N 1-550, 32-2), получаем:

1) транспортные расходы на начало месяца и произведенные в отчетном месяце равны:

0 руб. + 8 руб. = 8 руб.;

2) сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец периода равна:

30 руб. + 10 руб. = 40 руб.;

3) средний процент транспортных расходов, найденный как отношение (1) к (2), равен:

8 руб. : 40 руб. = 0,2;

4) сумму издержек, относящуюся к остатку не реализованных на конец месяца товаров, определяем умножением суммы остатка товаров на конец периода на средний процент:

10 руб. х 0,2 = 2 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете на конец месяца мы имеем 10 руб. на счете 41 "Товары" и 2 руб. на счете 44 "Расходы на продажу".

Б. Налоговый учет

Читаем ст. 320 НК РФ:

"1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце".

Заметьте, речь идет о прямых расходах. Прямые расходы по ст. 230 НК РФ в торговле состоят из понесенных транспортных расходов и стоимости реализованных за период товаров. В нашем примере:

0 руб. на начало месяца + (8 руб. + 30 руб.) за месяц = 38 руб.

"2. Определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца".

Как и в бухгалтерском учете получаем:

30 руб. + 10 руб. = 40 руб.

"3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 настоящей статьи) к стоимости товаров (п. 2 настоящей статьи)".

Получаем:

38 руб. : 40 руб. = 0,95.

"4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца".

Получаем:

10 руб. х 0,95 = 9,5 руб.

Иными словами, остаток прямых расходов на конец месяца равен 9,5 руб. А поскольку прямые расходы включают и транспортные расходы, и стоимость самого товара, сравним "налоговые" 9,5 руб. с "бухгалтерскими" 12 руб. (10 руб. товары + 2 руб. издержки). Есть разница?!

Если в бухгалтерском учете мы получили логичный результат - 25 процентов оставшегося на складе товара привели к тому, что и издержек осталось ровно 25 процентов (то есть 2 руб. от 8 руб.). А в налоговом? Сумма товаров и издержек, образующих косвенные расходы, оказалась меньше, чем товаров (9,5 руб. против 10 руб.)! И хотя для налогоплательщика такая арифметика выгодна (больше расходов за месяц принято для налогообложения), это едва ли оправдывает отсутствие логики в налоговом расчете.

Ошибка законодателей автору видится в том, что они включили в прямые расходы торговли товары, реализованные за период. Если вместо этого брать товары поступившие, то налоговый порядок распределения будет полностью соответствовать бухгалтерскому. Пока же, по мнению автора, следует придерживаться существующих положений ст. 320 НК РФ. Разумеется, при этом в бухгалтерском и налоговом учете будут значительные расхождения.

Остался не ясен еще один вопрос: следует ли распределять транспортные расходы на товары отгруженные? В Налоговом кодексе порядок распределения изложен не совсем удачно. Для определения налогооблагаемой базы важнее знать, какая часть расходов относится к реализованным товарам, а не к остатку ее на складе.

С одной стороны, напрашивается логический вывод, что расходы, относящиеся к реализованной продукции, будут равны разности сумм (1) и (4). С другой стороны, такой расчет делит всю сумму затрат только между реализованными товарами и остатком их на складе, то есть без учета товаров отгруженных, но не реализованных (счет 45 в бухгалтерском учете). При этом игнорирование при расчете товаров отгруженных сильно искажает действительную картину и противоречит здравому смыслу.

9. Учет процентов по заемным средствам

и финансовым вложениям

9.1. Общие положения

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Порядок учета процентов по ¦Налогоплательщик на основании

полученным заемным средствам ¦аналитического учета

определен ПБУ 15/01 "Учет займов¦внереализационных доходов и

и кредитов и затрат по их ¦расходов ведет расшифровку

обслуживанию". ¦доходов (расходов) в виде

Бухгалтерскому учету финансовых ¦процентов по ценным бумагам, по

вложений посвящено ПБУ 19/02 ¦договорам займа, кредита,

"Учет финансовых вложений". ¦банковского счета, банковского

¦вклада и (или) иным образом

¦оформленным долговым

¦обязательствам.

¦В аналитическом учете

¦налогоплательщик самостоятельно

¦отражает сумму доходов (расходов)

¦в сумме причитающихся в

¦соответствии с условиями

¦указанных договоров (а по ценным

¦бумагам - в соответствии с

¦условиями эмиссии) процентов

¦отдельно по каждому виду

¦долгового обязательства с учетом

¦ст. 269 НК РФ.

¦Проценты, уплачиваемые банком по

¦договору банковского счета,

¦включаются налогоплательщиком в

¦налоговую базу на основании

¦выписки о движении денежных

¦средств по банковскому счету

¦налогоплательщика. Если договором

¦обслуживания банковского счета не

¦предусмотрено осуществление

¦расчетов по оплате услуг банка

¦при проведении каждой

¦расчетно-кассовой операции, то

¦датой получения дохода признается

¦последний день отчетного месяца.

¦Сумма дохода (расхода) в виде

¦процентов по долговым

¦обязательствам учитывается в

¦аналитическом учете исходя из

¦установленных по каждому виду

¦долговых обязательств доходности

¦и срока действия такого долгового

¦обязательства в отчетном периоде

¦на дату признания доходов

¦(расходов) в соответствии с

¦положениями ст. ст. 271 - 273

¦НК РФ.

¦ Статья 328 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В отличие от действовавшего до 2002 г. порядка налогообложения проценты по займам полученным (выданным), срок которых превышает отчетный период, включаются в расходы (доходы) по истечении каждого отчетного периода независимо от их фактической уплаты (получения). В таких случаях организация сама должна исчислить сумму процентов. Как правило, в банковских договорах порядок начисления процентов четко оговорен (сколько берется дней в году, считается ли день передачи и возврата денег и т.п.). При заключении договоров займа между организациями этот порядок часто не конкретизируется. Поэтому у организации возникает вопрос, следует ли при расчете процентов учитывать день получения и возврата займа. Если этот вопрос не освещен в договоре, следует руководствоваться общими нормами гражданского законодательства. В соответствии со ст. 191 Гражданского кодекса РФ течение срока, определенного интервалом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Поэтому день получения займа включать в число дней пользования им не следует.

9.2. Учет процентов по долговым обязательствам

в качестве расходов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Затраты, связанные с получением ¦Проценты по долговым

и использованием займов и ¦обязательствам включаются во

кредитов, включают: ¦внереализационные расходы с

- проценты, причитающиеся к ¦учетом следующих положений.

оплате заимодавцам и кредиторам ¦Под долговыми обязательствами

по полученным от них займам и ¦понимаются кредиты, товарные и

кредитам; ¦коммерческие кредиты, займы,

- проценты, дисконт (разница ¦банковские вклады, банковские

между суммой, указанной в ¦счета или иные заимствования

векселе, и суммой фактически ¦независимо от формы их

полученных денежных средств или ¦оформления.

их эквивалентов при размещении ¦Статья 269 НК РФ предлагает

этого векселя) по причитающимся ¦налогоплательщику два варианта

к оплате векселям и облигациям; ¦определения суммы процентов,

- дополнительные затраты, ¦которые можно учесть в целях

произведенные в связи с ¦налогообложения:

получением займов и кредитов, ¦1) расходом признаются проценты,

выпуском и размещением заемных ¦начисленные по долговому

обязательств; ¦обязательству любого вида при

- курсовые и суммовые разницы, ¦условии, что размер начисленных

относящиеся на причитающиеся к ¦по долговому обязательству

оплате проценты по займам и ¦процентов существенно не

кредитам, полученным и ¦отклоняется от среднего уровня

выраженным в иностранной валюте ¦процентов, взимаемых по долговым

или условных денежных единицах, ¦обязательствам, выданным в том же

образующиеся начиная с момента ¦квартале (месяце - для

начисления процентов по условиям¦налогоплательщиков, перешедших на

договора до их фактического ¦исчисление ежемесячных авансовых

погашения (перечисления). ¦платежей исходя из фактически

Затраты по займам и кредитам ¦полученной прибыли) на

включаются в операционные ¦сопоставимых условиях.

расходы в сумме причитающихся ¦Под долговыми обязательствами,

платежей согласно заключенным ¦выданными на сопоставимых

организацией договорам займа и ¦условиях, понимаются долговые

кредитным договорам независимо ¦обязательства, выданные в той же

от того, в какой форме и когда ¦валюте на те же сроки в

фактически производятся ¦сопоставимых объемах, под

указанные платежи. Исключение ¦аналогичные обеспечения. Данное

составляют случаи: ¦положение применяется также к

1) если организация использует ¦процентам в виде дисконта,

средства полученных займов и ¦который образуется у

кредитов для осуществления ¦векселедателя как разница между

предварительной оплаты МПЗ, ¦ценой обратной покупки

других ценностей, работ, услуг ¦(погашения) и ценой продажи

или выдачи авансов и задатков в ¦векселя.

счет их оплаты, то расходы по ¦При этом существенным отклонением

обслуживанию указанных займов и ¦размера начисленных процентов по

кредитов относятся ¦долговому обязательству считается

организацией-заемщиком на ¦отклонение более чем на

увеличение дебиторской ¦20 процентов в сторону повышения

задолженности, образовавшейся в ¦или в сторону понижения от

связи с предварительной оплатой ¦среднего уровня процентов,

и (или) выдачей авансов и ¦начисленных по аналогичным

задатков на указанные выше цели.¦долговым обязательствам, выданным

При поступлении приобретаемых ¦в том же квартале на сопоставимых

ценностей, выполнении работ и ¦условиях;

оказании услуг дальнейшее ¦2) при отсутствии долговых

начисление процентов и ¦обязательств, выданных в том же

осуществление других расходов, ¦квартале на сопоставимых

связанных с обслуживанием ¦условиях, а также по выбору

полученных займов и кредитов, ¦налогоплательщика предельная

отражаются в бухгалтерском учете¦величина процентов, признаваемых

в общем порядке - с отнесением ¦расходом, принимается равной:

указанных затрат на операционные¦- ставке рефинансирования

расходы организации-заемщика; ¦Центрального банка РФ,

2) проценты по займам и ¦увеличенной в 1,1 раза, - при

кредитам, полученным для ¦оформлении долгового

приобретения или создания ¦обязательства в рублях;

объектов основных средств, ¦- 15 процентам - по долговым

имущественных комплексов и ¦обязательствам в иностранной

других аналогичных активов, ¦валюте.

требующих большого времени и ¦ Пункт 1 ст. 269 НК РФ

затрат на приобретение и (или) ¦Особенности отнесения в затраты

строительство (кроме объектов, ¦процентов по займам, полученным

предназначенных для продажи), ¦от иностранных организаций, - см.

подлежат включению в их ¦п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.

стоимость. ¦Дата признания расхода по

Задолженность по полученным ¦договорам займа и иным

займам и кредитам показывается с¦аналогичным договорам, срок

учетом причитающихся на конец ¦действия которых приходится более

отчетного периода к уплате ¦чем на один отчетный период, - на

процентов согласно условиям ¦конец соответствующего отчетного

договоров. ¦периода.

Дополнительные затраты, ¦В случае прекращения действия

производимые заемщиком в связи с¦договора (погашения долгового

получением займов и кредитов, ¦обязательства) до истечения

выпуском и размещением заемных ¦отчетного периода расход

обязательств, могут включать ¦признается осуществленным на дату

расходы, связанные: ¦прекращения действия договора

- с оказанием заемщику ¦(погашения долгового

юридических и консультационных ¦обязательства).

услуг; ¦ Статья 272 НК РФ

- осуществлением ¦

копировально-множительных работ;¦

- оплатой налогов и сборов (в ¦

случаях, предусмотренных ¦

действующим законодательством); ¦

- проведением экспертиз; ¦

- потреблением услуг связи; ¦

- другими затратами, ¦

непосредственно связанными с ¦

получением займов и кредитов, ¦

размещением заемных ¦

обязательств. ¦

Включение дополнительных затрат,¦

связанных с получением займов и ¦

кредитов, производится в том ¦

отчетном периоде, в котором были¦

произведены указанные расходы. ¦

Дополнительные затраты могут ¦

предварительно учитываться как ¦

дебиторская задолженность с ¦

последующим отнесением их в ¦

состав операционных расходов в ¦

течение срока погашения ¦

указанных выше заемных ¦

обязательств. ¦

ПБУ 15/01 "Учет займов¦

и кредитов и затрат по их¦

обслуживанию"¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Для того чтобы исключить возможность искусственного увеличения затрат путем установления завышенного размера процентов по займам, НК РФ содержит ограничение: в расходы включаются проценты, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня.

В налоговом учете внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). А расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в двух указанных выше случаях, в том числе полученных на покупку основных средств, в состав операционных расходов не включаются, а учитываются в составе стоимости приобретенного имущества. Кроме того, в бухгалтерском учете можно относить дополнительные затраты, производимые заемщиком, к расходам на получение заемных средств. В налоговом учете дополнительные расходы учитываются на общих основаниях.

9.3. Учет доходов по финансовым вложениям

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

К финансовым вложениям ¦Проценты, полученные по договорам

организации относятся: ¦займа, кредита, банковского

- государственные и ¦счета, банковского вклада, а

муниципальные ценные бумаги; ¦также по ценным бумагам и другим

- ценные бумаги других ¦долговым обязательствам,

организаций, в том числе ¦включаются во внереализационные

долговые ценные бумаги, в ¦доходы (п. 6 ст. 250 НК РФ).

которых дата и стоимость ¦При этом в случае реализации

погашения определена (облигации,¦товаров на условиях

векселя); ¦предоставления товарного кредита

- вклады в уставные (складочные)¦сумму процентов, начисленных за

капиталы других организаций ¦период от момента отгрузки до

(в том числе дочерних и ¦момента перехода права

зависимых хозяйственных ¦собственности на товары, включают

обществ); ¦в выручку. Проценты, начисленные

- предоставленные другим ¦за пользование товарным кредитом

организациям займы; ¦с момента перехода права

- депозитные вклады в кредитных ¦собственности на товары до

организациях; ¦момента полного расчета по

- дебиторская задолженность, ¦обязательствам, включаются в

приобретенная на основании ¦состав внереализационных доходов

уступки права требования и пр. ¦(ст. 316 НК РФ).

К финансовым вложениям ¦По договорам займа и иным

организации не относятся: ¦аналогичным договорам (иным

- собственные акции, выкупленные¦долговым обязательствам, включая

у акционеров для последующей ¦ценные бумаги), срок действия

перепродажи или аннулирования; ¦которых приходится более чем на

- векселя, выданные ¦один отчетный период, доход

организацией-векселедателем ¦признается полученным и

организации-продавцу при ¦включается в состав доходов на

расчетах за проданные товары, ¦конец соответствующего отчетного

продукцию, выполненные работы, ¦периода.

оказанные услуги; ¦В случае прекращения действия

- вложения организации в ¦договора (погашения долгового

недвижимое и иное имущество, ¦обязательства) до истечения

имеющее материально-вещественную¦отчетного периода доход

форму, предоставляемые ¦признается полученным на дату

организацией за плату во ¦прекращения действия договора

временное пользование (временное¦(погашения долгового

владение и пользование) с целью ¦обязательства).

получения дохода; ¦Проценты, уплачиваемые банком по

- драгоценные металлы, ювелирные¦договору банковского счета,

изделия, произведения искусства ¦включаются в налоговую базу на

и иные аналогичные ценности, ¦основании выписки о движении

приобретенные не для ¦денежных средств по банковскому

осуществления обычных видов ¦счету.

деятельности. ¦Проценты, полученные (подлежащие

Доходы по финансовым вложениям ¦получению) налогоплательщиком за

признаются доходами от обычных ¦предоставление в пользование

видов деятельности либо ¦денежных средств, учитываются в

операционными доходами (в ¦составе доходов (расходов),

зависимости от того, является ¦подлежащих включению в налоговую

эта деятельность для организации¦базу, на основании выписки о

основной или нет). Пени, штрафы,¦движении денежных средств

неустойки, связанные с ¦налогоплательщика по банковскому

нарушением договоров, включаются¦счету, если иное не предусмотрено

в состав внереализационных ¦настоящей статьей.

