"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 8

ДЛИТЕЛЬНОЕ ХРАНЕНИЕ ЗАКУПЛЕННЫХ ОВОЩЕЙ И ФРУКТОВ

В тех случаях, когда торговые предприятия и предприятия общественного питания не располагают своими складскими помещениями для хранения закупленных овощей и фруктов, они могут воспользоваться услугами сторонних организаций (как "профессиональных хранителей", к которым относятся товарные склады, организации Росрезерва и др., так и прочих организаций, оказывающих такого рода услуги).

Отношения с организациями, оказывающими услуги по хранению товаров, регулируются заключаемым в соответствии с гл. 47 Гражданского кодекса Российской Федерации договором хранения. В ряде случаев хранение закупленных предприятиями торговли и общественного питания овощей и фруктов может осуществляться у сторонних организаций и на условиях иных соглашений (комиссии, дополнения к договору купли-продажи и др.), но это предметом настоящей публикации не является.

Условия договора хранения

По заключаемому в простой письменной форме договору хранения в соответствии со ст. 886 ГК РФ одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей торговой организацией или предприятием общественного питания, выступающими в качестве поклажедателя, и возвратить эту вещь в сохранности. Соответственно, на поклажедателя возлагаются обязанности по оплате оказываемых хранителем услуг на согласованных сторонами условиях.

В случае, когда в качестве хранителя выступает коммерческая организация либо некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности, то есть выступающая в качестве профессионального хранителя, в заключаемом договоре могут быть особо оговорены условия о принятии на хранение товаров в предусмотренный договором срок.

На отдельных условиях регулируются отношения по договору хранения на товарном складе, по которому согласно ст. 907 ГК РФ выступающий в качестве хранителя товарный склад обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему предприятиями торговли и общественного питания (выступают в качестве товаровладельца или поклажедателя), и возвратить товары в сохранности.

Товарным складом по указанному договору признается организация, осуществляющая в качестве своей предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги.

Договор хранения на товарном складе может быть оформлен в виде письменного соглашения сторон, или же отношения по договору могут быть удостоверены складским документом, в качестве которого выступает двойное складское хранение, простое складское хранение, складская квитанция.

Условиями заключенного договора хранения на товарном складе могут быть определены обязательства товарного склада произвести за свой счет осмотр передаваемых на хранение товаров (ст. 909 ГК РФ), предоставлять товаровладельцам возможность осматривать товары или их образцы, если хранение осуществляется с обезличением (то есть товары одного владельца могут перемешиваться с товарами другого владельца), брать пробы и принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности товаров, а также права каждой из сторон потребовать проверки количества и состояния товаров при возвращении их владельцу.

Учитывая то обстоятельство, что передаваемые на хранение овощи и фрукты имеют свойство приходить в негодность, в заключаемом с хранителем договоре рекомендуется в обязательном порядке закреплять условия о периодичности проверки товарным складом или иным хранителем качественного состояния товаров во время их хранения. Это, правда, потребует дополнительных расходов на оплату такого рода услуг, но зато обезопасит от потенциальных потерь и позволит в случае необходимости потребовать возмещения убытков от хранителя.

Для обеспечения надлежащей сохранности товаров хранитель вправе в соответствии с положениями ст. 910 ГК РФ принимать решение об изменении условий хранения. О существенных изменениях условий договора хранитель обязан известить товаровладельца.

Не должны быть обойдены вниманием в заключаемом договоре также и положения, касающиеся определения и урегулирования потерь хранимых овощей и фруктов в пределах норм естественной убыли, тем более, что согласно ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, могут применяться нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. В связи с этим можно предположить, что в целях налогообложения прибыли применению подлежат, в частности, утвержденные Приказом Минторга РСФСР от 26 марта 1980 г. N 75 Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на базах и складах разного типа.

Если в результате проводимых проверок внешнего состояния хранимых овощей и фруктов хранителем будет выявлено их повреждение сверх установленных и согласованных договором норм естественной убыли, об этом должен быть проинформирован товаровладелец, а порча товаров оформлена соответствующим актом.

Сверхнормативные потери товаров в местах хранения подлежат возмещению хранителем на условиях, определенных договором и действующим законодательством. За нарушение иных условий соглашения на его стороны могут налагаться штрафные санкции.

Хранение товаров может осуществляться на условиях определенного календарного периода или до востребования.

