"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 8

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРЕДПРИЯТИЙ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

В ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Услуги общественного питания являются одним из видов предпринимательской деятельности, связанной с удовлетворением потребностей потребителей в питании и проведении досуга.

При этом круг предприятий общепита весьма разнообразен. В настоящее время в данной сфере действует огромное количество организаций и индивидуальных предпринимателей, различающихся между собой по типам предприятий общественного питания (ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная и др.), по видам услуг (услуги питания, реализации кулинарных изделий, услуги по организации потребления и досуга и т.п.), а также, естественно, по масштабам такой деятельности (начиная от мелких киосков-закусочных и заканчивая ресторанами класса "люкс" и крупными сетями общепита).

Одним из видов услуг, оказываемых подобными предприятиями, является организация питания учащихся школ, лицеев, институтов, а также дошкольных учреждений (яслей и детских садов). Для удобства в дальнейшем мы будем их называть учебные заведения.

Следует заметить, что практически каждое учебное заведение, независимо от того, является ли оно государственным или частным (коммерческим или некоммерческим), заботится об организации питания своих учащихся и студентов. Чаще всего для этих целей в учебном заведении существует столовая.

При этом данная столовая может быть как в структуре самого образовательного учреждения, так и относиться к сторонней организации. Причем в последнем случае она также может являться как самостоятельным предприятием, так и одним из подразделений организации общепита. Кроме того, зачастую предприятия общепита при образовательных учреждениях (независимо от их статуса или организационно-правовой формы) финансируются (частично или полностью за счет бюджетов различных уровней).

Соответственно, для бухгалтеров таких организаций возникает целый ряд вопросов. Как организовать бухгалтерский и налоговый учет? Существуют ли какие-нибудь льготы? Как правильно отражать в учете дотации из бюджета?

В представленной статье как раз и рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налогообложения такого рода операций.

1. Организация питания в учебных заведениях

Как уже говорилось выше, учебное заведение может оказывать услуги по обеспечению учащихся питанием самостоятельно - иметь свою столовую или буфет, принять в штат поваров, посудомоек и других работников общепита и т.д.

Существует также второй вариант - заключить договор со сторонней организацией общественного питания, выделив ей по договору аренды специальное помещение или приобретая у нее готовые блюда (комплексные завтраки, обеды).

В любом случае действующее в учебном заведении предприятие общепита в соответствии с Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 21 февраля 1994 г. N 35) будет носить название школьной кулинарной фабрики (или школьной базовой столовой), основной обязанностью которой будет являться производство (заготовка) продукции, входящей в рацион питания учащихся, и/или снабжение ею других школьных столовых и буфетов.

Таким образом, воспользуемся этим определением и в данной статье, подразумевая под понятием "школьная столовая" любое предприятие общепита в различных учебных заведениях (в т.ч. дошкольных).

Необходимо отметить, что при организации питания учащихся все школьные столовые должны придерживаться Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1036. Согласно п. 23 этих Правил к оказанию услуг, связанных непосредственно с процессом производства продукции общественного питания и обслуживанием потребителей, допускаются работники, прошедшие специальную подготовку, аттестацию и медицинские осмотры. Следовательно, как сама школьная столовая, так и ее персонал должны полностью отвечать всем действующим санитарным и гигиеническим нормам и положениям.

Что касается ценообразования процесса питания в школьных столовых, то общий порядок его формирования приведен в Методике учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета РФ по торговле от 12 августа 1994 г. N 1-1098/32-2 (далее по тексту - Методика учета сырья).

При этом калькулирование продажной цены блюд в школьной столовой осуществляется, так же как и на других предприятиях общепита - на основании нормативов, установленных едиными для предприятий всех форм собственности Сборниками рецептур блюд (Сборник технологических нормативов издания 1994 - 1996 гг., Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий кухонь народов России издания 1992 г. и др.). В данных Сборниках указываются расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, приведена технология их изготовления. В каждом рецепте Сборников даны нормы вложения сырья по массе в граммах и нормы выхода готовых изделий с указанием массы отдельных компонентов (полуфабрикатов, фарша и т.д.) и массы всего блюда в целом.