доходов (расходов). ¦Сумма процентов, полученная

Финансовые вложения, по которым ¦налогоплательщиком (причитающаяся

можно определить в установленном¦налогоплательщику) по

порядке текущую рыночную ¦государственным и муниципальным

стоимость, отражаются в ¦ценным бумагам, признается

бухгалтерской отчетности на ¦доходом на дату реализации ценной

конец отчетного года по текущей ¦бумаги, либо на дату выплаты

рыночной стоимости путем ¦таких процентов (погашения

ежемесячной или ежеквартальной ¦купона) в соответствии с

корректировки их оценки. Разница¦условиями эмиссии, либо на

между оценкой финансовых ¦последнюю дату отчетного периода

вложений по текущей рыночной ¦в соответствии с положениями

стоимости на отчетную дату и ¦настоящей главы. Если в цену

предыдущей оценкой финансовых ¦реализации государственных и

вложений относится на финансовые¦муниципальных ценных бумаг,

результаты (в составе ¦обращающихся на организованном

операционных доходов или ¦рынке ценных бумаг, включается

расходов) в корреспонденции со ¦накопленный купонный доход, то

счетом учета финансовых ¦налогоплательщик самостоятельно

вложений. ¦на дату реализации таких ценных

По долговым ценным бумагам, по ¦бумаг определяет сумму дохода в

которым не определяется текущая ¦виде процентов на основании

рыночная стоимость, организации ¦договора купли-продажи с учетом

разрешается разницу между ¦положений п. п. 6 и 7 ст. 328

первоначальной стоимостью и ¦НК РФ.

номинальной стоимостью в течение¦ Статья 328 НК РФ

срока их обращения равномерно по¦Налоговая база по операциям с

мере причитающегося по ним в ¦ценными бумагами определяется

соответствии с условиями выпуска¦налогоплательщиком отдельно (за

дохода относить на финансовые ¦исключением налоговой базы по

результаты коммерческой ¦операциям с ценными бумагами,

организации (в составе ¦определяемой профессиональными

операционных доходов или ¦участниками рынка ценных бумаг).

расходов). ¦При этом база по операциям с

Бухгалтерский учет ведется на ¦ценными бумагами, обращающимися

счете 58 "Финансовые вложения" ¦на организованном рынке ценных

(независимо от сроков вложения).¦бумаг, определяется отдельно от

ПБУ 19/02 "Учет финансовых¦налоговой базы по операциям с

вложений"¦ценными бумагами, не

¦обращающимися на организованном

¦рынке ценных бумаг.

¦ Статья 280 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Прежде всего нужно обратить внимание на особенности налогового учета результата от операций с ценными бумагами. Ценные бумаги уже давно перестали быть экзотикой для российского бизнеса. Сейчас с ценными бумагами сталкиваются многие предприятия в рамках обычной хозяйственной деятельности, например с векселями банка. Для таких операций база по налогу на прибыль определяется отдельно от "основной" налоговой базы. Более того, отдельно определяется база по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Если в целом по организации получен убыток, но была прибыль от операций с ценными бумагами, придется с нее заплатить налог. Правда, тут возможен перенос убытка прошлых лет (см. раздел "Налоговый учет: перенос убытков на будущее"). Но опять же - только убытка прошлых лет по операциям с ценными бумагами (также раздельно по биржевым и внебиржевым).

Интересна позиция налоговых органов по данному вопросу. Так, в Письме МНС России от 26 июля 2002 г. N 04-02-06/2/61 говорится: "В том случае если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности убыток, то при определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с ценными бумагами". Справедливости ради нужно отметить, что автору видится безосновательной такая "щедрость" налоговиков. В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается налогоплательщиком отдельно (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг). Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ). Следовательно, несмотря на "общий" убыток, с прибыли по операциям с ценными бумагами необходимо уплатить налог.

Другая ситуация: организация получила прибыль как в целом, так и по операциям с ценными бумагами. При этом в прошлые годы убытков от операций с ценными бумагами не было, но был получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности, подлежащий переносу на будущее. В этом случае уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет переноса убытка можно только в части, не относящейся к операциям с ценными бумагами.

Организациям, осуществляющим доходные вложения свободных денежных средств, следует обратить внимание на необходимость в налоговом учете начислять проценты каждый отчетный период. Например, организация внесла в банк депозит на 9 месяцев. Проценты будут перечислены банком по окончании установленного срока вместе с суммой вклада. Однако для целей налогообложения организация должна в конце каждого отчетного периода самостоятельно рассчитывать и включать во внереализационные доходы "набежавшие" проценты. Не будет ошибочным такой порядок и в бухгалтерском учете.

В отличие от налогового в бухгалтерском учете существует такой вид доходов и расходов по финансовым вложениям, как изменение их текущей рыночной стоимости. Сказанное относится только к тем финансовым вложениям, по которым всегда можно определить текущую рыночную стоимость (главным образом, это акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). В налоговом учете указанные доходы и расходы не включаются в налогооблагаемую базу (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 46 ст. 270 НК РФ). Поэтому необходимо "помнить" первоначальную стоимость ценной бумаги, чтобы при ее выбытии рассчитать финансовый результат для целей налогообложения.

10. Резервы

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В целях равномерного включения ¦НК РФ допускает создание

предстоящих расходов в издержки ¦резервов:

производства или обращения ¦- по сомнительным долгам;

отчетного периода организация ¦- по гарантийному ремонту и

может создавать резервы: ¦гарантийному обслуживанию;

- на предстоящую оплату отпусков¦- предстоящих расходов на оплату

работникам; ¦отпусков;

- выплату ежегодного ¦- на выплату ежегодного

вознаграждения за выслугу лет; ¦вознаграждения за выслугу лет.

- выплату вознаграждений по ¦ Статьи 266, 267, 324.1 НК РФ

итогам работы за год; ¦

- ремонт основных средств; ¦

- производственные затраты по ¦

подготовительным работам в связи¦

с сезонным характером ¦

производства; ¦

- предстоящие затраты на ¦

рекультивацию земель и ¦

осуществление иных ¦

природоохранных мероприятий; ¦

- предстоящие затраты по ремонту¦

предметов, предназначенных для ¦

сдачи в аренду по договору ¦

проката; ¦

- гарантийный ремонт и ¦

гарантийное обслуживание; ¦

- покрытие иных предвиденных ¦

затрат и другие цели, ¦

предусмотренные ¦

законодательством Российской ¦

Федерации, нормативными ¦

правовыми актами Министерства ¦

финансов РФ. ¦

Приказ МНС России¦

от 29.07.1998 N 34н¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Резерв по сомнительным долгам ¦Резерв по сомнительным долгам

Определение: ¦Определение:

Сомнительным долгом признается ¦Сомнительным долгом признается

дебиторская задолженность ¦любая задолженность перед

организации, которая не погашена¦налогоплательщиком, если она не

в сроки, установленные ¦погашена в сроки, установленные

договором, и не обеспечена ¦договором, и не обеспечена

соответствующими гарантиями. ¦залогом, поручительством,

¦банковской гарантией.

¦Безнадежными долгами (долгами,

¦нереальными к взысканию)

¦признаются долги перед

¦налогоплательщиком, по которым

¦истек установленный срок исковой

¦давности, а также долги, по

¦которым в соответствии с

¦гражданским законодательством

¦обязательство прекращено

¦вследствие невозможности его

¦исполнения на основании акта

¦государственного органа или

¦ликвидации организации.

¦Не признается сомнительным долгом

¦дебиторская задолженность,

¦образовавшаяся в связи с

¦невыплатой процентов.

¦В формировании резервов по

¦сомнительным долгам не участвует

¦сумма дебиторской задолженности,

¦относящаяся к сделкам и

¦операциям, учтенным при

¦формировании "переходной"

¦налоговой базы в соответствии со

¦ст. 10 Федерального закона

¦N 110-ФЗ.

Создание резерва ¦Создание резерва

Резерв сомнительных долгов ¦Налогоплательщик сам решает,

создается на основе результатов ¦создавать ли резервы по

проведенной инвентаризации ¦сомнительным долгам.

дебиторской задолженности ¦Суммы отчислений в эти резервы

организации. ¦включаются в состав

Величина резерва определяется ¦внереализационных расходов на

отдельно по каждому ¦последний день отчетного

сомнительному долгу в ¦(налогового) периода.

зависимости от финансового ¦Сумма резерва по сомнительным

состояния (платежеспособности) ¦долгам определяется по

должника и оценки вероятности ¦результатам проведенной на

погашения долга полностью или ¦последний день отчетного

частично. ¦(налогового) периода

Сумма создаваемых резервов ¦инвентаризации дебиторской

относится на финансовые ¦задолженности и исчисляется

результаты организации. ¦следующим образом:

На сумму создаваемых резервов ¦1) по сомнительной задолженности

делаются записи по дебету ¦со сроком возникновения свыше

счета 91 "Прочие доходы и ¦90 дней - в сумму создаваемого

расходы" и кредиту счета 63 ¦резерва включается полная сумма

"Резервы по сомнительным ¦выявленной на основании

долгам". ¦инвентаризации задолженности;

Аналитический учет ведется по ¦2) по сомнительной задолженности

каждому созданному резерву. ¦со сроком возникновения от 45 до

¦90 дней (включительно) - в сумму

¦резерва включается 50 процентов

¦от суммы выявленной на основании

¦инвентаризации задолженности;

¦3) по сомнительной задолженности

¦со сроком возникновения до

¦45 дней - не увеличивает сумму

¦создаваемого резерва.

¦При этом сумма создаваемого

¦резерва по сомнительным долгам не

¦может превышать 10 процентов от

¦выручки отчетного (налогового)

¦периода.

Использование резерва ¦Использование резерва

При списании невостребованных ¦Резерв по сомнительным долгам

долгов, ранее признанных ¦может быть использован

организацией сомнительными, ¦организацией лишь на покрытие

записи производятся по дебету ¦убытков от безнадежных долгов,

счета 63 "Резервы по ¦признанных таковыми в

сомнительным долгам" в ¦соответствии с приведенными выше

корреспонденции с ¦критериями.

соответствующими счетами учета ¦Сумма резерва по сомнительным

расчетов с дебиторами. ¦долгам, не полностью

Если до конца отчетного года, ¦использованная в отчетном периоде

следующего за годом создания ¦на покрытие убытков по

резерва сомнительных долгов, ¦безнадежным долгам, может быть

этот резерв в какой-либо части ¦перенесена на следующий отчетный

не будет использован, то ¦(налоговый) период. При этом

неизрасходованные суммы ¦сумма вновь создаваемого по

присоединяются при составлении ¦результатам инвентаризации

бухгалтерского баланса на конец ¦резерва должна быть

отчетного года к финансовым ¦скорректирована на сумму остатка

результатам. ¦резерва предыдущего отчетного

Присоединение неиспользованных ¦(налогового) периода. В случае

сумм резервов по сомнительным ¦если сумма вновь создаваемого по

долгам к прибыли отчетного ¦результатам инвентаризации

периода, следующего за периодом ¦резерва меньше, чем сумма остатка

их создания, отражается по ¦резерва предыдущего отчетного

дебету счета 63 "Резервы по ¦(налогового) периода, разница

сомнительным долгам" и кредиту ¦подлежит включению в состав

счета 91 "Прочие доходы и ¦внереализационных доходов.

расходы" ¦В случае если сумма вновь

Положение по ведению¦создаваемого по результатам

бухгалтерского учета¦инвентаризации резерва больше,

и бухгалтерской¦чем сумма остатка резерва

отчетности в РФ,¦предыдущего отчетного

Инструкция по применению¦(налогового) периода, разница

Плана счетов¦подлежит включению во

¦внереализационные расходы.

¦Если налогоплательщик принял

¦решение о создании резерва по

¦сомнительным долгам, списание

¦долгов, признаваемых

¦безнадежными, осуществляется за

¦счет суммы созданного резерва.

¦В случае если сумма созданного

¦резерва меньше суммы безнадежных

¦долгов, подлежащих списанию,

¦разница (убыток) подлежит

¦включению в состав

¦внереализационных расходов.

¦ Статья 266 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В целях равномерного включения ¦Резерв по гарантийному ремонту и

предстоящих расходов в издержки ¦гарантийному обслуживанию

производства или обращения ¦Налогоплательщики, осуществляющие

отчетного периода организация ¦реализацию товаров (работ),

может создавать резерв по ¦вправе создавать резервы на

гарантийному ремонту и ¦предстоящие расходы по

гарантийному обслуживанию. ¦гарантийному ремонту и

Резервирование отражается по ¦гарантийному обслуживанию, и

кредиту счета 96 "Резервы ¦отчисления на формирование таких

предстоящих расходов" в ¦резервов принимаются для целей

корреспонденции со счетами учета¦налогообложения в порядке,

затрат на производство и ¦предусмотренном ст. 267 НК РФ.

расходов на продажу. ¦Создание резерва

Правильность образования и ¦Налогоплательщик самостоятельно

использования сумм резерва ¦принимает решение о создании

периодически (а на конец года ¦такого резерва и в учетной

обязательно) проверяется по ¦политике для целей

данным смет, расчетов и т.п. и ¦налогообложения определяет

при необходимости ¦предельный размер отчислений в

корректируется. ¦этот резерв. При этом резерв

Приказ МНС России¦создается в отношении тех товаров

от 29.07.1998 N 34н,¦(работ), по которым в

Приказ МНС России¦соответствии с условиями

от 31.10.2000 N 94н¦заключенного договора с

¦покупателем предусмотрены

¦обслуживание и ремонт в течение

¦гарантийного срока.

¦Расходами признаются суммы

¦отчислений в резерв на дату

¦реализации указанных товаров

¦(работ). При этом размер

¦созданного резерва не может

¦превышать предельного размера,

¦определяемого как доля фактически

¦осуществленных налогоплательщиком

¦расходов по гарантийному ремонту

¦и обслуживанию в объеме выручки

¦от реализации указанных товаров

¦(работ) за предыдущие три года,

¦умноженная на сумму выручки от

¦реализации указанных товаров

¦(работ) за отчетный (налоговый)

¦период. В случае если

¦налогоплательщик менее трех лет

¦осуществляет реализацию товаров

¦(работ) с условием осуществления

¦гарантийного ремонта и

¦обслуживания, для расчета

¦предельного размера создаваемого

¦резерва учитывается объем выручки

¦от реализации указанных товаров

¦(работ) за фактический период

¦такой реализации.

¦Налогоплательщик, ранее не

¦осуществлявший реализацию товаров

¦(работ) с условием гарантийного

¦ремонта и обслуживания, вправе

¦создавать резерв по гарантийному

¦ремонту и обслуживанию товаров

¦(работ) в размере, не превышающем

¦ожидаемых расходов на указанные

¦затраты. Под ожидаемыми расходами

¦понимаются расходы,

¦предусмотренные в плане на

¦выполнение гарантийных

¦обязательств, с учетом срока

¦гарантии.

¦Использование резерва

¦По истечении налогового периода

¦налогоплательщик должен

¦скорректировать размер созданного

¦резерва исходя из доли фактически

¦осуществленных расходов по

¦гарантийному ремонту и

¦обслуживанию в объеме выручки от

¦реализации указанных товаров

¦(работ) за истекший период.

¦Сумма резерва по гарантийному

¦ремонту и обслуживанию товаров

¦(работ), не полностью

¦использованная в налоговом

¦периоде на осуществление ремонта,

¦может быть перенесена им на

¦следующий налоговый период. При

¦этом сумма вновь создаваемого в

¦следующем налоговом периоде

¦резерва должна быть

¦скорректирована на сумму остатка

¦резерва предыдущего налогового

¦периода. В случае если сумма

¦вновь создаваемого резерва

¦меньше, чем сумма остатка

¦резерва, созданного в предыдущем

¦налоговом периоде, разница между

¦ними подлежит включению в состав

¦внереализационных доходов.

¦В случае если налогоплательщик

¦принял решение о создании резерва

¦по гарантийному ремонту и

¦обслуживанию товаров (работ),

¦списание расходов на гарантийный

¦ремонт осуществляется за счет

¦суммы созданного резерва. В

¦случае если сумма созданного

¦резерва меньше суммы расходов на

¦ремонт, произведенных

¦налогоплательщиком, разница между

¦ними подлежит включению в состав

¦прочих расходов.

¦Если принято решение о

¦прекращении продажи товаров

¦(осуществления работ) с условием

¦их гарантийного ремонта и

¦гарантийного обслуживания, сумма

¦ранее созданного и

¦неиспользованного резерва

¦подлежит включению в состав

¦доходов по окончании сроков

¦действия договоров на гарантийный

¦ремонт и гарантийное

¦обслуживание.