Документальное оформление операций в части хранения товаров

При осуществлении хозяйственных операций по заключенному договору хранения обе стороны руководствуются Постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".

На переданные на хранение овощи и фрукты сторонами оформляется "Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение" (форма N МХ-1). При этом данный документ оформляется как профессиональными хранителями (то есть по договору хранения на товарном складе), так и в случае заключения договора с иными категориями хранителей.

Указанный первичный документ оформляется представителями хранителя и товаровладельца на основании и в соответствии с договором хранения. Количество оформляемых экземпляров акта и комплектность составляемых документов определяется в каждом конкретном случае исходя из практической необходимости и условий заключенного сторонами соглашения.

При возврате хранящихся товаров их владельцу материально-ответственными лицами организации-хранителя в двух экземплярах оформляется "Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение" (форма N МХ-3). Один экземпляр акта остается у организации-хранителя, а второй передается представителю поклажедателя, принимающего товары.

Если при получении товаров или иных контрольных проверках представителем товаровладельца будут выявлены расхождения в ассортименте, количестве мест или массе хранимых ценностей, оформляется "Акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения" (форма N МХ-13). Акт составляется в необходимом количестве экземпляров с обязательным участием кладовщика, получателя товара, представителя администрации и охраны.

Оплата оказываемых услуг

Оказываемые хранителем услуги оплачиваются предприятиями торговли и общественного питания в сроки, определенные заключенным договором. При этом в соответствии со ст. 896 ГК РФ в общих случаях вознаграждение выплачивается по окончании хранения. Если же согласно договору оплата хранения предусмотрена по периодам, услуги оплачиваются соответствующими частями по истечении каждого предусмотренного договором периода.

При просрочке уплаты вознаграждения за хранение более чем на половину периода, за который оно должно быть уплачено, хранитель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от предприятий торговли и общественного питания немедленно забрать хранимые товары.

В случае если по истечении установленных сроков хранимые товары предприятиями торговли и общественного питания истребованы не будут, они должны уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение товаров. Соответственно, хранитель не должен по истечении установленных сроков хранения отказываться от осуществления сохранности товаров.

Однако в случае отказа от получения хранимых товаров после письменного предупреждения хранителя последний вправе в соответствии с п. 2 ст. 899 ГК РФ продать товары по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость товаров превышает сто установленных законом минимальных размеров оплаты труда, - продать их с аукциона. Суммы, вырученные от реализации хранимых товаров, за вычетом причитающихся к получению хранителем (в том числе его расходы на продажу товаров), должны быть переведены хранителем на счета предприятий торговли и общественного питания, выступавших в качестве поклажедателя.

Вознаграждение по договору хранения

В составе выплачиваемого вознаграждения учитываются непосредственно сумма вознаграждения, возмещаемые расходы хранителя на хранение товаров (ст. 897 ГК РФ), а также чрезвычайные расходы на хранение (ст. 898 ГК РФ).

К чрезвычайным расходам на хранение относятся расходы, превышающие обычные расходы соответствующего рода, которые стороны не могли предвидеть при заключении договора хранения. Такого рода суммы возмещаются хранителю при условии согласия на то предприятий торговли и общественного питания. Согласие на оплату чрезвычайных расходов предприятия могут дать заранее или по факту их наличия.

Однако во всех случаях хранитель обязан запросить согласие на осуществление чрезвычайных расходов. И при этом, если поклажедатель не сообщит о своем несогласии на оплату чрезвычайных расходов в срок, запрошенный хранителем, или в течение нормально необходимого для ответа времени, считается, что он согласен на осуществление чрезвычайных расходов со всеми вытекающими отсюда последствиями.

В том случае, когда хранитель произвел чрезвычайные расходы на хранение, не получив от поклажедателя предварительного согласия на эти расходы, хотя по обстоятельствам дела это было возможно, и поклажедатель впоследствии не одобрил их, хранитель может требовать возмещения чрезвычайных расходов лишь в пределах ущерба, который мог быть причинен вещи, если бы эти расходы не были произведены.

В рамках договора хранения на товарном складе могут быть предусмотрены обязательства сторон по оплате расходов, связанных с проверкой количества и состояния хранимых товаров. При этом в соответствии со ст. 911 ГК РФ указанные расходы несет та сторона, что потребовала осмотра товара или проверки его качества.

Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

Учет товаров, переданных предприятиями торговли и общественного питания на хранение, организуется на основном балансе на счете 41 "Товары". Учитывая то обстоятельство, что аналитический учет товаров должен быть организован по местам их хранения на собственных складах, а также на складах сторонних организаций, к указанному балансовому счету могут быть открыты соответствующие субсчета по учету товаров по местам хранения.

При передаче товаров на хранение и возврате их от хранителя в бухгалтерском учете предприятий на основании актов по форме N МХ-1 оформляются следующие бухгалтерские записи:

дебет счета 41, субсчет "Товары на складах хранителей" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость приобретенных у поставщиков овощей и фруктов (без НДС), переданных на хранение напрямую на склады и базы организаций-хранителей;

дебет счета 41, субсчет "Товары на складах организации" кредит счета 60 - стоимость приобретенных овощей и фруктов (без НДС), принятых на хранение на склады организации;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных овощей и фруктов;

дебет счета 41, субсчет "Товары на складах хранителей" кредит счета 41, субсчет "Товары на складах организации" - стоимость овощей и фруктов, переданных на хранение со складов организации.

При проведении на предприятиях инвентаризаций хранящиеся на складах иных организаций овощи и фрукты должны заноситься в отдельные инвентаризационные описи на основании документов, подтверждающих передачу ценностей на хранение (см. п. 3.23 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49). Такими документами являются акты по форме N МХ-1.

В описях, которые оформляются по форме N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" (утв. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"), указываются наименование товаров, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата передачи товаров на хранение, место хранения, номера и даты документов.

Необходимо при проведении инвентаризации членам комиссии выезжать в организации, выступающие в качестве хранителей, и осуществлять проверку наличия и внешнего состояния хранимых товаров.

На сумму выявленных в местах хранения потерь оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 41, субсчет "Товары на складах хранителей" - стоимость выявленных потерь овощей и фруктов на складах организаций-хранителей;

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94 - стоимость потерь товаров в пределах установленных действующим законодательством норм естественной убыли;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 94 - сверхнормативные потери овощей и фруктов в местах их хранения;

дебет счета 19 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлены суммы НДС в части сверхнормативных потерь овощей и фруктов, которые согласно положениям гл. 21 НК РФ не могут быть приняты к зачету при расчетах с бюджетом;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 19 - на расчеты по претензиям отнесены суммы НДС в части сверхнормативных потерь товаров;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - санкции, налагаемые на хранителя за нарушение условий заключенного соглашения;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - суммы возмещенных организацией-хранителем сверхнормативных потерь, а также штрафных санкций.

Как отмечалось ранее, согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в целях налогообложения прибыли могут применяться нормы естественной убыли, утвержденные ранее (до введения в силу гл. 25 НК РФ) соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Следовательно, потери товаров в местах их хранения в пределах утвержденных норм естественной убыли уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль соответствующего отчетного (налогового) периода.

Суммы оплаты оказываемых хранителем услуг также принимаются у предприятий торговли и общественного питания в целях налога на прибыль в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы по оплате оказанных услуг отражаются записью по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 60 на основании оформляемого сторонами акта приемки оказанных услуг, в котором подтверждается факт оказания услуг по хранению товаров, полнота и качество услуг, общая сумма вознаграждения (без НДС) с указанием его частей (оплата услуг по хранению, оплата услуг по проверке количества и качества хранимых товаров, возмещение расходов по хранению, чрезвычайные расходы по хранению и др.), сумма НДС.

Переведенные на счета организации-хранителя средства сопровождаются в учете записью по дебету счета 60 и кредиту счета 51.

При осуществлении организацией операций в рамках оптовой торговли овощами и фруктами возможны случаи, когда товары со склада (базы) хранителя передаются по распоряжениям товаровладельца непосредственно их покупателям. В таких ситуациях в учете торговой организации на основании документов, подтверждающих передачу товаров покупателю, оформляются следующие записи:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41, субсчет "Товары на складах хранителя" - себестоимость товаров, отгруженных покупателям непосредственно со склада хранителя.

Если по условиям заключенного с покупателем договора права на отгруженные товары переходят к нему при соблюдении определенных условий, стоимость отгруженных по распоряжению товаровладельца товаров со склада хранителя отражается в учете предприятий торговли и общественного питания записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41, субсчет "Товары на складах хранителя".

И.В.Самойлов

Подписано в печать

11.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——