2. Налогообложение

Налог на прибыль

Если плата за питание в школьных столовых взимается отдельно от стоимости образовательных услуг, то она признается выручкой от реализации услуг общественного питания, а расходы, связанные с приготовлением блюд и обеспечением учащихся питанием, признаются расходами, связанными с производством и реализацией продукции кухни, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Если же стоимость питания включается в плату за обучение (то есть родители уплачивают единую сумму платы за обучение, включающую помимо стоимости учебных занятий еще и оплату питания детей), то при исчислении налога на прибыль, на мой взгляд, могут возникнуть проблемы с принятием расходов на организацию питания. Ведь обеспечение учащихся питанием не подпадает под определение образовательной деятельности (более подробно об этом говорится в разделе, посвященном бухгалтерскому учету в школьных столовых).

Действующим налоговым законодательством расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку доходов от услуг школьной столовой в рассматриваемом варианте не возникает, то и расходы на приобретение продуктов питания, которые используются для приготовления завтраков, обедов, полдников (а в некоторых случаях и ужинов), не могут быть отнесены за счет основной (образовательной) деятельности учебных заведений. Следовательно, такие расходы не должны уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами учебным заведениям лучше взимать плату за обеспечение учащихся и студентов питанием отдельно от платы за обучение либо выделять в ней стоимость питания отдельной строкой. В этом случае учебное заведение фактически будет осуществлять два вида деятельности: образовательную и оказание услуг общественного питания.

Соответственно, если питание в школьных и дошкольных учреждениях организуют сторонние предприятия общепита, то и полученная выручка, и произведенные в связи с этим расходы будут относиться к основному виду деятельности этих предприятий - услугам общественного питания.

Отдельно остановимся на вопросе налогообложения дотаций из бюджета, получаемых школьными столовыми.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль целевые средства, полученные организациями в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Таким образом, налогом на прибыль не будут облагаться средства, получаемые бюджетными образовательными учреждениями (в т.ч. и на питание учащихся).

Сложнее обстоит дело с дотациями, получаемыми учебными заведениями (либо предприятиями общепита, организующими процесс питания в этих учебных заведениях), не являющимися бюджетными учреждениями.

В первую очередь следует учесть, что полученная дотация из бюджета в любом случае будет являться их доходом и в бухгалтерском учете (ПБУ 9/99), и для целей налогообложения (ст. 248 НК РФ). Другой вопрос, облагаются ли такие суммы налогом на прибыль?

В этом случае необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

1. Как уже отмечалось выше, в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только о бюджетных учреждениях и организациях, получивших различного рода гранты от физических и юридических лиц. Исходя из содержания данного подпункта полученные не бюджетными организациями суммы дотаций грантами не являются. Следовательно, данное положение налогового законодательства не может быть применено в целях льготного налогообложения.

2. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы организации по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). При этом к целевым поступлениям относятся в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные указанными получателями по назначению.

Рассмотрим подробнее, что понимается под целевыми поступлениями и что такое бюджетные организации (см. также Письмо МНС России от 3 июля 2002 г. N 02-3-07/182-Ш033 "По вопросам применения положений статьи 251 главы 25 Налогового кодекса РФ").

Статьей 162 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация (как в нашем случае), имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации. Бюджетные ассигнования - бюджетные средства, предусмотренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств.

Указанные выше положения федерального законодательства полностью распространяются и на аналогичные понятия других уровней бюджета (бюджета субъектов РФ и местных бюджетов).

Исходя из сказанного полученные бюджетные средства считаются целевыми поступлениями, не облагаемыми налогом на прибыль, при выполнении двух главных условий:

1) в бюджете соответствующего уровня должна быть предусмотрена бюджетная роспись с указанием конкретного получателя этих средств;

2) налогоплательщик должен использовать целевые поступления по назначению.