¦ Статья 267 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Бухгалтерские нормативные акты упоминают о возможности создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, однако не регламентируют правил его создания. Они определяются самой организацией в соответствии с учетной политикой. Поэтому налогоплательщик может использовать в бухгалтерском и налоговом учете единый порядок создания и использования такого резерва.

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Резерв предстоящей оплаты ¦Резерв предстоящих расходов на

отпусков, резерв на выплату ¦оплату отпусков, резерв на

ежегодного вознаграждения за ¦выплату ежегодного вознаграждения

выслугу лет ¦за выслугу лет

Резерв предстоящей оплаты ¦Создание резерва

отпусков может создаваться, ¦Налогоплательщик, принявший

включая платежи на социальное ¦решение о равномерном учете для

страхование и обеспечение ¦целей налогообложения предстоящих

работников организации. ¦расходов на оплату отпусков

Резервирование отражается по ¦работников, обязан отразить в

кредиту счета 96 "Резервы ¦учетной политике принятый им

предстоящих расходов" в ¦способ резервирования, определить

корреспонденции со счетами учета¦предельную сумму отчислений и

затрат на производство и ¦ежемесячный процент отчислений в

расходов на продажу. ¦указанный резерв. Специальный

Фактические расходы, на которые ¦расчет (смета) должен содержать

был ранее образован резерв, ¦расчет размера ежемесячных

относятся в дебет счета 96 ¦отчислений в указанный резерв

"Резервы предстоящих расходов" в¦исходя из сведений о

корреспонденции со счетом 70 ¦предполагаемой годовой сумме

"Расчеты с персоналом по оплате ¦расходов на оплату отпусков,

труда" и др. ¦включая сумму единого социального

Правильность образования и ¦налога с этих расходов. При этом

использования сумм резерва ¦процент отчислений в указанный

периодически (а на конец года ¦резерв определяется как отношение

обязательно) проверяется по ¦предполагаемой годовой суммы

данным смет, расчетов и т.п. и ¦расходов на оплату отпусков к

при необходимости ¦предполагаемому годовому размеру

корректируется. ¦расходов на оплату труда.

Приказ МНС России¦Расходы на формирование резерва

от 29.07.1998 N 34н,¦предстоящих расходов на оплату

Приказ МНС России¦отпусков относятся на счета учета

от 31.10.2000 N 94н¦расходов на оплату труда

¦соответствующих категорий

¦работников.

¦Использование резерва

¦На конец налогового периода

¦налогоплательщик обязан провести

¦инвентаризацию указанного

¦резерва.

¦Недоиспользованные на последний

¦день текущего налогового периода

¦суммы указанного резерва подлежат

¦обязательному включению в состав

¦налоговой базы текущего

¦налогового периода.

¦При недостаточности средств

¦фактически начисленного резерва,

¦подтвержденного инвентаризацией

¦на последний рабочий день

¦налогового периода,

¦налогоплательщик обязан по

¦состоянию на 31 декабря года, в

¦котором резерв был начислен,

¦включить в расходы сумму

¦фактических расходов на оплату

¦отпусков и соответственно сумму

¦единого социального налога, по

¦которым ранее не создавался

¦указанный резерв.

¦Резерв предстоящих расходов на

¦оплату отпусков работникам должен

¦быть уточнен исходя из количества

¦дней неиспользованного отпуска,

¦среднедневной суммы расходов на

¦оплату труда работников (с учетом

¦установленной методики расчета

¦среднего заработка) и

¦обязательных отчислений единого

¦социального налога.

¦В аналогичном порядке

¦налогоплательщик осуществляет

¦отчисления в резерв предстоящих

¦расходов на выплату ежегодных

¦вознаграждений за выслугу лет и

¦по итогам работы за год.

¦ Статья 324.1 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Бухгалтерские нормативные акты не содержат правил создания указанных резервов. Поэтому у организации есть возможность в бухгалтерской учетной политике установить порядок создания и использования этих резервов, предусмотренный Налоговым кодексом.

11. Учет курсовых и суммовых разниц

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Курсовая разница - разница между¦Положительной курсовой разницей

рублевой оценкой ¦признается курсовая разница,

соответствующего актива или ¦возникающая при дооценке

обязательства, стоимость которых¦имущества в виде валютных

выражена в иностранной валюте, ¦ценностей и требований,

исчисленной по курсу ¦выраженных в иностранной валюте,

Центрального банка РФ, на дату ¦либо при уценке выраженных в

исполнения обязательств по ¦иностранной валюте обязательств.

оплате или отчетную дату ¦Положительные курсовые разницы

составления бухгалтерской ¦включаются во внереализационные

отчетности на отчетный период, и¦доходы (ст. 250 НК РФ).

рублевой оценкой этих актива и ¦Отрицательной курсовой разницей

обязательства, исчисленной по ¦признается курсовая разница,

курсу Центрального банка РФ на ¦возникающая при уценке имущества

дату принятия их к ¦в виде валютных ценностей и

бухгалтерскому учету в отчетном ¦требований, выраженных в

периоде или отчетную дату ¦иностранной валюте, или при

составления бухгалтерской ¦дооценке выраженных в иностранной

отчетности за предыдущий ¦валюте обязательств.

отчетный период. ¦Отрицательные курсовые разницы

Дата возникновения курсовых ¦включаются во внереализационные

разниц - дата совершения ¦расходы (ст. 265 НК РФ).

операции в иностранной валюте, а¦Дата признания дохода (расхода) в

также отчетная дата при ¦виде положительной и

составлении бухгалтерской ¦отрицательной курсовой разницы -

отчетности. ¦дата перехода права собственности

ПБУ 3/2000 "Учет активов¦на иностранную валюту при

и обязательств, стоимость¦совершении операций с иностранной

которых выражена¦валютой, а также последний день

в иностранной валюте"¦текущего месяца - по доходам

¦(расходам) в виде положительной

¦(отрицательной) курсовой разницы

¦по имуществу и требованиям

¦(обязательствам), стоимость

¦которых выражена в иностранной

¦валюте.

¦ Статьи 271 и 272 НК РФ

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В 2003 г. из НК РФ были исключены положения, предусматривающие особый порядок исчисления курсовых разниц при расчетах по посредническим договорам. Теперь порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете ¦Полученные налогоплательщиком

определение суммовой разницы ¦доходы (понесенные расходы),

дано в двух ПБУ: "Расходы ¦стоимость которых выражена в

организации" и "Доходы ¦условных единицах, учитываются в

организации". ¦совокупности с доходами

Под суммовой разницей понимается¦(расходами), стоимость которых

разница между рублевой оценкой ¦выражена в рублях (ст. ст. 248,

фактически произведенной оплаты,¦252 НК РФ).

выраженной в иностранной валюте ¦В случае если цена реализуемого

(условных денежных единицах), ¦товара (работ, услуг),

исчисленной по официальному или ¦имущественных прав выражена в

иному согласованному курсу на ¦условных единицах, то сумма

дату принятия к бухгалтерскому ¦выручки от реализации

учету соответствующей ¦пересчитывается в рубли по курсу,

кредиторской задолженности, и ¦установленному Центральным

рублевой оценкой этой ¦банком РФ на дату реализации. При

кредиторской задолженности, ¦этом возникшие суммовые разницы

исчисленной по официальному или ¦включаются в состав

иному согласованному курсу на ¦внереализационных доходов

дату признания расхода в ¦(расходов) в зависимости от

бухгалтерском учете (ПБУ 10/99).¦возникшей разницы. Суммовые

Под суммовой разницей понимается¦разницы включаются во

разница между рублевой оценкой ¦внереализационные доходы

фактически поступившего в ¦(расходы) (п. 11.1 ст. 250,

качестве выручки актива, ¦п. 5.1 ст. 265, ст. 316 НК РФ).

выраженного в иностранной валюте¦Суммовая разница признается

(условных денежных единицах), ¦доходом:

исчисленной по официальному или ¦1) у налогоплательщика-продавца -

иному согласованному курсу на ¦на дату погашения дебиторской

дату принятия к бухгалтерскому ¦задолженности за реализованные

учету, и рублевой оценкой этого ¦товары (работы, услуги),

актива, исчисленной по ¦имущественные права, а в случае

официальному или иному ¦предварительной оплаты - на дату

согласованному курсу на дату ¦реализации товаров (работ,

признания выручки в ¦услуг), имущественных прав;

бухгалтерском учете (ПБУ 9/99). ¦2) у

Величина оплаты определяется ¦налогоплательщика-покупателя - на

(уменьшается или увеличивается) ¦дату погашения кредиторской

с учетом суммовых разниц. ¦задолженности за приобретенные

То есть суммовая разница по ¦товары (работы, услуги),

приобретенным активам относится ¦имущество, имущественные или иные

на те же счета, где учтены эти ¦права, а в случае предварительной

активы (08, 10, 41, 44 и т.п.): ¦оплаты - на дату приобретения

положительная - прямой ¦товара (работ, услуг), имущества,

проводкой, отрицательная - ¦имущественных или иных прав

сторно. ¦(ст. 271 НК РФ).

Величина поступления ¦

определяется также с учетом ¦

(увеличивается или уменьшается) ¦

суммовой разницы, то есть ¦

увеличивается или уменьшается ¦

величина выручки по счетам 90, ¦

91. ¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Существенным отличием учета суммовых разниц является то, что в бухгалтерском учете возникшие по расчетам с покупателями разницы относятся на увеличение (уменьшение) выручки от реализации (либо на увеличение (уменьшение) стоимости приобретенного имущества), а в налоговом учете - включаются во внереализационные доходы (расходы).

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

Положения налогового учета

Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах (то есть расходы, рассчитанные в соответствии с правилами НК РФ, превысили доходы), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Организация может перенести убыток на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы текущего периода. Обращаем внимание, что указанное ограничение по сумме переносимого убытка с 1 января 2007 г. утрачивает силу (в ред. НК РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Оставшаяся часть убытка может уменьшать налогооблагаемую базу в следующих годах (но не позднее чем через 10 лет после возникновения убытка).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, пока он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Статья 283 НК РФ

Положения бухгалтерского учета

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" обязывает хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Статья 23 НК РФ предписывает обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение четырех лет. Однако если налогоплательщик хочет реализовать свое право уменьшить налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет, хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, ему придется в течение всего срока, пока он пользуется такой возможностью.

С 2005 г. НК РФ запрещает применять данную "льготу" (в кавычках, потому что по налогу на прибыль формально не предусмотрено льгот) при реорганизации юридических лиц. На практике давно получил распространение такой способ снижения налога на прибыль, как покупка убыточной фирмы. Такая практика нашла место и в Российской Федерации. Но теперь эта схема закрыта.

Следует отметить, что переносить можно и убытки, образовавшиеся до 2002 г. (подробнее см. раздел "Переходные положения, связанные с введением в действие главы 25 НК РФ"). Но здесь есть одно исключение. Нельзя переносить убыток, возникший во втором полугодии 2001 г. Это, по словам самих разработчиков гл. 25, было призвано исключить у недобросовестных налогоплательщиков желание "накрутить" убытки, прочитав гл. 25 сразу после ее опубликования в 2001 г.

НАЛОГОВАЯ БАЗА

Налоговой базой является денежное выражение прибыли, которая подлежит налогообложению в соответствии с требованиями НК РФ. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

При исчислении налоговой базы следует учесть важный момент: фактически у организации может быть несколько отдельных налоговых баз по налогу на прибыль. Помимо "основной" налоговой базы отдельно должны быть определены:

а) налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от "обычной". Сюда относятся:

- доходы в виде дивидендов;

- доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

б) налоговая база по операциям с ценными бумагами (отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) (ст. 280 НК РФ).

Налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) операций, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, а также доходы и расходы по специальным налоговым режимам (то есть при уплате налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога). При этом расходы в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доходам от этих видов деятельности.

Статья 274 НК РФ

НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

Налоговая ставка устанавливается (кроме особых случаев, перечисленных ниже) в размере 24 процентов:

- 6,5 процента - в федеральный бюджет;

- 17,5 процента - в бюджеты субъектов Российской Федерации;

- 0 процентов - в местные бюджеты.

Законами субъектов РФ размер указанных ставок может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ (но не ниже 13,5%).

Особые случаи (налог зачисляется целиком в федеральный бюджет).

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

20 процентов - со всех прочих доходов, кроме указанных ниже.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, о которых будет сказано ниже, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;

9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Статья 284 НК РФ

НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД. ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД.

ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИЙ

Налоговый период - календарный год.

Отчетный период - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Порядок уплаты налога

Платежи делятся на платежи по итогам налогового периода и авансовые платежи.

Авансовые платежи бывают ежемесячные и платежи по итогам отчетного периода (квартальные авансовые платежи).

Ежемесячные авансовые платежи не уплачивают:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Организации, созданные после 1 января 2002 г., начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты государственной регистрации фирмы.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате, равна:

- в I квартале текущего налогового периода - сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;

- во II квартале - одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;

- в III квартале - одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала;

- в IV квартале - одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не производятся.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, о чем нужно предварительно уведомить налоговые органы до 31 декабря. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Срок уплаты ежемесячных авансовых платежей - не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода; а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода (квартальные авансовые платежи) обязаны уплачивать все организации.

Срок уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода - не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

По итогам налогового периода сумма налога рассчитывается с учетом квартальных авансовых платежей и подлежит уплате не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации.

Налоговая декларация

Налогоплательщики независимо от того, обязаны они или нет уплачивать налог, от особенностей исчисления и уплаты налога должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в свои территориальные инспекции, а также в ИМНС, где зарегистрированы их обособленные подразделения, налоговые декларации.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (то есть не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчислен налог).

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Статьи 285, 286, 287, 289 НК РФ

ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ,

СВЯЗАННЫЕ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ГЛАВЫ 25 НК РФ

Положения налогового учета

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, который переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан:

I. В части определения доходов

1а) провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно;

б) в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права;

в) отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, но подлежит налогообложению по правилам ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ.

2а) отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст. 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу гл. 25 НК РФ;

б) отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. 250 "Внереализационные доходы" и ст. 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

3. Отразить в составе внереализационных доходов суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок (см. подробнее пп. 3 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

4. Включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК РФ. К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые до вступления в силу гл. 25 НК РФ уменьшали налоговую базу. Указанные положения не применяются в отношении:

- сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со ст. 260 НК РФ;

- сумм резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 г. признавала выручку в целях налогообложения "по отгрузке";

- сумм резервов на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек;

- сумм резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 г.

Если организация в последующем не использует указанные резервы в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

5. Уменьшить доходы, указанные выше в п. п. 1 и 2, на суммы положительных курсовых разниц, которые до вступления в силу гл. 25 НК РФ учитывались при определении налоговой базы.

6. Включить в состав доходов суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг (см. подробнее пп. 6 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

II. В части определения расходов

1. Включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы себестоимости, приходящейся на реализованные, но не оплаченные на 31 декабря 2001 г. товары (работы, услуги), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

2. Отразить в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но нереализованных товаров (работ, услуг), в той оценке, в которой они были учтены в бухгалтерском учете на 31 декабря 2001 г.

3. Включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Единовременному списанию подлежат, в частности:

- суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо вовсе не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов;

- суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство;

- суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2002 г. (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с НК РФ) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с гл. 25. Это относится, в частности, к расходам, связанным с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу, в классификации и оценке в соответствии с гл. 25 НК РФ.

4. Отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст. 265 НК РФ, если такие суммы до 2002 г. не учитывались при формировании налоговой базы. А также отнести к расходам иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со ст. ст. 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. (Данные положения не применяются в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 г. и предусматривающих погашение обязательств после 1 января 2002 г. Указанные курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств.)

5. Отразить в составе внереализационных расходов суммы, образовавшиеся от изменений размеров обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок (см. подробнее пп. 5 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

6. Уменьшить перечисленные выше расходы на суммы отрицательных курсовых разниц, которые до 2002 г. учитывались при определении налоговой базы.

7. Включить в состав расходов суммы положительных разниц от переоценки ценных бумаг (см. подробнее пп. 6 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

III. В части убытка, числящегося в учете

на 1 января 2002 года

Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу в соответствии с действующим до 2002 г. законодательством, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (см. табл. "Налоговый учет: перенос убытков на будущее").

Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г. в целях налогообложения, переносится на будущее в порядке, который установлен ст. 283 НК РФ. При этом, если за второе полугодие 2001 г. убыток увеличился, он переносится в размере, существовавшем на 1 июля 2001 г.

Указанные в двух предыдущих абзацах убытки не уменьшают налоговую базу "переходного" периода.

IV. Ставки налога для налоговой базы

"переходного" периода и сроки уплаты

К налогооблагаемой базе "переходного" периода применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 НК РФ (по общим ставкам, действующим с 2002 г., см. табл. "Налоговые ставки"). Если при определении "переходной" налоговой базы налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю, а полученный убыток не учитывается в целях налогообложения. Исключение составляют налогоплательщики, определявшие до 2002 г. выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке" и перешедшие с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления. Если у таких налогоплательщиков по базе переходного периода расходы превысили доходы, то сумма такого превышения в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб., или со сроком полезного использования не более 12 месяцев признается расходом от переходного периода и относится на расходы соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления гл. 25 НК РФ в силу.

Сумма налога, исчисленная по указанным выше положениям, подлежит уплате в бюджет в следующем порядке:

1) исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 г. начиная со II квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10 процентов от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70 процентов ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 и 2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода: по сумме налога в пределах от 10 до 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 и 2006 гг. - по сумме налога свыше 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.

Если налогоплательщиком за 2001 г. получен убыток, то исчисленная сумма налога "переходного" периода подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.

V. Прочие "переходные" положения

Налогоплательщики, у которых в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. доля задолженности бюджетных организаций - покупателей составляет более 30 процентов, уплачивают сумму налога, исчисленную с "переходной" базы, в бюджет равномерно в течение пяти лет начиная со II квартала 2002 г. в сроки, установленные для уплаты сумм авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Данные по базе "переходного" периода включаются в налоговую декларацию, представляемую в срок не позднее 28 июля 2002 г., в порядке, установленном ст. 289 НК РФ.

Статья 10 Федерального закона N 110-ФЗ

Положения бухгалтерского учета

В новой редакции ст. 10 предусмотрено уменьшение "переходных" доходов на положительную курсовую разницу и уменьшение "переходных" расходов на отрицательную курсовую разницу. При этом четко не сказано, на какие именно курсовые разницы следует уменьшать доходы (расходы).

Логичным будет предположить, что доходы нужно уменьшать на положительные курсовые разницы, исчисленные с не оплаченной на 31 декабря 2001 г. дебиторской задолженности. На условном примере это выглядит так. Допустим, на 1 января 2002 г. имеется дебиторская задолженность в сумме 1000 долл. США за товары, проданные в октябре 2001 г. за 30 000 долл. США. Для целей налогообложения в 2001 г. организация принимала курсовые разницы, исчисленные по правилам бухгалтерского учета (на дату совершения операции в иностранной валюте и последний день отчетного периода). Чтобы найти положительную курсовую разницу, относящуюся только к не оплаченным на конец года 1000 долл., нужно пересмотреть каждую (!) операцию по расчету курсовой разницы. А таких операций могло быть немало, если оплата поступала небольшими частями!

Столь трудоемкая процедура задумана законодателями для того, чтобы предотвратить повторное обложение налогом прироста дебиторской задолженности в связи с ростом курса валюты. В то же время отрицательная курсовая разница по логике не должна привести к занижению "переходной" налогооблагаемой базы. В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 10 Закона налогоплательщик должен "уменьшить расходы, указанные в настоящем пункте, на суммы отрицательных курсовых разниц, которые ранее учитывались при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 НК РФ". Под "настоящим пунктом" имеется в виду п. 2 ст. 10, в котором речь идет о "переходных" расходах. Выше автор предположил, что доходы уменьшаются на положительные курсовые разницы, относящиеся к дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. Формулировка пп. 6 п. 2 ст. 10 Закона еще меньше способствует подобным выводам. Из буквального смысла следует, что нужно взять все отрицательные курсовые разницы, возникшие с самого начала деятельности организации. Причем это должны делать даже те организации, у которых на конец 2001 г. нет дебиторской задолженности в валюте.

В сложившейся ситуации рекомендуем в части подсчета "переходных" расходов руководствоваться тем же принципом, что и выше при формировании "переходных" доходов. Другими словами, уменьшать расходы на отрицательную курсовую разницу, относящуюся к не оплаченной на 1 января 2002 г. дебиторской задолженности.

Среди принципиальных изменений в новом порядке перехода на положения гл. 25 НК РФ можно отметить перенос суммы незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но неоплаченных из бухгалтерского учета в налоговый без каких-либо трудоемких корректировок или пересчетов (пп. 2 п. 2 ст. 10). В то же время нужно учесть, что если в составе указанных остатков на 1 января 2002 г. есть расходы, которые ранее учитывались на счетах бухгалтерского учета, но для целей налогообложения не признавались расходами, то их не следует переносить в налоговый учет.

Руководствуясь переходными положениями, с активами, которые числились в учете по состоянию на 1 января 2002 г., необходимо поступить следующим образом.

Основные средства

Из основных средств, числящихся в бухгалтерском учете, нужно выделить объекты, которые по НК РФ не должны включаться в состав амортизируемого имущества (в частности, основные средства до 10 000 руб.). Остаточную стоимость таких основных средств следует списать на расходы. Отметим, что и ПБУ 6/01 в редакции от 18 мая 2002 г. позволяет в бухгалтерском учете основные средства не дороже 10 000 руб. сразу списывать на затраты. Однако применять это положение можно только для основных средств, вводимых в эксплуатацию с 2002 г.

Остальные основные средства переносятся в налоговый учет по остаточной стоимости, исходя из которой и будет начисляться "налоговая" амортизация (см. табл. "Амортизация основных средств"). При этом берется оставшийся срок полезного использования объекта по Классификатору Правительства РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Положения бухгалтерского учета не позволяют безосновательно пересматривать ранее установленный срок службы основного средства, что в некоторых случаях влечет различия между налоговой и бухгалтерской амортизацией по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 2002 г.

Нематериальные активы

Числящиеся в бухгалтерском учете нематериальные активы, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ таковыми не являются, необходимо списать в расходы (за минусом начисленной по ним амортизации на счете 05).

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК РФ относятся к ним, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу (п. 3 ст. 322 НК РФ).

МБП

Организации, на счетах бухгалтерского учета которых на 31 декабря 2001 г. остались МБП, списывают недоначисленную по ним амортизацию на затраты и в бухгалтерском учете, и в качестве "переходных" расходов в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Важно учесть следующее ограничение в новой редакции Закона. Если "переходные" расходы превысят доходы, образовавшаяся разница не уменьшит прибыль 2002 г. При этом организации, которые ранее определяли базу по налогу на прибыль "по отгрузке", должны равномерно уменьшать в течение пяти лет прибыль на полученный "переходный" убыток, но не более убытка, полученного от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 000 руб. и сроком полезного использования не более 12 месяцев.

Переходя к вопросу о сроках уплаты налога с "переходной" базы, рассмотрим такой случай: по итогам 2001 г. организация получила убыток, но "переходная" база оказалась положительной. В какой срок организация должна заплатить налог с "переходной" базы? В качестве критерия для "разбиения" налога с "переходной" базы берется сумма налога, исчисленная исходя из налоговой базы за 2001 г. Раз эта сумма равна нулю, то весь "переходный" налог следует платить ежемесячно (ежеквартально) равными частями в течение 2005 и 2006 гг.

После исчисления налога с "переходной" базы возникают неясности с убытком прошлых лет. Во-первых, необходимо обратить внимание, что порядок применяется отдельно к убытку прошлых лет на 1 января 2001 г. и убытку 2002 г. (в части, не превышающей убыток на 1 июля 2002 г.). Эти убытки не включаются в налоговую базу "переходного" периода, а переносятся в общем порядке (см. табл. "Налоговый учет: перенос убытков на будущее").

Во-вторых, неясно, какой именно убыток имели в виду законодатели. В соответствии со ст. 10 Закона сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу в соответствии с действовавшим до 2002 г. законодательством, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее. К сожалению, такая формулировка не дает четкого определения, какой именно убыток может быть перенесен на будущее. Что понимать под убытком, "уменьшающим налоговую базу в соответствии с действовавшим до 2002 года законодательством"?

Убыток никогда не уменьшал налоговую базу. В Законе "О налоге на прибыль" была предусмотрена льгота для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году по данным годового бухгалтерского отчета убыток от реализации. Однако говорить, что этот убыток уменьшал налоговую базу, было бы не совсем корректно. По общему правилу сначала определяется налоговая база, а уже затем применяется льгота.

С другой стороны, под убытком, уменьшающим налоговую базу, можно понимать полученный убыток не по данным бухгалтерского учета, а сформированный с учетом только тех расходов, которые признавались для целей налогообложения (то есть убытки не по отчету о прибылях и убытках, а по налоговой декларации).

Выбирать один их двух приведенных вариантов рекомендуем в зависимости от готовности отстаивать свою точку зрения перед налоговыми органами либо направить в налоговые органы письменный запрос.

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПОДГОТОВКЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА 2005 ГОД

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

     
   ————————————————————T————————————————————————T————————————————————
   

Положение учетной ¦ Вариант ¦ Основание

политики ¦ ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Организация ведения ¦Бухгалтерский учет ¦Статья 6

бухгалтерского учета¦организации ведет: ¦Федерального закона

¦- бухгалтерская служба ¦от 21 ноября 1996 г.

¦как структурное ¦N 129-ФЗ

¦подразделение, ¦"О бухгалтерском

¦возглавляемое главным ¦учете"

¦бухгалтером; ¦

¦- штатный бухгалтер; ¦

¦- на договорных началах ¦

¦централизованная ¦

¦бухгалтерия, ¦

¦специализированная ¦

¦организация или ¦

¦бухгалтер-специалист; ¦

¦- лично руководитель ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Стоимостной лимит ¦В настоящее время ¦Пункт 18 Приказа

основных средств, ¦основные средства ¦Минфина России от

списываемых на ¦стоимостью не более ¦30 марта 2001 г.

затраты на ¦10 000 руб. за единицу ¦N 26н

производство ¦следует списывать на ¦"Об утверждении

(расходы на продажу)¦затраты на производство ¦Положения по

¦(расходы на продажу). ¦бухгалтерскому учету

¦При этом в учетной ¦"Учет основных

¦политике может быть ¦средств" ПБУ 6/01"

¦установлен иной лимит ¦

¦исходя из ¦

¦технологических ¦

¦особенностей ¦

¦деятельности организации¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Начисление ¦Малые предприятия могут ¦Статья 10

амортизации по ¦применять ускоренное ¦Федерального закона

основным средствам ¦начисление амортизации ¦от 14 июня 1995 г.

¦(норма увеличивается в ¦N 88-ФЗ

¦два раза) и ¦"О государственной

¦дополнительно списывать ¦поддержке малого

¦как амортизационные ¦предпринимательства

¦отчисления до ¦в РФ"

¦50 процентов ¦

¦первоначальной стоимости¦

¦основных средств со ¦

¦сроком службы более трех¦

¦лет ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Способ начисления ¦- линейный способ ¦Пункты 18, 19

амортизационных ¦(первоначальную ¦Приказа Минфина

начислений (выбор ¦стоимость умножить на ¦России от 30 марта

способа возможен ¦норму амортизации); ¦2001 г. N 26н

отдельно для каждой ¦- способ уменьшаемого ¦"Об утверждении

группы однородных ¦остатка (остаточную ¦Положения по

основных средств) ¦стоимость на начало года¦бухгалтерскому учету

¦умножить на норму ¦"Учет основных

¦амортизации, умножить на¦средств" ПБУ 6/01"

¦коэффициент ускорения ¦Пункт 48 Положения

¦(устанавливаемый в ¦по ведению

¦соответствии с ¦бухгалтерского учета

¦законодательством РФ)); ¦и бухгалтерской

¦- способ списания ¦отчетности в РФ

¦стоимости по сумме чисел¦(утв. Приказом

¦лет срока полезного ¦Минфина России от

¦использования ¦29 июля 1998 г.

¦(первоначальную ¦N 34н)

¦стоимость умножить на ¦

¦число лет, остающихся до¦

¦конца срока службы, и ¦

¦разделить на число лет ¦

¦срока службы объекта); ¦

¦- способ списания ¦

¦стоимости ¦

¦пропорционально объему ¦

¦продукции (работ) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Изменение ¦В результате переоценки:¦Пункт 15 Приказа

первоначальной ¦по решению организации ¦Минфина России от

стоимости основных ¦один раз в год (на ¦30 марта 2001 г.

средств ¦1 января): ¦N 26н

¦- индексация с ¦"Об утверждении

¦применением ¦Положения по

¦индекса-дефлятора; ¦бухгалтерскому учету

¦- прямой пересчет по ¦"Учет основных

¦документально ¦средств" ПБУ 6/01"

¦подтвержденным рыночным ¦Пункт 49 Положения

¦ценам ¦по ведению

¦ ¦бухгалтерского учета

¦ ¦и бухгалтерской

¦ ¦отчетности в РФ

¦ ¦(утв. Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦29 июля 1998 г.

¦ ¦N 34н)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Способ оценки ¦Первоначальная стоимость¦Пункт 11 Положения

нематериальных ¦нематериальных активов, ¦по бухгалтерскому

активов, ¦полученных по договорам,¦учету "Учет

приобретенных не за ¦предусматривающим ¦нематериальных

денежные средства ¦исполнение обязательств ¦активов"

¦(оплату) неденежными ¦ПБУ 14/2000 (утв.

¦средствами, определяется¦Приказом

¦исходя из стоимости ¦Минфина России от

¦товаров (ценностей), ¦16 октября 2000 г.

¦переданных или ¦N 91н)

¦подлежащих передаче ¦

¦организацией. ¦

¦При невозможности ¦

¦установить стоимость ¦

¦товаров (ценностей), ¦

¦переданных или ¦

¦подлежащих передаче ¦

¦организацией по таким ¦

¦договорам, величина ¦

¦стоимости нематериальных¦

¦активов, полученных ¦

¦организацией, ¦

¦устанавливается исходя ¦

¦из цены, по которой в ¦

¦сравнимых ¦

¦обстоятельствах ¦

¦приобретаются ¦

¦аналогичные ¦

¦нематериальные активы ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Определение сроков ¦- исходя из срока ¦Пункт 17 Положения

полезного ¦действия патента, ¦по бухгалтерскому

использования ¦свидетельства и других ¦учету "Учет

нематериальных ¦ограничений сроков ¦нематериальных

активов ¦использования объектов ¦активов"

(возможен выбор по ¦интеллектуальной ¦ПБУ 14/2000 (утв.

отдельным группам ¦собственности согласно ¦Приказом

нематериальных ¦законодательству ¦Минфина России от

активов) ¦Российской Федерации; ¦16 октября 2000 г.

¦- исходя из ожидаемого ¦N 91н)

¦срока использования ¦

¦объекта нематериальных ¦

¦активов, в течение ¦

¦которого возможно ¦

¦получать экономические ¦

¦выгоды (доход); ¦

¦- при принятии решения о¦

¦невозможности ¦

¦определения срока ¦

¦полезного использования ¦

¦нематериального актива ¦

¦устанавливается срок ¦

¦20 лет (но не более ¦

¦срока деятельности ¦

¦организации) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Способ начисления ¦- линейный способ ¦Пункт 56 Положения

амортизационных ¦(исходя из норм, ¦по ведению

отчислений по ¦исчисленных на основании¦бухгалтерского учета

нематериальным ¦срока полезного ¦и бухгалтерской

активам (возможен ¦использования); ¦отчетности в РФ

выбор по отдельным ¦- способ уменьшаемого ¦(утв. Приказом

группам ¦остатка (исходя из ¦Минфина России от

нематериальных ¦остаточной стоимости ¦29 июля 1998 г.

активов) ¦нематериальных активов ¦N 34н)

¦на начало отчетного года¦Положение по

¦и нормы амортизации, ¦бухгалтерскому учету

¦исчисленной исходя из ¦"Учет нематериальных

¦срока полезного ¦активов" ПБУ 14/2000

¦использования этого ¦(утв. Приказом

¦объекта); ¦Минфина России от

¦- способ списания ¦16 октября 2000 г.

¦стоимости ¦N 91н)

¦пропорционально объему ¦

¦продукции (исходя из ¦

¦натурального показателя ¦

¦объема продукции (работ)¦

¦в отчетном периоде и ¦

¦соотношения ¦

¦первоначальной стоимости¦

¦нематериального актива и¦

¦предполагаемого объема ¦

¦продукции (работ) за ¦

¦весь срок полезного ¦

¦использования ¦

¦нематериального актива) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Способ отражения в ¦- путем накопления ¦Пункт 21 Положения

бухгалтерском учете ¦соответствующих сумм на ¦по бухгалтерскому

амортизационных ¦отдельном счете (кроме ¦учету "Учет

отчислений по ¦организационных расходов¦нематериальных

нематериальным ¦и деловой репутации) (то¦активов"

активам (возможен ¦есть с использованием ¦ПБУ 14/2000 (утв.