Если приведенные выше условия не выполняются, к полученным из бюджета средствам нельзя применять положения п. 2 ст. 251 НК РФ (не облагаемые налогом на прибыль целевые поступления из бюджета).

В этом случае данные средства должны быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

НДС

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается (освобождается от уплаты) НДС реализация "продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям".

При этом данная льгота в части студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций применяется только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Из приведенного положения видно, что от НДС освобождаются только продукты питания, непосредственно произведенные предприятиями общепита учебных учреждений.

Причем воспользоваться льготой могут не все такого рода заведения, а в зависимости от источника финансирования:

1) студенческие и школьные столовые, столовые других учебных заведений, столовые медицинских организаций - в случае полного или частичного финансирования этих организаций из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;

2) столовые детских дошкольных учреждений - вне зависимости от источника финансирования.

Также не облагается НДС реализация организациями общественного питания продукции собственного производства указанным выше столовым или учреждениям (учебным заведениям и медицинским организациям, финансируемым из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования, детским дошкольным учреждениям).

Обращаем внимание, что аналогичные разъяснения представлены также Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (с последующими изменениями).

В том случае, если школьные столовые продают покупные товары (товары для перепродажи), освобождение от налога им не предоставляется.

Зачастую возникают вопросы в части обложения НДС деятельности столовых детских оздоровительных лагерей.

В этом случае необходимо иметь в виду, что освобождение от НДС не распространяется на продукты питания, непосредственно произведенные столовыми учреждений и организаций социально-культурной сферы, финансируемых из бюджета (учреждений и организаций культуры и искусства, физкультуры и спорта, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения), так как они не являются учебными заведениями (Письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15 "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за второе полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Поскольку детские оздоровительные лагеря не относятся к образовательным учреждениям, столовые данного заведения не вправе применять в целях льготного налогообложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ) при организации питания детей (Письмо МНС России от 16 июля 2003 г. N 03-2-06/4/2203/27-Ю160 без названия).

Отдельно хотелось бы обратить внимание на порядок применения указанной выше льготы по НДС частными (негосударственными) образовательными учреждениями. Если такое учебное заведение действует на коммерческой основе, то однозначно, что его столовая не имеет права на освобождение от уплаты НДС.

В том случае если частное учебное заведение носит статус некоммерческой организации, то в данном вопросе необходимо учитывать источник его финансирования. Если это учебное заведение получает дотацию из бюджета, то его столовая может воспользоваться льготой при условии выполнения требований пп. 5 п. 2 ст. 149 части второй НК РФ.

Если же источником финансирования являются иные средства (например, оплата родителей и т.п.), деятельность школьных столовых подлежит обложению НДС на общих основаниях (Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 мая 2003 г. N 04-02-05/2/21 "О налогообложении негосударственного образовательного учреждения").

Аналогичным образом обстоит дело и в том случае, если негосударственное образовательное учреждение получает средства в виде благотворительной помощи, которые расходуются в том числе и на обеспечение учащихся питанием. Хотя такая помощь в сфере образования и признается благотворительной деятельностью в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", предоставление учащимся и студентам обедов непосредственно с образовательным процессом не связано. Ведь образовательный процесс - это реализация одной или нескольких образовательных программ и (или) обеспечение содержания и воспитания обучающихся, воспитанников (п. 1 ст. 12 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании"). Следовательно, денежные средства, поступающие в виде благотворительной помощи негосударственным образовательным учреждениям, не увеличивают налоговую базу по НДС только по той деятельности, которая непосредственно направлена на обеспечение, развитие и совершенствование образовательного процесса. Предоставление питания учащимся за счет благотворительной помощи признается услугой, оказываемой столовой учебного заведения на безвозмездной основе, которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС.

Еще раз необходимо напомнить, что пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от уплаты НДС только реализацию продуктов, непосредственно произведенных столовыми учебных заведений. Это означает, что операции по реализации покупных товаров, не проходящих дополнительной обработки, в любом случае облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Более того, если школьная (дошкольная) столовая отпускает блюда собственного производства на сторону, освобождение от НДС по этим операциям также не предоставляется.