выбор по группам ¦счета 05 "Амортизация ¦Приказом

однородных ¦нематериальных ¦Минфина России от

нематериальных ¦активов"); ¦16 октября 2000 г.

активов) ¦- путем уменьшения ¦N 91н)

¦первоначальной стоимости¦

¦объекта (без ¦

¦использования счета 05) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Оценка списания ¦- по себестоимости ¦Пункты 58, 60

материально- ¦каждой единицы; ¦Положения по ведению

производственных ¦- по средней ¦бухгалтерского учета

запасов (включая ¦себестоимости; ¦и бухгалтерской

товары, кроме ¦- по себестоимости ¦отчетности в РФ

учитываемых по ¦первых по времени ¦(утв. Приказом

продажным ценам) ¦приобретения ¦Минфина России от

(выбор способа ¦материально- ¦29 июля 1998 г.

возможен по каждому ¦производственных запасов¦N 34н)

отдельному виду ¦(способ ФИФО); ¦Пункт 16 Приказа

(группе) запасов) ¦- по себестоимости ¦Минфина России от

¦последних по времени ¦9 июня 2001 г. N 44н

¦приобретения ¦"Об утверждении

¦материально- ¦Положения по

¦производственных запасов¦бухгалтерскому учету

¦(способ ЛИФО) ¦"Учет материально-

¦ ¦производственных

¦ ¦запасов" ПБУ 5/01"

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Оценка материально- ¦Затраты по заготовке и ¦Пункты 6, 13 Приказа

производственных ¦доставке товаров до ¦Минфина России от

запасов ¦центральных складов ¦9 июня 2001 г. N 44н

организациями, ¦(баз), производимые до ¦"Об утверждении

осуществляющими ¦момента их передачи в ¦Положения по

торговую ¦продажу, можно ¦бухгалтерскому учету

деятельность ¦учитывать: ¦"Учет материально-

¦- в составе расходов на ¦производственных

¦продажу (счет 44 ¦запасов" ПБУ 5/01"

¦"Расходы на продажу"); ¦Пункт 2.2

¦- в себестоимости ¦Методических

¦товаров ¦рекомендаций по

¦ ¦бухгалтерскому учету

¦ ¦затрат, включаемых в

¦ ¦издержки

¦ ¦производства и

¦ ¦обращения, и

¦ ¦финансовых

¦ ¦результатов на

¦ ¦предприятиях

¦ ¦торговли и

¦ ¦общественного

¦ ¦питания (утв.

¦ ¦Роскомторгом и

¦ ¦Минфином России

¦ ¦20 апреля 1995 г.

¦ ¦N N 1-550, 32-2)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Синтетический учет ¦- по фактической ¦План счетов

заготовления ¦себестоимости ¦бухгалтерского учета

материалов ¦заготовления; ¦финансово-

¦- по учетным ценам с ¦хозяйственной

¦использованием счетов 15¦деятельности

¦"Заготовление и ¦организаций (утв.

¦приобретение ¦Приказом

¦материальных ценностей",¦Минфина России от

¦16 "Отклонения в ¦31 октября 2000 г.

¦стоимости материальных ¦N 94н)

¦ценностей" ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Синтетический учет ¦- с использованием счета¦Инструкция по

полуфабрикатов ¦21 "Полуфабрикаты ¦применению Плана

собственного ¦собственного ¦счетов

производства ¦производства"; ¦бухгалтерского учета

¦- без использования ¦финансово-

¦счета 21 и с отражением ¦хозяйственной

¦полуфабрикатов ¦деятельности

¦собственного ¦организаций (утв.

¦производства в составе ¦Приказом

¦незавершенного ¦Минфина России от

¦производства на счете 20¦31 октября 2000 г.

¦ ¦N 94н) (пояснения к

¦ ¦счету 21)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Списание ¦- общехозяйственные ¦Инструкция по

общехозяйственных ¦расходы ежемесячно ¦применению Плана

расходов со счета 26¦списываются: ¦счетов

¦Дебет 20, 23, 29 ¦бухгалтерского учета

¦Кредит 26; ¦финансово-

¦- общехозяйственные ¦хозяйственной

¦расходы в качестве ¦деятельности

¦условно-постоянных ¦организаций (утв.

¦ежемесячно списываются: ¦Приказом

¦Дебет 90 "Продажи" ¦Минфина России от

¦Кредит 26 ¦31 октября 2000 г.

¦ ¦N 94н)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Признание выручки от¦- по завершении ¦Пункты 13 и 17

выполнения работ, ¦выполнения работы, ¦Положения по

оказания услуг, ¦оказания услуги, ¦бухгалтерскому учету

продажи продукции с ¦изготовления продукции в¦"Доходы организации"

длительным циклом ¦целом; ¦ПБУ 9/99 (утв.

изготовления ¦- по мере готовности ¦Приказом

(возможен выбор в ¦этапа работы, услуги, ¦Минфина России от

отношении разных по ¦части продукции (при ¦6 мая 1999 г. N 32н)

характеру и условиям¦выборе этого варианта ¦Инструкция по

выполнения работ, ¦раскрываются способы ¦применению Плана

оказания услуг, ¦определения готовности ¦счетов

изготовления ¦работ, услуг, продукции)¦бухгалтерского учета

изделий) ¦(используется счет 46 ¦финансово-

¦"Выполненные этапы по ¦хозяйственной

¦незавершенным работам") ¦деятельности

¦ ¦организаций (утв.

¦ ¦Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦31 октября 2000 г.

¦ ¦N 94н) (пояснения к

¦ ¦счету 46)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Синтетический учет ¦- с использованием ¦Инструкция по

выпуска продукции ¦счета 40 "Выпуск ¦применению Плана

¦продукции (работ, ¦счетов

¦услуг)"; ¦бухгалтерского учета

¦- без использования ¦финансово-

¦счета 40 "Выпуск ¦хозяйственной

¦продукции (работ, ¦деятельности

¦услуг)" ¦организаций (утв.

¦ ¦Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦31 октября 2000 г.

¦ ¦N 94н) (пояснения к

¦ ¦счетам 40, 43)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Оценка готовой ¦- по полной фактической ¦Пункт 59 Положения

продукции, ¦производственной ¦по ведению

отгруженной ¦себестоимости (счет 26 ¦бухгалтерского учета

продукции ¦закрывается на счет 20, ¦и бухгалтерской

¦счет 40 не ¦отчетности в РФ

¦используется); ¦(утв. Приказом

¦- по неполной ¦Минфина России от

¦фактической ¦29 июля 1998 г.

¦производственной ¦N 34н)

¦себестоимости (счет 26 ¦

¦закрывается на счет 90, ¦

¦счет 40 не ¦

¦используется); ¦

¦- по полной плановой ¦

¦(нормативной) ¦

¦себестоимости (счет 26 ¦

¦закрывается на счет 20, ¦

¦используется счет 40); ¦

¦- по неполной плановой ¦

¦(нормативной) ¦

¦себестоимости (счет 26 ¦

¦закрывается на счет 90, ¦

¦используется счет 40) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Оценка отгруженных ¦- по фактической полной ¦Пункт 61 Положения

товаров, сданных ¦себестоимости; ¦по ведению

работ и оказанных ¦- по плановой ¦бухгалтерского учета

услуг ¦(нормативной) полной ¦и бухгалтерской

¦себестоимости ¦отчетности в РФ

¦ ¦(утв. Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦29 июля 1998 г.

¦ ¦N 34н)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

База распределения ¦- прямые статьи затрат; ¦Отраслевые

общехозяйственных и ¦- заработная плата ¦методические

общепроизводственных¦основного ¦рекомендации по

расходов ¦производственного ¦вопросам

¦персонала; ¦планирования, учета

¦- стоимость сырья, ¦и калькулирования

¦материалов, ¦себестоимости

¦полуфабрикатов, ¦продукции (работ,

¦отпущенных на ¦услуг)

¦производство; ¦

¦- нормативные (сметные) ¦

¦расходы; ¦

¦- пропорционально иным ¦

¦базам распределения, ¦

¦предусмотренным ¦

¦отраслевыми ¦

¦методическими ¦

¦рекомендациями по ¦

¦вопросам планирования, ¦

¦учета и калькулирования ¦

¦себестоимости ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Распределение ¦- расходы на продажу ¦Инструкция по

расходов на продажу ¦(счет 44) полностью ¦применению Плана

¦списываются в дебет ¦счетов

¦счета 90 "Продажи"; ¦бухгалтерского учета

¦- расходы на продажу ¦финансово-

¦списываются в дебет ¦хозяйственной

¦счета 90 частично. При ¦деятельности

¦этом распределению ¦организаций (утв.

¦подлежат: ¦Приказом

¦- в организациях, ¦Минфина России от

¦осуществляющих ¦31 октября 2000 г.

¦промышленную и иную ¦N 94н) (пояснения к

¦производственную ¦счету 44)

¦деятельность, - расходы ¦

¦на упаковку и ¦

¦транспортировку (между ¦

¦отдельными видами ¦

¦отгруженной продукции ¦

¦ежемесячно исходя из их ¦

¦веса, объема, ¦

¦производственной ¦

¦себестоимости или другим¦

¦соответствующим ¦

¦показателям); ¦

¦- в организациях, ¦

¦осуществляющих торговую ¦

¦и иную посредническую ¦

¦деятельность, - расходы ¦

¦на транспортировку ¦

¦(между проданным товаром¦

¦и остатком товара на ¦

¦конец каждого месяца); ¦

¦- в организациях, ¦

¦заготавливающих и ¦

¦перерабатывающих ¦

¦сельскохозяйственную ¦

¦продукцию, - в дебет ¦

¦счетов 15 и (или) 11 ¦

¦(расходы по заготовке ¦

¦скота и птицы) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Оценка ¦В массовом и серийном ¦Пункт 64 Положения

незавершенного ¦производстве: ¦по ведению

производства ¦- по плановой ¦бухгалтерского учета

¦(нормативной) ¦и бухгалтерской

¦себестоимости; ¦отчетности в РФ

¦- по прямым статьям ¦(утв. Приказом

¦расходов; ¦Минфина России от

¦- по стоимости сырья, ¦29 июля 1998 г.

¦материалов, ¦N 34н)

¦полуфабрикатов. ¦

¦В единичном ¦

¦производстве: ¦

¦- по фактическим ¦

¦производственным ¦

¦затратам ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Оценка товаров в ¦- по покупным ценам; ¦Пункт 60 Положения

организациях ¦- по продажным ценам с ¦по ведению

розничной торговли ¦отдельным учетом скидки ¦бухгалтерского учета

¦(накидки) ¦и бухгалтерской

¦ ¦отчетности в РФ

¦ ¦(утв. Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦29 июля 1998 г.

¦ ¦N 34н)

¦ ¦Пункт 13 Приказа

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦9 июня 2001 г. N 44н

¦ ¦"Об утверждении

¦ ¦Положения по

¦ ¦бухгалтерскому учету

¦ ¦"Учет материально-

¦ ¦производственных

¦ ¦запасов" ПБУ 5/01"

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Списание затрат по ¦- сразу на издержки ¦Инструкция по

ремонту основных ¦производства и ¦применению Плана

средств на ¦обращения; ¦счетов

себестоимость ¦- учитываются по ¦бухгалтерского учета

¦счету 97 "Расходы ¦финансово-

¦будущих периодов" с ¦хозяйственной

¦равномерным отнесением ¦деятельности

¦на издержки производства¦организаций (утв.

¦и обращения в течение ¦Приказом

¦установленного ¦Минфина России от

¦предприятием срока; ¦31 октября 2000 г.

¦- создание резерва на ¦N 94н) (пояснения к

¦ремонт основных средств ¦счету 97)

¦ ¦Пункт 72 Положения

¦ ¦по ведению

¦ ¦бухгалтерского учета

¦ ¦и бухгалтерской

¦ ¦отчетности в РФ

¦ ¦(утв. Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦29 июля 1998 г.

¦ ¦N 34н)

¦ ¦Отраслевые

¦ ¦методические

¦ ¦рекомендации по

¦ ¦вопросам

¦ ¦планирования, учета

¦ ¦и калькулирования

¦ ¦себестоимости

¦ ¦продукции (работ,

¦ ¦услуг)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Создание резервов за¦- на предстоящую оплату ¦Пункт 72 Положения

счет себестоимости ¦отпусков; ¦по ведению

¦- на выплату ежегодного ¦бухгалтерского учета

¦вознаграждения за ¦и бухгалтерской

¦выслугу лет; ¦отчетности в РФ

¦- производственных ¦(утв. Приказом

¦затрат по ¦Минфина России от

¦подготовительным работам¦29 июля 1998 г.

¦в связи с сезонным ¦N 34н)

¦характером производства;¦Отраслевые

¦- предстоящих затрат по ¦методические

¦ремонту предметов ¦рекомендации по

¦проката; ¦вопросам

¦- гарантийный ремонт и ¦планирования, учета

¦гарантийное ¦и калькулирования

¦обслуживание; на выплату¦себестоимости

¦вознаграждений по итогам¦продукции (работ,

¦работы за год ¦услуг)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Создание резервов за¦- по сомнительным ¦Пункт 70 Положения

счет финансовых ¦долгам; ¦по ведению

результатов ¦- под обесценение ¦бухгалтерского учета

¦вложений в ценные бумаги¦и бухгалтерской

¦ ¦отчетности в РФ

¦ ¦(утв. Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦29 июля 1998 г.

¦ ¦N 34н)

¦ ¦Пункт 45 Положения

¦ ¦по ведению

¦ ¦бухгалтерского учета

¦ ¦и бухгалтерской

¦ ¦отчетности в РФ

¦ ¦(утв. Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦29 июля 1998 г.

¦ ¦N 34н)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Учет долгосрочной ¦- задолженность на срок ¦Пункт 6 Приказа

задолженности по ¦более 12 месяцев ¦Минфина России от

полученным кредитам ¦учитывается в составе ¦9 июня 2001 г. N 44н

и займам ¦долгосрочной ¦"Об утверждении

¦задолженности до ¦Положения по

¦истечения установленного¦бухгалтерскому учету

¦договором срока возврата¦"Учет материально-

¦заемных средств; ¦производственных

¦- в момент, когда по ¦запасов" ПБУ 15/01"

¦условиям договора займа ¦

¦(кредита) до возврата ¦

¦основной суммы долга ¦

¦остается 365 дней, ¦

¦задолженность ¦

¦переводится из ¦

¦долгосрочной в ¦

¦краткосрочную ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Учет дополнительных ¦- включаются в затраты ¦Пункт 20 Приказа

затрат, связанных с ¦того периода, в котором ¦Минфина России от

получением займов и ¦они произведены; ¦9 июня 2001 г. N 44н

кредитов ¦- предварительно ¦"Об утверждении

¦учитываются как ¦Положения по

¦дебиторская ¦бухгалтерскому учету

¦задолженность с ¦"Учет материально-

¦последующим отнесением ¦производственных

¦их в состав операционных¦запасов" ПБУ 15/01"

¦расходов в течение срока¦

¦погашения указанных выше¦

¦заемных обязательств ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Учет процентов ¦- в составе операционных¦Пункт 18 Приказа

(дисконта) по ¦расходов в тех отчетных ¦Минфина России от

выданным векселям и ¦периодах, к которым ¦9 июня 2001 г. N 44н

размещенным ¦относятся данные ¦"Об утверждении

облигациям ¦начисления; ¦Положения по

¦- в целях равномерного ¦бухгалтерскому учету

¦(ежемесячного) включения¦"Учет материально-

¦сумм причитающегося к ¦производственных

¦уплате заимодавцу дохода¦запасов" ПБУ 15/01"

¦по проданным облигациям ¦

¦(процентов, дисконта по ¦

¦выданным векселям) ¦

¦организация может ¦

¦предварительно учесть ¦

¦указанные суммы как ¦

¦расходы будущих периодов¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Способ определения ¦- по первоначальной ¦Пункт 26 Приказа

стоимости ¦стоимости каждой единицы¦Минфина России от

финансового актива ¦бухгалтерского учета ¦10 декабря 2002 г.

при его выбытии ¦финансовых вложений; ¦N 126н

(выбор способа ¦- по средней ¦"Об утверждении

возможен по каждой ¦первоначальной ¦Положения по

группе (виду) ¦стоимости; ¦бухгалтерскому учету

финансовых вложений)¦- по первоначальной ¦"Учет финансовых

¦стоимости первых по ¦вложений" ПБУ 19/02"

¦времени приобретения ¦

¦финансовых вложений ¦

¦(способ ФИФО) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Распределение ¦В соответствии с ¦Статья 52 ГК РФ

прибыли, остающейся ¦учредительными ¦Инструкция по

в распоряжении ¦документами предприятия ¦применению Плана

предприятия, по ¦ ¦счетов

фондам ¦ ¦бухгалтерского учета

¦ ¦финансово-

¦ ¦хозяйственной

¦ ¦деятельности

¦ ¦организаций (утв.

¦ ¦Приказом

¦ ¦Минфина России от

¦ ¦31 октября 2000 г.

¦ ¦N 94н) (пояснения к

¦ ¦счету 84)

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Принятая организацией учетная политика для ¦Пункт 3 ст. 6

целей бухгалтерского учета утверждается ¦Федерального закона

приказом или распоряжением лица, ¦от 21 ноября 1996 г.

ответственного за организацию и состояние ¦N 129-ФЗ

бухгалтерского учета. ¦"О бухгалтерском

При этом утверждается ¦учете"

     
   —————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Порядок проведения инвентаризации имущества и¦Статья 12

обязательств ¦Федерального закона

¦от 21 ноября 1996 г.

¦N 129-ФЗ

¦"О бухгалтерском

¦учете"

¦Методические

¦указания по

¦инвентаризации

¦имущества и

¦финансовых

¦обязательств (утв.

¦Приказом

¦Минфина России от

¦13 июня 1995 г.

¦N 49)

¦Пункт 27 Положения

¦по ведению

¦бухгалтерского учета

¦и бухгалтерской

¦отчетности в РФ

¦(утв. Приказом

¦Минфина России от

¦29 июля 1998 г.

¦N 34н)

     
   —————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Организационная форма бухгалтерской работы, ¦Раздел II Положения

правила документооборота и технология ¦по ведению

обработки учетной информации. ¦бухгалтерского учета

Рабочий план счетов бухгалтерского учета ¦и бухгалтерской

(синтетические и аналитические счета). ¦отчетности в РФ

Формы первичных учетных документов, ¦(утв. Приказом

применяемых для оформления хозяйственных ¦Минфина России от

операций, по которым не предусмотрены типовые¦29 июля 1998 г.

формы первичных документов. ¦N 34н)

Порядок контроля за хозяйственными ¦Статьи 6, 7 - 10

операциями, а также другие решения, ¦Федерального закона

необходимые для организации бухгалтерского ¦от 21 ноября 1996 г.

учета ¦N 129-ФЗ "О

¦бухгалтерском учете"

     
   —————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Если организация производит распределение ¦Статья 6

расходов между головной организацией и ¦Федерального закона

филиалами, то в учетной политике следует ¦от 21 ноября 1996 г.

оговорить порядок документального ¦N 129-ФЗ

подтверждения такого перераспределения ¦"О бухгалтерском

¦учете"

¦ПБУ 1/98

     
   —————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Случаи, в которых возможно изменение учетной политики

в целях бухгалтерского учета

(только с 1 января года,

следующего за годом их утверждения):

     
   —————————————————————————————————————————————T————————————————————
   

- изменение законодательства Российской ¦Пункт 16 Приказа

Федерации или нормативных актов по ¦Минфина России от

бухгалтерскому учету; ¦9 декабря 1998 г.

- разработка организацией новых способов ¦N 60н

ведения бухгалтерского учета; ¦"Об утверждении

- существенное изменение условий деятельности¦Положения по

(существенное изменение условий деятельности ¦бухгалтерскому учету

организации может быть связано с ¦"Учетная политика

реорганизацией, сменой собственников, ¦организации"

изменением видов деятельности и т.п.). ¦ПБУ 1/98"

Не считается изменением учетной политики ¦

утверждение способа ведения бухгалтерского ¦

учета фактов хозяйственной деятельности, ¦

которые отличны по существу от фактов, ¦

имевших место ранее, или возникли впервые в ¦

деятельности организации ¦

     
   —————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

2. Учетная политика для целей налогообложения

     
   ————————————————————T————————————————————————T————————————————————
   

Положение учетной ¦ Вариант ¦ Основание

политики ¦ ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Налог на добавленную стоимость (НДС)

     
   ————————————————————T————————————————————————T————————————————————
   

Момент определения ¦- определение налоговой ¦Статья 167

налоговой базы с ¦базы по мере отгрузки и ¦Налогового

целью исчисления НДС¦предъявления покупателю ¦кодекса РФ

¦расчетных документов; ¦

¦- определение налоговой ¦

¦базы по мере поступления¦

¦денежных средств. ¦

¦Если налогоплательщик не¦

¦закрепил момент ¦

¦определения налоговой ¦

¦базы, который он будет ¦

¦использовать для целей ¦

¦исчисления и уплаты ¦

¦налога, то применяется ¦

¦вариант по мере отгрузки¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Методы оценки ¦- по стоимости первых по¦Пункт 1 ст. 268

стоимости покупных ¦времени приобретения ¦Налогового

товаров и ¦(ФИФО); ¦кодекса РФ

имущественных прав, ¦- по стоимости последних¦

уменьшающих доходы ¦по времени приобретения ¦

от их реализации ¦(ЛИФО) в случае, если ¦

¦использование данного ¦

¦метода предусмотрено ¦

¦правилами ведения ¦

¦бухгалтерского учета; ¦

¦- по средней стоимости; ¦

¦- по стоимости единицы ¦

¦товара ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Методы начисления ¦- линейный метод; ¦Статья 259

амортизации ¦- нелинейный метод ¦Налогового

¦(кроме зданий, ¦кодекса РФ

¦сооружений и ¦

¦передаточных устройств, ¦

¦входящих в ¦

¦8 - 10-ю амортизационные¦

¦группы) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Доля единовременного¦До 10% ¦Пункт 1.1 ст. 259

списания в расходы ¦ ¦Налогового

капитальных вложений¦ ¦кодекса РФ

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Определение срока ¦Остаточная стоимость ¦Пункт 1 ст. 322

амортизации основных¦таких основных средств ¦Налогового

средств, имеющихся ¦подлежит включению в ¦кодекса РФ

на 1 января 2002 г.,¦состав расходов в целях ¦

срок фактической ¦налогообложения ¦

эксплуатации которых¦равномерно в течение ¦

превышает срок ¦срока, определенного ¦

полезного ¦налогоплательщиком ¦

использования по ¦самостоятельно, но не ¦

гл. 25 НК РФ ¦менее семи лет начиная с¦

¦1 января 2002 г. ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Налог на прибыль организаций

     
   ————————————————————T————————————————————————T————————————————————
   

Порядок ведения ¦Налогоплательщик ¦Статья 313

налогового учета ¦самостоятельно ¦Налогового

¦организует систему ¦кодекса РФ

¦налогового учета и ¦

¦устанавливает в учетной ¦

¦политике порядок ведения¦

¦налогового учета исходя ¦

¦из принципа ¦

¦последовательности ¦

¦применения норм и правил¦

¦налогового учета ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Дополнительные ¦В случае если в ¦Статья 313

реквизиты регистров ¦регистрах бухгалтерского¦Налогового

бухгалтерского учета¦учета содержится ¦кодекса РФ

¦недостаточно информации ¦

¦для определения ¦

¦налоговой базы в ¦

¦соответствии с ¦

¦требованиями гл. 25 ¦

¦НК РФ, налогоплательщик ¦

¦вправе самостоятельно ¦

¦дополнять применяемые ¦

¦регистры бухгалтерского ¦

¦учета дополнительными ¦

¦реквизитами, формируя ¦

¦тем самым регистры ¦

¦налогового учета ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Формы налоговых ¦В случае отсутствия ¦Статьи 313, 314

регистров ¦необходимой для ¦Налогового

¦исчисления налога ¦кодекса РФ

¦информации в регистрах ¦

¦бухгалтерского учета ¦

¦налогоплательщик ведет ¦

¦отдельные регистры ¦

¦налогового учета. Формы ¦

¦регистров налогового ¦

¦учета и порядок ¦

¦отражения в них ¦

¦аналитических данных ¦

¦налогового учета, данных¦

¦первичных учетных ¦

¦документов ¦

¦разрабатываются ¦

¦налогоплательщиком ¦

¦самостоятельно и ¦

¦устанавливаются ¦

¦приложениями к учетной ¦

¦политике организации для¦

¦целей налогообложения ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Определение даты ¦- по методу начисления; ¦Статьи 271, 273

получения дохода ¦- по кассовому методу ¦Налогового

(осуществления ¦(организации (за ¦кодекса РФ

расхода) ¦исключением банков) ¦

¦имеют право на ¦

¦применение кассового ¦

¦метода, если в среднем ¦

¦за предыдущие четыре ¦

¦квартала сумма выручки ¦

¦от реализации товаров ¦

¦(работ, услуг) без учета¦

¦НДС не превысила 1 млн ¦

¦руб. за каждый квартал) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Определение группы ¦Если некоторые затраты с¦Пункт 4 ст. 252

расходов, к которым ¦равными основаниями ¦Налогового

будут относиться ¦могут быть отнесены ¦кодекса РФ

затраты (по ¦одновременно к ¦

затратам, которые ¦нескольким группам ¦

могут быть отнесены ¦расходов, ¦

одновременно к ¦налогоплательщик вправе ¦

нескольким группам ¦самостоятельно ¦

расходов) ¦определить, к какой ¦

¦именно группе он отнесет¦

¦такие расходы ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Методы списания ¦- метод оценки по ¦Статья 254

сырья и материалов ¦стоимости единицы ¦Налогового

при определении ¦запасов; ¦кодекса РФ

размера материальных¦- метод оценки по ¦

расходов ¦средней себестоимости; ¦

¦- метод оценки по ¦

¦себестоимости первых по ¦

¦времени приобретений ¦

¦(ФИФО); ¦

¦- метод оценки по ¦

¦себестоимости последних ¦

¦по времени приобретений ¦

¦(ЛИФО) в случае, если ¦

¦использование данного ¦

¦метода предусмотрено ¦

¦правилами ведения ¦

¦бухгалтерского учета ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Методы оценки ¦- по стоимости первых по¦Пункт 1 ст. 268

стоимости покупных ¦времени приобретения ¦Налогового

товаров, уменьшающей¦(ФИФО); ¦кодекса РФ

доходы от их ¦- по стоимости последних¦

реализации ¦по времени приобретения ¦

¦(ЛИФО) в случае, если ¦

¦использование данного ¦

¦метода предусмотрено ¦

¦правилами ведения ¦

¦бухгалтерского учета; ¦

¦- по средней стоимости; ¦

¦- по стоимости единицы ¦

¦товара ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Методы начисления ¦- линейный метод; ¦Статья 259

амортизации ¦- нелинейный метод ¦Налогового

¦(кроме зданий, ¦кодекса РФ

¦сооружений и ¦

¦передаточных устройств, ¦

¦входящих в ¦

¦8 - 10-ю амортизационные¦

¦группы) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Определение срока ¦Остаточная стоимость ¦Пункт 1 ст. 322

амортизации основных¦таких основных средств ¦Налогового

средств, имеющихся ¦подлежит включению в ¦кодекса РФ

на 1 января 2002 г.,¦состав расходов в целях ¦

срок фактической ¦налогообложения ¦

эксплуатации которых¦равномерно в течение ¦

превышает срок ¦срока, определенного ¦

полезного ¦налогоплательщиком ¦

использования по ¦самостоятельно, но не ¦

гл. 25 НК РФ ¦менее семи лет начиная с¦

¦1 января 2002 г. ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Использование ¦Допускается начисление ¦Пункт 10 ст. 259

пониженных норм ¦амортизации по нормам ¦Налогового

амортизации ¦ниже установленных НК по¦кодекса РФ

¦решению руководителя ¦

¦организации- ¦

¦налогоплательщика, ¦

¦закрепленному в учетной ¦

¦политике. Использование ¦

¦пониженных норм ¦

¦амортизации допускается ¦

¦только с начала ¦

¦налогового периода и в ¦

¦течение всего налогового¦

¦периода ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Использование ¦В отношении ¦Пункт 7 ст. 259

повышенных норм ¦амортизируемых основных ¦Налогового

амортизации ¦средств, используемых ¦кодекса РФ

¦для работы в условиях ¦

¦агрессивной среды ¦

¦и (или) повышенной ¦

¦сменности, к основной ¦

¦норме амортизации ¦

¦налогоплательщик вправе ¦

¦применять специальный ¦

¦коэффициент, но не ¦

¦выше 2. ¦

¦Для амортизируемых ¦

¦основных средств, ¦

¦которые являются ¦

¦предметом договора ¦

¦финансовой аренды ¦

¦(договора лизинга), к ¦

¦основной норме ¦

¦амортизации ¦

¦налогоплательщик, у ¦

¦которого данное основное¦

¦средство должно ¦

¦учитываться в ¦

¦соответствии с условиями¦

¦договора финансовой ¦

¦аренды (договора ¦

¦лизинга), вправе ¦

¦применять специальный ¦

¦коэффициент, но не ¦

¦выше 3. ¦

¦Данные положения не ¦

¦распространяются на ¦

¦основные средства, ¦

¦относящиеся к ¦

¦1 - 3-й амортизационным ¦

¦группам, в случае если ¦

¦амортизация по данным ¦

¦основным средствам ¦

¦начисляется нелинейным ¦

¦методом ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Использование ¦Налогоплательщики - ¦Пункт 7 ст. 259

повышенных норм ¦сельскохозяйственные ¦Налогового

амортизации ¦организации ¦кодекса РФ

сельскохозяйственны-¦промышленного типа ¦

ми организациями ¦(птицефабрики, ¦

промышленного типа ¦животноводческие ¦

¦комплексы, зверосовхозы,¦

¦тепличные комбинаты) ¦

¦вправе в отношении ¦

¦собственных основных ¦

¦средств применять к ¦

¦основной норме ¦

¦амортизации, выбранной ¦

¦самостоятельно с учетом ¦

¦положений гл. 25 НК РФ, ¦

¦специальный коэффициент,¦

¦но не выше 2 ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Распределение по ¦По производствам с ¦Статья 316

периодам дохода от ¦длительным (более одного¦Налогового

реализации в ¦года) технологическим ¦кодекса РФ

производствах с ¦циклом в случае, если ¦

длительным (более ¦условиями заключенных ¦

одного года) ¦договоров не ¦

технологическим ¦предусмотрена поэтапная ¦

циклом ¦сдача работ (услуг), ¦

¦доход от реализации ¦

¦указанных работ (услуг) ¦

¦распределяется ¦

¦налогоплательщиком ¦

¦самостоятельно с учетом ¦

¦принципа равномерности ¦

¦признания дохода на ¦

¦основании данных учета. ¦

¦При этом принципы и ¦

¦методы распределения ¦

¦должны быть утверждены ¦

¦налогоплательщиком в ¦

¦учетной политике ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Порядок ¦Целесообразно закрепить ¦Пункт 1 ст. 319

распределения прямых¦такой же вариант ¦Налогового

расходов ¦распределения прямых ¦кодекса РФ

(формирования ¦расходов, что и в ¦

стоимости НЗП) ¦бухгалтерском учете ¦

налогоплательщиками,¦(см. "База распределения¦

которые ¦общехозяйственных и ¦

изготавливают ¦общепроизводственных ¦

продукцию (выполняют¦расходов" и "Оценка ¦

работы, оказывают ¦незавершенного ¦

услуги) ¦производства" в ¦

¦бухгалтерской учетной ¦

¦политике). Но в любом ¦

¦случае должно быть ¦

¦учтено соответствие ¦

¦осуществленных расходов ¦

¦изготовленной продукции ¦

¦(выполненным работам, ¦

¦оказанным услугам) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Порядок формирования¦- стоимость приобретения¦Статья 320

стоимости ¦товаров формируется с ¦Налогового

приобретения товаров¦учетом расходов на их ¦кодекса РФ

¦приобретение (кроме ¦

¦расходов на доставку ¦

¦товаров до склада ¦

¦покупателя, если такие ¦

¦расходы не включены в ¦

¦цену товара); ¦

¦- стоимость приобретения¦

¦товаров формируется без ¦

¦расходов на их ¦

¦приобретение ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Распределение ¦При осуществлении ¦Пункт 2 ст. 261