Все сказанное выше в части школьных столовых в полной мере относится и к организациям общепита, которые реализуют свою продукцию столовым учебных заведений.

С точки зрения налогообложения дотаций из бюджета средства, получаемые бюджетными образовательными учреждениями в рамках сметного финансирования (в т.ч. и на питание учащихся), не могут считаться выручкой от реализации товаров (работ, услуг), а следовательно, не являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время неясным остается вопрос с обложением подобных доходов НДС для прочих учебных заведений.

С одной стороны, они также не подпадают под определение объектов налогообложения, указанных в ст. 146 НК РФ.

Однако, с другой стороны, полученные такими организациями средства из бюджета фактически частично компенсируют произведенные затраты на питание учащихся в столовых. Иными словами, согласно ст. 162 НК РФ (пп. 2 п. 1) они могут быть признаны как доходы, связанные с оплатой услуг общепита. Кроме того, ст. ст. 146 (п. 2) и 149 НК РФ такие доходы прямо не указаны как освобождаемые от налогообложения НДС.

Поэтому на усмотрение самих организаций в рассматриваемой ситуации предлагаются следующие варианты отражения полученных доходов для целей налогообложения НДС.

1. Произвести начисление с полученных сумм НДС. При этом весь уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС (отвечающий требованиям налогового законодательства) принимается к вычету.

2. Отнести полученный доход к суммам, не облагаемым НДС. В этом случае у образовательной организации (предприятия общепита) возникает операция, освобождаемая от налогообложения (хотя, как уже отмечалось выше, она не подпадает ни под одно конкретное положение ст. 149 НК РФ). В этом случае уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС (по операциям, не облагаемым НДС) при приобретении товаров (работ, услуг) включается в стоимость таких товаров (работ, услуг) и принимается для целей налогообложения налогом на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если же ранее по таким товарам (работам, услугам) НДС уже был принят к вычету, его следует восстановить в части, относящейся к операциям, не облагаемым НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом в обоих случаях расчет сумм "входящего" НДС, относящегося к операциям, не облагаемым НДС, производится исходя из соотношения не облагаемой НДС суммы дотаций к общей величине выручки и дотаций (без учета НДС) за соответствующий налоговый период (месяц) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

3. Бухгалтерский учет в школьных столовых

Организация бухгалтерского учета в столовых, находящихся

на балансе учебного заведения

Школьная столовая может являться бюджетным учреждением (либо как самостоятельное предприятие, либо в составе образовательного учреждения). В этом случае учет в ней организуется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (с изм. от 10 июля 2000 г.).

В то же время следует иметь в виду, что Приказом Минфина России от 29 сентября 2004 г. N 87н "О признании утратившими силу Приказов Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1999 г. N 15н и от 30 декабря 2000 г. N 107н" указанный выше Приказ (а значит, и Инструкция) признан утратившим силу с 1 октября 2005 г. В период же с 1 января 2005 г. по 1 октября 2005 г. осуществляется постепенный переход к применению новой Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н.

Поскольку в данной статье речь идет в основном о небюджетных учебных заведениях и предприятиях общепита (либо финансируемых из бюджета только в части реализации продукции в школьных столовых), порядок учета в бюджетных учреждениях здесь не рассматривается.

Бюджетные учебные заведения (и, соответственно, столовые в них) могут быть только государственными. Однако в настоящее время существует множество негосударственных образовательных учреждений (в т.ч. некоммерческих организаций). Такие организации (а следовательно, и находящиеся на их балансе столовые) при постановке и ведении бухгалтерского учета руководствуются требованиями действующих законодательных и нормативных актов (положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и т.п.).

Если учебное заведение имеет помещение столовой, но оказанием услуг общественного питания самостоятельно не занимается (например, сдает это помещение в аренду предприятию общепита, которое и кормит учащихся), то, естественно, отражать операции по реализации услуг питания в учете учебного заведения не нужно. В бухгалтерии образовательного заведения в этом случае необходимо учитывать лишь операции по сдаче помещений в аренду.