расходов на освоение¦расходов на освоение ¦Налогового

природных ресурсов ¦природных ресурсов, ¦кодекса РФ

по нескольким ¦относящихся к нескольким¦

участкам недр ¦участкам недр, указанные¦

¦расходы учитываются ¦

¦отдельно по каждому ¦

¦участку недр в доле, ¦

¦определяемой ¦

¦налогоплательщиком в ¦

¦соответствии с принятой ¦

¦им учетной политикой ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Создание резерва по ¦Налогоплательщик ¦Пункт 2 ст. 267

гарантийному ремонту¦самостоятельно принимает¦Налогового

и гарантийному ¦решение о создании ¦кодекса РФ

обслуживанию ¦резерва и в учетной ¦

¦политике для целей ¦

¦налогообложения ¦

¦определяет предельный ¦

¦размер отчислений в этот¦

¦резерв ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Создание резерва ¦Налогоплательщик ¦Пункт 2 ст. 324

предстоящих расходов¦самостоятельно принимает¦Налогового

на ремонт ¦решение о создании ¦кодекса РФ

¦резерва предстоящих ¦

¦расходов на ремонт и ¦

¦определяет нормативы ¦

¦отчислений (с учетом ¦

¦ограничений, ¦

¦установленных п. 2 ¦

¦ст. 324 НК РФ) ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Создание резерва ¦Налогоплательщик, ¦Пункт 1 ст. 324.1

предстоящих расходов¦принявший решение о ¦Налогового

на оплату отпусков, ¦равномерном учете для ¦кодекса РФ

резерва на выплату ¦целей налогообложения ¦

ежегодного ¦предстоящих расходов на ¦

вознаграждения за ¦оплату отпусков ¦

выслугу лет ¦работников, обязан ¦

¦отразить в учетной ¦

¦политике принятый им ¦

¦способ резервирования, ¦

¦определить предельную ¦

¦сумму отчислений и ¦

¦ежемесячный процент ¦

¦отчислений в указанные ¦

¦резервы ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Создание резерва ¦Налогоплательщик ¦Пункт 2 ст. 267.1

предстоящих расходов¦самостоятельно принимает¦Налогового

на цели, ¦решение о создании ¦кодекса РФ

обеспечивающие ¦резерва на основании ¦

социальную защиту ¦разработанных и ¦

инвалидов (для ¦утвержденных программ ¦

общественных ¦ ¦

организаций ¦ ¦

инвалидов и ¦ ¦

организаций, ¦ ¦

использующих труд ¦ ¦

инвалидов) ¦ ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Метод списания на ¦- по стоимости первых по¦Пункт 9 ст. 280

расходы стоимости ¦времени приобретений ¦Налогового

выбывших ценных ¦(ФИФО); ¦кодекса РФ

бумаг ¦- по стоимости последних¦

¦по времени приобретений ¦

¦(ЛИФО) в случае, если ¦

¦использование данного ¦

¦метода предусмотрено ¦

¦правилами ведения ¦

¦бухгалтерского учета; ¦

¦- по стоимости единицы ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Порядок формирования¦Профессиональные ¦Пункт 8 ст. 280

налоговой базы по ¦участники рынка ценных ¦Налогового

операциям с ценными ¦бумаг, не осуществляющие¦кодекса РФ

бумагами ¦дилерскую деятельность, ¦

профессиональными ¦в учетной политике для ¦

участниками рынка ¦целей налогообложения ¦

ценных бумаг ¦должны определить ¦

¦порядок формирования ¦

¦налоговой базы по ¦

¦операциям с ценными ¦

¦бумагами, обращающимися ¦

¦на организованном рынке ¦

¦ценных бумаг, и ¦

¦налоговой базы по ¦

¦операциям с ценными ¦

¦бумагами, не ¦

¦обращающимися на ¦

¦организованном рынке ¦

¦ценных бумаг ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Критерии отнесения ¦Налогоплательщик вправе ¦Пункт 2 ст. 301

сделок, ¦самостоятельно ¦Налогового

предусматривающих ¦квалифицировать срочную ¦кодекса РФ

поставку предмета ¦сделку, признавая ее ¦

сделки (за ¦операцией с финансовым ¦

исключением операций¦инструментом срочных ¦

хеджирования), к ¦сделок либо сделкой на ¦

категории операций с¦поставку предмета сделки¦

финансовыми ¦с отсрочкой исполнения. ¦

инструментами ¦Критерии отнесения ¦

срочных сделок ¦сделок, ¦

¦предусматривающих ¦

¦поставку предмета сделки¦

¦(за исключением операций¦

¦хеджирования), к ¦

¦категории операций с ¦

¦финансовыми ¦

¦инструментами срочных ¦

¦сделок должны быть ¦

¦определены ¦

¦налогоплательщиком в ¦

¦учетной политике для ¦

¦целей налогообложения ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Метод определения ¦- прямой метод ¦Пункт 2 ст. 339

количества добытого ¦(посредством применения ¦Налогового

полезного ¦измерительных средств и ¦кодекса РФ

ископаемого ¦устройств), если ¦

¦возможно; ¦

¦- косвенный метод ¦

¦(расчетно, по данным о ¦

¦содержании добытого ¦

¦полезного ископаемого в ¦

¦извлекаемом из недр ¦

¦(отходов, потерь) ¦

¦минеральном сырье), если¦

¦невозможно определить ¦

¦прямым методом. ¦

¦Выбранный метод ¦

¦применяется ¦

¦налогоплательщиком в ¦

¦течение всей ¦

¦деятельности по добыче ¦

¦полезного ископаемого и ¦

¦подлежит изменению ¦

¦только в случае внесения¦

¦изменений в технический ¦

¦проект разработки ¦

¦месторождения полезных ¦

¦ископаемых в связи с ¦

¦изменением применяемой ¦

¦технологии добычи ¦

¦полезных ископаемых ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Распределение ¦Налогоплательщик ¦Пункт 2 ст. 288

платежей по налогу ¦самостоятельно ¦Налогового

на прибыль и ¦определяет, какой из ¦кодекса РФ

авансовых платежей, ¦показателей должен ¦

подлежащих ¦применяться в формуле ¦

зачислению в ¦расчета - ¦

доходную часть ¦среднесписочная ¦

бюджетов субъектов ¦численность работников ¦

Российской ¦или сумма расходов на ¦

Федерации, между ¦оплату труда. Выбранный ¦

обособленными ¦налогоплательщиком ¦

подразделениями ¦показатель должен быть ¦

¦неизменным в течение ¦

¦налогового периода ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Выбор одного ¦Если иностранная ¦Пункт 4 ст. 307

отделения ¦организация осуществляет¦Налогового

иностранной ¦через отделения ¦кодекса РФ

организации, ¦деятельность в рамках ¦

осуществляющей ¦единого технологического¦

деятельность в РФ ¦процесса или в других ¦

через постоянное ¦аналогичных случаях по ¦

представительство, ¦согласованию с ФНС, ¦

из нескольких ¦такая организация вправе¦

отделений, которое ¦рассчитывать ¦

будет вести ¦налогооблагаемую ¦

налоговый учет и ¦прибыль, относящуюся к ¦

представлять ¦ее деятельности через ¦

налоговые декларации¦отделение на ¦

¦территории РФ, в целом ¦

¦по группе таких ¦

¦отделений (в том числе ¦

¦по всем отделениям) при ¦

¦условии применения всеми¦

¦включенными в группу ¦

¦отделениями единой ¦

¦учетной политики в целях¦

¦налогообложения. При ¦

¦этом иностранная ¦

¦организация ¦

¦самостоятельно ¦

¦определяет, какое из ¦

¦отделений будет вести ¦

¦налоговый учет, а также ¦

¦представлять налоговые ¦

¦декларации по месту ¦

¦нахождения каждого ¦

¦отделения ¦

     
   ————————————————————+————————————————————————+————————————————————
   

Принятая организацией учетная политика для ¦Статьи 167, 313

целей налогообложения утверждается ¦Налогового

соответствующими приказами, распоряжениями ¦кодекса РФ

руководителя организации. Учетная политика ¦

для целей налогообложения, принятая ¦

организацией, является обязательной для всех ¦

обособленных подразделений организации. ¦

Учетная политика для целей налогообложения ¦

применяется с 1 января года, следующего за ¦

годом утверждения ее соответствующим ¦

приказом, распоряжением руководителя ¦

организации. Учетная политика для целей ¦

налогообложения, принятая вновь созданной ¦

организацией, утверждается не позднее ¦

окончания первого налогового периода. ¦

Учетная политика для целей налогообложения, ¦

принятая вновь созданной организацией, ¦

считается применяемой со дня создания ¦

организации. ¦

Случаи, в которых возможно изменение учетной ¦

политики в целях налогообложения: ¦

- изменение законодательства о налогах и ¦

сборах (не ранее чем с момента вступления в ¦

силу изменений норм указанного ¦

законодательства); ¦

- изменение применяемых методов учета ¦

(с начала нового налогового периода). ¦

Если налогоплательщик начал вести новые виды ¦

деятельности, он также обязан определить и ¦

отразить в учетной политике для целей ¦

налогообложения принципы и порядок отражения ¦

для целей налогообложения этих видов ¦

деятельности ¦

     
   —————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: СХЕМЫ

Схема: Доходы организации

     
                            ————————————————¬
                            |     Доходы    |
                            L—T—————T—————T——
   

------------------ ¦ L----------------¬

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬   — — — — — — — — — —¬   ———————————————————¬
   |      Доходы      |     Внереализационные    |      Доходы,     |
   |   от реализации  |   |      доходы      |   |  не учитываемые  |
   |                  |                          |  при определении |
   |                  |   |                  |   |  налоговой базы  |
   L———————————————————   L — — — — — — — — ——   L———————————————————
   

Условные обозначения групп доходов:

- - - ¬ перечень доходов незакрытый;

L - - -

     
       ——————¬ перечень доходов исчерпывающий.
       L——————
   

Схема: Расходы организации

     
                                        ——————————¬  
                                  ——————+ Расходы +——————————¬
                                  |     L——————————          |
                                 \|/                         |  
                           ——————————————¬— — — — —  — — — —¬|
                           |   Расходы,  | Внереализационные |
                           | связанные с ||     расходы     ||
                           |производством|L — — — —T— — — — —|
                           |и реализацией|         |         |
                           L———T—T—T—T————         |        \|/  
            ———————————————¬  \|/| | |    ————————¬|— — — — — — — — ¬
            |   Основное   |—— + + + + — ¬| Прочие||     Расходы,
            |     сырье    | Материальные |  мат. ||| не учитываемые|  
       —————+ и материалы, ++   расходы  ++расходы||     в целях
       |    |комплектующие,|              |       |||налогообложения|
       |    | полуфабрикаты||            ||       ||
      \|/   L———————————————L— —T —T T — —L————————|L — — — — — — — —
   — — — — ¬  —————————————¬   \|/ | |    ————————¬|
     Прямые   |  Зарплата  |—— — — + + — ¬| Прочие|L———————————————¬
   |расходы|<—+ работников,|    Расходы   |расходы|                |
   L T — — —  | участвующих++  на оплату ++   на  +——¬             |
     |/|\/|\  |      в     ||    труда   || оплату|  |             |
     | |  |   |производстве|              | труда |  |             |
     | |  |   L—————————————L— — —T— T — —L————————  |             |
     | |  |————————————————¬     \|/ |    ————————¬  |             |
     | |  || Аморт. по ОС, |—————————+———¬| Аморт.|  |             |
     | |  L+ использованным||    Суммы   ||   по  |  L>——————————¬ |
     | |   |      при      ++ начисленной++ прочим+———>|Косвенные| |
     | |   |  производстве || амортизации||   ОС  |  —>| расходы | |
     | |   |   продукции   ||            ||       |  | L——————T——— |
     | |   |  (раб., усл.) ||            ||       |  |        |    |
     | |   L————————————————L——————T——————L————————  |        |    |
     | |   ————————————————¬      \|/      ————————¬ |        |    |
     | |   | ЕСН с зарплаты|—— — — — — — —¬| Прочие| |        |    |
     | |   |  работников,  |     Прочие    |расходы| |        |    |
     | |   |  участвующих  ||   расходы,  ||       | |        |    |
     | L———+ в производстве++ связанные с ++       +——        |    |
     |     |               | производством |       |          |    |
     |     |               ||   и (или)   ||       |          |    |
     |     |               |  реализацией  |       |          |    |
     |     L————————————————L— — — — — — ——L————————          |    |
     | ——————————————¬                                        |    |
     | |Распределение|                                        |    |
     L>|   согласно  +—TTT—¬                                  |    |
       |ст. 319 НК РФ| ||| L—————————————————————————————¬    |    |
       L—————————————— ||L——————————————————¬            |    |    |  
           —————————————L——¬                |            |    |    |
          \|/             \|/              \|/          \|/  \|/  \|/  
   ———————————————¬————————————————¬————————————————¬———————————————¬
   | Незавершенное||Остатки готовой||     Товары    ||    Товары    |
   | производство ||   продукции   ||  отгруженные, || реализованные|
   |              ||   на складе   ||но неоплаченные||              |
   L———————————————L————————————————L————————————————L———————————————
   

Условные обозначения групп доходов:

- - - ¬ перечень доходов незакрытый;

L - - -

     
       ——————¬ перечень доходов исчерпывающий.
       L——————
   

НА ЗАМЕТКУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

Выездная налоговая проверка:

порядок проведения и оформление результатов

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————————T——————————————————
   

Действия, события ¦ Документы, ¦ Срок совершения ¦ Примечание

¦ которыми ¦ действия ¦

¦ оформляются ¦ ¦

¦ отношения ¦ ¦

¦ налогоплательщика¦ ¦

¦ и налогового ¦ ¦

¦ органа ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налоговый орган ¦Решение о ¦Проверкой могут быть ¦Отсутствие у

принимает решение о ¦проведении ¦охвачены только три ¦проверяющих лиц

проведении выездной ¦выездной налоговой¦календарных года ¦решения о

налоговой проверки ¦проверки ¦деятельности ¦проведении

(ст. 89 НК РФ) ¦(подписывается ¦проверяемых, ¦выездной налоговой

¦руководителем ¦непосредственно ¦проверки либо

¦налогового органа ¦предшествующие году ¦служебных

¦или его ¦проверки. ¦удостоверений дает

¦заместителем; ¦Запрещается ¦проверяемому лицу

¦предъявляется под ¦проведение повторных ¦законные основания

¦расписку ¦выездных проверок (в ¦к недопущению

¦руководителю ¦течение календарного ¦сотрудников

¦организации; ¦года) по одним и тем ¦налогового органа

¦с момента ¦же налогам, ¦на свою территорию

¦предъявления ¦подлежащим уплате ¦и в помещения

¦начинает течь срок¦или уплаченным за ¦(ст. 91 НК РФ)

¦налоговой ¦уже проверенный ¦

¦проверки). В срок ¦налоговый период ¦

¦проведения ¦(ст. 87 НК РФ) ¦

¦проверки не ¦ ¦

¦засчитываются ¦ ¦

¦периоды между ¦ ¦

¦вручением ¦ ¦

¦требования о ¦ ¦

¦представлении ¦ ¦

¦документов в ¦ ¦

¦соответствии со ¦ ¦

¦ст. 93 НК РФ и ¦ ¦

¦представлением им ¦ ¦

¦запрашиваемых при ¦ ¦

¦проведении ¦ ¦

¦проверки ¦ ¦

¦документов ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налогоплательщик не ¦Требование о ¦Документы нужно ¦При

представил документы¦представлении ¦представить в ¦непредставлении

для проверки ¦документов (ст. 93¦течение пяти дней ¦документов по

¦НК РФ; Инструкция ¦(в случаях, когда ¦истечении пяти

¦МНС России от ¦последний день срока ¦дней производится

¦10 апреля 2000 г. ¦падает на нерабочий ¦выемка документов

¦N 60 "О порядке ¦день, днем окончания ¦и наступает

¦составления акта ¦срока считается ¦ответственность по

¦выездной налоговой¦ближайший следующий ¦ст. 126 НК РФ

¦проверки и ¦за ним рабочий день) ¦(ст. ст. 93, 126

¦производства по ¦(ст. 93 НК РФ) ¦НК РФ)

¦делу о нарушениях ¦ ¦

¦законодательства о¦ ¦

¦налогах и сборах" ¦ ¦

¦(далее - ¦ ¦

¦Инструкция N 60)) ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налогоплательщик ¦Руководителем ¦ ¦На основании

воспрепятствовал ¦проверяющей группы¦ ¦составленного акта

доступу должностных ¦(бригады) ¦ ¦налоговый орган

лиц налоговых ¦составляется акт ¦ ¦вправе

органов, проводящих ¦об отказе ¦ ¦самостоятельно

налоговую проверку, ¦допустить ¦ ¦определить суммы

на используемую для ¦проверяющих, ¦ ¦налогов,

предпринимательской ¦подписываемый им и¦ ¦подлежащих уплате

деятельности ¦налогоплательщи- ¦ ¦путем оценки

территорию или в ¦ком. ¦ ¦имеющихся у него

помещения (кроме ¦При отказе ¦ ¦данных о

жилых помещений). ¦налогоплательщика ¦ ¦налогоплательщике

Доступ в жилые ¦подписать ¦ ¦или по аналогии

помещения помимо или¦указанный акт в ¦ ¦(ст. 91 НК РФ).