Если же учебное заведение кормит учащихся самостоятельно, то ему необходимо вести учет операций по оказанию таких услуг в соответствии с установленным порядком.

Деятельность столовых и буфетов, находящихся на балансе учебных организаций, учитывается на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В этом случае прямые расходы (использованные при изготовлении блюд продукты, оплата труда персонала общепита, амортизация оборудования столовой и др.) списываются в дебет счета 29 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.д. По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости продукции общепита (оказанных услуг общепита). Данная стоимость реализованной продукции (услуг, оказываемых столовой учебного заведения) списывается с кредита счета 29 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Учет продуктов питания, предназначенных для прямой продажи без предварительной обработки (например, товаров для перепродажи, изделий или блюд, изготовленных сторонними организациями общепита), должен осуществляться на счете 41 "Товары".

Если продукты приходуются в качестве сырья для изготовления изделий (блюд) в школьной столовой, то они отражаются либо по дебету счета 10 "Материалы" (в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов)), либо на счете 41 (согласно Методике учета сырья).

Следовательно, при покупке продуктов бухгалтер будет приходовать их на счет 10 или 41 (при этом можно, к примеру, открыть к этим счетам отдельный субсчет "Продукты"), а передачу продуктов на кухню столовой для приготовления блюд будет отражать проводкой:

дебет счета 29 кредит счета 10 (41), субсчет "Продукты".

К стоимости продуктов будут добавлены другие фактические затраты на приготовление блюд и обслуживание учащихся:

дебет счета 29 кредит счетов 10, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

Себестоимость готовых блюд (изделий), реализованных учащимся, будет отражена в учет так:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 29.

Если же в целях организации питания учащихся приобретаются готовые изделия (блюда) у третьих лиц или товары для перепродажи (соки, кондитерские изделия и т.п.), то порядок их отражения в учете будет такой:

дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - оприходованы готовые изделия и товары в кладовую школьной столовой;

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 41, субсчет "Товары на складах" - готовые изделия и товары выданы для продажи в школьной столовой или буфете;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - списана себестоимость реализованных готовых изделий (товаров).

Пример 1. На балансе негосударственного образовательного учреждения (колледжа) числится столовая, самостоятельно изготавливающая продукцию общепита.

Столовая не получает бюджетные дотации на питание учащихся. Финансирование ее деятельности покрывается за счет выручки от продажи изделий (блюд) и товаров для перепродажи в буфете столовой, а также ежемесячными взносами родителей за питание детей. Оприходование товаров и продуктов питания в учете производится по фактической себестоимости.

В отчетном периоде (месяце) столовой приобретено продуктов для изготовления изделий кухни (блюд) на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 18 000 руб.), а также товаров (соки, печенье, шоколад и др.) стоимостью 59 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 9000 руб.).

За месяц реализовано изделий кухни (блюд) на сумму 106 200 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 16 200 руб.), а также товаров - 35 400 руб. (включая НДС 18 процентов - 5400 руб.).

Из них оплачено в кассу столовой непосредственно при реализации товаров - 35400 руб., и внесено родителями в виде платы за питание - 106 200 руб.

Себестоимость реализованной продукции (продуктов питания) составила 85 000 руб., товаров - 28 000 руб.

Помимо этого столовой учебного заведения было произведено других расходов (оплата труда сотрудников столовой, амортизация оборудования, управленческие и т.п.) на сумму 45 000 руб.