против воли ¦нем делается ¦ ¦За

проживающих в них ¦соответствующая ¦ ¦воспрепятствование

физических лиц иначе¦запись ¦ ¦доступу -

как в случаях, ¦(ст. 91 НК РФ) ¦ ¦предупреждение или

установленных ¦ ¦ ¦наложение

федеральным законом,¦ ¦ ¦административного

или на основании ¦ ¦ ¦штрафа на граждан

судебного решения не¦ ¦ ¦в размере от 5 до

допускается ¦ ¦ ¦10 МРОТ;

(ст. 91 НК РФ) ¦ ¦ ¦на должностных

¦ ¦ ¦лиц - от 10 до

¦ ¦ ¦20 МРОТ

¦ ¦ ¦(ст. 19.4 КоАП РФ)

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Должностные лица, ¦Постановление ¦Выемка не может ¦Изъятые документы

осуществляющие ¦должностного лица ¦производиться в ¦и предметы

проверку, считают, ¦налогового органа ¦ночное время. ¦перечисляются и

что документы, ¦о выемке ¦При выемке ¦описываются в

свидетельствующие о ¦документов ¦присутствуют понятые ¦протоколе выемки

совершении ¦(подписывается ¦(не менее двух ¦либо в прилагаемых

правонарушений, ¦руководителем ИМНС¦человек) и лица, у ¦к нему описях с

могут быть ¦или его замом). ¦которых изымаются ¦точным указанием

уничтожены, скрыты, ¦С ним знакомят ¦документы ¦наименования,

изменены или ¦налогоплательщика ¦ ¦количества и

заменены. ¦до начала выемки ¦ ¦индивидуальных

Принимается решение ¦(ст. 94 НК РФ). ¦ ¦признаков

произвести выемку ¦О производстве ¦ ¦предметов, а по

этих документов ¦выемки ¦ ¦возможности -

¦составляется ¦ ¦стоимости

¦протокол (акт), ¦ ¦предметов.

¦где, в частности, ¦ ¦При изъятии

¦указывают все ¦ ¦оригиналов

¦изъятые документы.¦ ¦документов лицу, у

¦Налогоплательщик ¦ ¦которого они

¦вправе вносить в ¦ ¦изъяты, должны

¦акт свои ¦ ¦быть изготовлены и

¦замечания. Копия ¦ ¦переданы в течение

¦протокола (акта) ¦ ¦пяти дней после

¦вручается под ¦ ¦изъятия их копии,

¦расписку ¦ ¦заверенные

¦налогоплательщику ¦ ¦должностным лицом

¦(ст. ст. 89, 94, ¦ ¦налогового органа

¦99 НК РФ) ¦ ¦(п. 8 ст. 94

¦ ¦ ¦НК РФ)

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Идет проверка ¦Для продления ¦Налоговая проверка ¦

¦срока проверки ¦не может ¦

¦сверх отведенных ¦продолжаться более ¦

¦на это двух ¦двух месяцев или в ¦

¦месяцев - решение ¦исключительных ¦

¦вышестоящего ¦случаях по решению ¦

¦налогового органа ¦вышестоящего ¦

¦ ¦налогового органа ¦

¦ ¦этот срок может быть ¦

¦ ¦продлен до трех ¦

¦ ¦месяцев (при наличии ¦

¦ ¦у организации ¦

¦ ¦филиалов ¦

¦ ¦(представительств) ¦

¦ ¦срок проверки ¦

¦ ¦увеличивается на ¦

¦ ¦один месяц на ¦

¦ ¦проведение проверки ¦

¦ ¦каждого филиала ¦

¦ ¦(представительства)) ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Проверяющие решают ¦Распоряжение о ¦ ¦

провести ¦проведении ¦ ¦

инвентаризацию ¦инвентаризации ¦ ¦

имущества ¦имущества ¦ ¦

налогоплательщика ¦налогоплательщика ¦ ¦

(пп. 6 п. 1 ст. 31 ¦при налоговой ¦ ¦

НК РФ) ¦проверке. ¦ ¦

¦В ходе проверки ¦ ¦

¦составляются ¦ ¦

¦инвентаризационные¦ ¦

¦описи (должны быть¦ ¦

¦подписаны ¦ ¦

¦материально- ¦ ¦

¦ответственными ¦ ¦

¦лицами). ¦ ¦

¦По результатам ¦ ¦

¦проверки ¦ ¦

¦составляется ¦ ¦

¦ведомость ¦ ¦

¦результатов, ¦ ¦

¦выявленных ¦ ¦

¦инвентаризацией ¦ ¦

¦(Приказ ¦ ¦

¦Минфина России и ¦ ¦

¦МНС России от ¦ ¦

¦10 марта 1999 г. ¦ ¦

¦N N 20н, ¦ ¦

¦ГБ-3-04/39 ¦ ¦

¦"Об утверждении ¦ ¦

¦Положения о ¦ ¦

¦порядке проведения¦ ¦

¦инвентаризации ¦ ¦

¦имущества ¦ ¦

¦налогоплательщиков¦ ¦

¦при налоговой ¦ ¦

¦проверке") ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Окончание налоговой ¦Справка о ¦Дата составления ¦Ни требование

проверки ¦проведенной ¦справки является ¦предоставить копию

(ст. 89 НК РФ) ¦выездной налоговой¦датой окончания ¦справки

¦проверке (в ней ¦проверки ¦налогоплательщику,

¦фиксируется ¦(ст. 89 НК РФ) ¦ни подпись

¦предмет проверки и¦ ¦налогоплательщика

¦сроки ее ¦ ¦НК РФ не

¦проведения) ¦ ¦предусмотрены.

¦(ст. 89 НК РФ; ¦ ¦Поэтому на

¦Инструкция N 60) ¦ ¦практике

¦ ¦ ¦налогоплательщик

¦ ¦ ¦получает справку

¦ ¦ ¦вместе с актом

¦ ¦ ¦выездной налоговой

¦ ¦ ¦проверки

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Оформление ¦Акт выездной ¦Акт выездной ¦Подписание акта

результатов выездной¦налоговой проверки¦налоговой проверки ¦налогоплательщиком

налоговой проверки ¦(налогоплательщик ¦составляется не ¦свидетельствует

(ст. 100 НК РФ) ¦ставит на акте ¦позднее двух месяцев ¦лишь о получении

¦свою подпись о ¦после составления ¦им копии, но не о

¦получении копии; ¦справки о выездной ¦согласии с

¦при уклонении от ¦налоговой проверке ¦изложенными в нем

¦получения акт ¦ ¦выводами

¦отправляется ¦ ¦

¦почтой и считается¦ ¦

¦полученным на ¦ ¦

¦шестой день) ¦ ¦

¦(ст. 100 НК РФ; ¦ ¦

¦Инструкция N 60) ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

У налогоплательщика ¦Налогоплательщик ¦Возражения по акту ¦

имеются возражения ¦составляет ¦должны быть ¦

по акту проверки ¦письменное ¦представлены в ¦

(ст. 100 НК РФ) ¦объяснение мотивов¦налоговый орган в ¦

¦отказа подписать ¦двухнедельный срок ¦

¦акт или возражения¦со дня получения ¦

¦по акту в целом ¦акта проверки (срок, ¦

¦или по его ¦исчисляемый ¦

¦отдельным ¦неделями, истекает в ¦

¦положениям. ¦последний день ¦

¦При этом ¦недели. ¦

¦налогоплательщик ¦При этом неделей ¦

¦вправе приложить к¦признается период ¦

¦письменному ¦времени, состоящий ¦

¦объяснению ¦из пяти рабочих ¦

¦(возражению) или в¦дней, следующих ¦

¦согласованный срок¦подряд ¦

¦передать ¦(ст. 6.1 НК РФ)) ¦

¦налоговому органу ¦ ¦

¦документы (их ¦ ¦

¦заверенные копии),¦ ¦

¦подтверждающие ¦ ¦

¦обоснованность ¦ ¦

¦возражений или ¦ ¦

¦мотивы ¦ ¦

¦неподписания акта ¦ ¦

¦проверки ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налоговый орган ¦О времени и месте ¦В течение 14 дней ¦НК РФ не

рассматривает ¦рассмотрения ¦после истечения ¦предусматривает

материалы выездной ¦материалов ¦двухнедельного срока ¦направление

налоговой проверки. ¦проверки налоговый¦со дня получения ¦официального

В случае ¦орган извещает ¦налогоплательщиком ¦уведомления о

представления ¦налогоплательщика ¦акта проверки ¦времени и месте

налогоплательщиком ¦заблаговременно ¦(п. 6 ст. 100 НК РФ) ¦рассмотрения

письменных ¦(способы ¦ ¦материалов. Однако

возражений по акту ¦уведомления НК РФ ¦ ¦при отсутствии

материалы ¦не установлены) ¦ ¦доказательств об

рассматриваются в ¦ ¦ ¦извещении

его присутствии ¦ ¦ ¦налогоплательщика

(ст. ст. 100, 101 ¦ ¦ ¦можно утверждать о

НК РФ) ¦ ¦ ¦неизвещении, что в

¦ ¦ ¦свою очередь может

¦ ¦ ¦повлечь отмену

¦ ¦ ¦решения налогового

¦ ¦ ¦органа вышестоящим

¦ ¦ ¦налоговым органом

¦ ¦ ¦или судом

¦ ¦ ¦(п. 6 ст. 101

¦ ¦ ¦НК РФ)

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налоговый орган ¦Решение о ¦В течение 14 дней ¦

принимает решение о ¦привлечении ¦после истечения ¦

привлечении ¦налогоплательщика,¦двухнедельного срока ¦

налогоплательщика к ¦плательщика сбора ¦со дня получения ¦

налоговой ¦или налогового ¦налогоплательщиком ¦

ответственности ¦агента к налоговой¦акта проверки ¦

(ст. 101 НК РФ) ¦ответственности за¦(п. 6 ст. 100 НК РФ) ¦

¦совершение ¦(срок, исчисляемый ¦

¦налогового ¦неделями, истекает в ¦

¦правонарушения ¦последний день ¦

¦(ст. 101 НК РФ; ¦недели. При этом ¦

¦Инструкция N 60) ¦неделей признается ¦

¦ ¦период времени, ¦

¦ ¦состоящий из пяти ¦

¦ ¦рабочих дней, ¦

¦ ¦следующих подряд ¦

¦ ¦(ст. 6.1 НК РФ)). ¦

¦ ¦В течение 10 дней с ¦

¦ ¦даты вынесения ¦

¦ ¦решения ¦

¦ ¦налогоплательщику ¦

¦ ¦направляется ¦

¦ ¦требование об уплате ¦

¦ ¦недоимки по налогам ¦

¦ ¦и пеням ¦

¦ ¦(см. ниже табл. ¦

¦ ¦"Порядок взыскания ¦

¦ ¦недоимки по налогам ¦

¦ ¦и сборам") ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налоговый орган ¦Требование об ¦Налоговые органы ¦Несоблюдение

предлагает ¦уплате санкций ¦могут обратиться в ¦налоговым органом

налогоплательщику ¦(ст. 104 НК РФ) ¦суд с иском о ¦досудебного

добровольно уплатить¦ ¦взыскании налоговой ¦порядка

штраф. То есть ¦ ¦санкции не позднее ¦урегулирования

соблюдает досудебный¦ ¦шести месяцев со дня ¦спора является

порядок ¦ ¦обнаружения ¦основанием для

урегулирования ¦ ¦налогового ¦возвращения его

спора. ¦ ¦правонарушения и ¦искового

В случае отказа либо¦ ¦составления ¦заявления.

пропуска срока для ¦ ¦соответствующего ¦Истечение срока

уплаты, указанного в¦ ¦акта (срок давности ¦давности является

требовании, ¦ ¦взыскания санкции) ¦основанием для

налоговый орган ¦ ¦(ст. 115 НК РФ) ¦судебного отказа

обращается в суд ¦ ¦ ¦налоговому органу

(ст. 104 НК РФ) ¦ ¦ ¦в удовлетворении

¦ ¦ ¦заявленного иска

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Порядок взыскания недоимки по налогам и сборам

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————————T——————————————————
   

Действия, события ¦ Документы, ¦ Срок совершения ¦ Последствия

(в хронологическом ¦ которыми ¦ действия ¦ пропуска срока

порядке) ¦ оформляются ¦ ¦

¦ отношения ¦ ¦

¦ налогоплательщика¦ ¦

¦ и налогового ¦ ¦

¦ органа ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Возникновение недоимки

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————————T——————————————————
   

ИМНС направляет ¦Требование об ¦Три месяца со дня ¦По истечении срока

налогоплательщику ¦уплате налога ¦возникновения ¦единственная

требование уплатить ¦(выдается лично ¦недоимки, 10 дней со ¦возможность у ИМНС

налог (сбор) ¦под расписку ¦дня вынесения ¦истребовать

(ст. ст. 69 и 70 ¦руководителя ¦решения по выездной ¦налог - обратиться

НК РФ) ¦организации или ¦налоговой проверке ¦с иском в суд

¦уполномоченного ¦(ст. 70 НК РФ) ¦(взыскать налог

¦лица; при ¦ ¦могут не более чем

¦уклонении от ¦ ¦за три последних

¦получения ¦ ¦года)

¦высылается ¦ ¦

¦заказным письмом и¦ ¦

¦считается ¦ ¦

¦врученным через ¦ ¦

¦шесть дней после ¦ ¦

¦отправки) ¦ ¦

¦(п. 6 ст. 69 ¦ ¦

¦НК РФ) ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налогоплательщик не выполнил требование уплатить налог

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————————T——————————————————
   

ИМНС принимает ¦Решение о ¦Решение принимается ¦Решение о

решение о взыскании ¦взыскании ¦в течение 60 дней со ¦взыскании,

налога (сбора) с ¦доводится до ¦дня истечения срока ¦принятое после

налогоплательщика ¦сведения ¦требования об уплате ¦истечения срока,

(ст. 46 НК РФ) ¦налогоплательщика ¦налогов ¦считается

¦(налогового ¦(п. 3 ст. 46 НК РФ) ¦недействительным и

¦агента) в срок не ¦ ¦исполнению не

¦позднее пяти дней ¦ ¦подлежит. В этом

¦после вынесения ¦ ¦случае

¦решения о ¦ ¦единственная

¦взыскании ¦ ¦возможность у ИМНС

¦необходимых ¦ ¦истребовать

¦денежных средств -¦ ¦налог - обратиться

¦последствий при ¦ ¦с иском в суд

¦невыполнении этого¦ ¦

¦требования не ¦ ¦

¦возникает ¦ ¦

¦(п. 3 ст. 46 ¦ ¦

¦НК РФ) ¦ ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

ИМНС направляет в ¦Инкассовое ¦Исполняется банком ¦

банк требование ¦поручение ¦не позднее одного ¦

списать недоимку со ¦(п. 2 ст. 46 ¦операционного дня, ¦

счета ¦НК РФ) ¦следующего за днем ¦

налогоплательщика ¦ ¦получения (по ¦

(ст. 46 НК РФ) ¦ ¦рублевым счетам), и ¦

¦ ¦двух операционных ¦

¦ ¦дней по валютным ¦

¦ ¦счетам ¦

¦ ¦(п. 6 ст. 46 НК РФ) ¦

     
   ————————————————————+——————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

Подписано в печать

12.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——