В бухгалтерском учете учебного заведения данные операции отразятся следующими проводками:

     
   ———————————————————————————————————————T————————T————————T———————¬
   |          Содержание операции         |  Дебет | Кредит | Сумма,|
   |                                      |  счета |  счета |  руб. |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |1. Получены и оприходованы продукты от|   10   |   60   |100 000|
   |поставщика                            |        |        |       |
   |(без учета НДС):                      |        |        |       |
   |     (118 000 руб. — 18 000 руб.)     |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |2. Получены и оприходованы товары от  |  41—1  |   60   | 50 000|
   |поставщика                            |        |        |       |
   |(без учета НДС):                      |        |        |       |
   |      (59 000 руб. — 9 000 руб.)      |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |3. Отражен в учете НДС по полученным  |   19   |   60   | 27 000|
   |продуктам и товарам:                  |        |        |       |
   |      (18 000 руб. + 9 000 руб.)      |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |4. Произведена оплата поставщикам за  |   60   |   51   |177 000|
   |продукты и товары:                    |        |        |       |
   |     (118 000 руб. + 59 000 руб.)     |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |5. Выданы продукты для изготовления   |   29   |   10   | 85 000|
   |изделий кухни (блюд)                  |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |6. Выданы товары для реализации в     |  41—2  |  41—1  | 50 000|
   |буфете столовой                       |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |7. Принят к вычету НДС по полученным  |   68,  |   19   | 27 000|
   |и оплаченным продуктам и товарам      | субсчет|        |       |
   |                                      |"Расчеты|        |       |
   |                                      | по НДС"|        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |8. Реализована продукция общепита и   |        |        |       |
   |товаров:                              |        |        |       |
   |изделий кухни;                        |   62   |  90—1  |106 200|
   |товаров                               |   50   |  90—1  | 35 400|
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |9. Произведены прочие расходы по      |   29   |10, 69, | 45 000|
   |столовой                              |        |70 и др.|       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |10. Списана себестоимость             |  90—2  |   29   |130 000|
   |реализованной продукции общепита:     |        |        |       |
   |      (85 000 руб. + 45 000 руб.)     |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |11. Списана себестоимость             |  90—2  |  41—2  | 28 000|
   |реализованных товаров                 |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |12. Внесены в кассу деньги от         |   50   |   62   |106 200|
   |родителей за питание детей в колледже |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |13. Начислен НДС по реализованной     |  90—3  |   68,  | 21 600|
   |продукции и товарам:                  |        | субсчет|       |
   |      (16 200 руб. + 5 400 руб.)      |        |"Расчеты|       |
   |                                      |        | по НДС"|       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |14. Убыток от реализации продукции    |   99   |  90—9  | 38 000|
   |общепита и товаров в школьной         |        |        |       |
   |столовой:                             |        |        |       |
   |     (106 200 руб. + 35 400 руб. —    |        |        |       |
   |      130 000 руб. — 28 000 руб. —    |        |        |       |
   |             21 600 руб.)             |        |        |       |
   L——————————————————————————————————————+————————+————————+————————
   

В рассмотренном примере товары для перепродажи и продукты питания отражены в учете по фактической себестоимости (без торговой наценки). В то же время согласно п. 13 ПБУ 5/01 товары для перепродажи можно учитывать по продажным ценам, включая торговую наценку. Аналогичным образом по продажным ценам можно отражать в учете и продукты питания. Причем согласно Методике учета сырья производить начисление такой наценки можно как на стадии оприходования продуктов, так и в момент их отпуска в производство (на кухню).

Более подробно порядок отражения в бухгалтерском учете товаров и продуктов питания по продажным ценам приведен в следующем разделе статьи.

Если учебное заведение, имеющее на своем балансе столовую, получает дотации из бюджета, поступление средств должно быть отражено проводками:

1) для организаций, являющихся получателями бюджетных средств согласно Бюджетному кодексу РФ:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 86 "Целевое финансирование" - на сумму поступившей дотации (целевых средств);

дебет счета 29 кредит счетов 10 (41), 69, 70 и др. - организацией произведены расходы за счет средств целевого финансирования;

дебет счета 86 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - списаны на внереализационные доходы средства бюджета, истраченные на приобретение товаров (работ, услуг), предназначенных для организации питания учащихся в школьных столовых;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 29 - списаны затраты, произведенные за счет целевых средств.

Еще раз напоминаем, что в данном случае и доходы, и расходы организации не принимаются для целей налогообложения налогом на прибыль, а доходы не облагаются НДС.

В том случае, когда школьные столовые финансируются не только из бюджета, а их услуги также оплачиваются учащимися (родителями), на счете 29 необходимо вести раздельный учет затрат, приходящихся на выручку от реализации услуг общепита и произведенных за счет целевых средств, поступивших из бюджета;

2) для организаций, не являющихся получателями бюджетных средств:

дебет счета 51 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - получена дотация из бюджета;

дебет счета 91, субсчет "НДС" или "Прочие расходы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по полученной дотации.

В рассматриваемой ситуации все расходы учебного заведения, связанные с организацией питания учащихся, будут приниматься для целей налогообложения. Поэтому вести раздельный учет нецелесообразно, так как собранные на счете 29 затраты списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Бухгалтерский учет

в школьных столовых - организациях общепита

В том случае, когда услуги питания учащимся оказывает сторонняя организация общепита, все операции в учете отражаются обычным порядком.

Вкратце остановимся на основных моментах:

1) приобретенные продукты питания и товары для перепродажи приходуются на счете 41 (как уже говорилось выше, продукты питания можно отразить и на счете 10). При этом их можно отразить как по фактической себестоимости, так и по продажным ценам (с учетом торговой наценки);

2) если товары и продукты питания отражены в учете по продажным ценам, то торговая наценка списывается в соответствии с порядком, определенным Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов):

сумма торговой наценки на начало месяца +

торговая наценка по поступившим за месяц продуктам

     
       —————————————————————————————————————————————————— x 100%
                 реализовано изделий за месяц +
                остаток продуктов на конец месяца
   
   или
   
       остаток по счету 42—1 на начало месяца +
            кредитовый оборот по счету 42—1  
       ———————————————————————————————————————— x 100%.
             оборот по кредиту счета 90 +
        остатки по счету 41—1, 41—2 и счету 20
   
   Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованных по продажным ценам изделий кухни, определяют величину торговой наценки, приходящейся на эту продукцию.
   Рассмотрим на условном примере порядок отражения в учете товаров и продуктов питания по продажным ценам.
   
   Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что предприятие общепита реализует собственные изделия кухни и товары учебному заведению, которое не финансируется из средств бюджета.
   В бухгалтерском учете организации общепита продукты питания и товары для перепродажи отражаются по продажным ценам, включающим торговую наценку.
   В отчетном периоде (месяце) предприятием общепита для организации питания учащихся было приобретено продуктов для изготовления изделий кухни (блюд) на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов — 18 000 руб.), а также товаров (соки, печенье, шоколад и др.) стоимостью 59 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов — 9000 руб.).
   Для удобства и наглядности расчетов предположим, что:
   — для всех товаров и продуктов питания установлена единая торговая наценка в размере 30 процентов их стоимости приобретения;
   — на начало отчетного периода (месяца) в организации отсутствовали остатки товаров, продуктов и незавершенного производства.
   За месяц реализовано изделий кухни (блюд) на сумму 106 200 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов — 16 200 руб.), а также товаров — 35 400 руб. (включая НДС 18 процентов — 5400 руб.).
   При этом величина торговой наценки, приходящаяся на реализованную продукцию общепита и товары, составит:
   1) по реализованной продукции общепита:
   106 200 руб. : 1,3 x 30% = 24 507,69 руб.;
   2) по реализованным товарам:
   35 400 руб. : 1,3 x 30% = 8 169,23 руб.
   За месяц организацией общепита было произведено других расходов (оплата труда сотрудников столовой, амортизация оборудования, управленческие и т.п.) на сумму 45 000 руб.
   В бухгалтерском учете организации общепита данные операции отразятся следующими проводками:
     
   ————————————————————————————————————T————————T————————T——————————¬
   |         Содержание операции       |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |
   |                                   |  счета |  счета |   руб.   |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |1. Получены и оприходованы продукты|   10   |   60   |  100 000 |
   |от поставщика                      |        |        |          |
   |(без учета НДС):                   |        |        |          |
   |    (118 000 руб. — 18 000 руб.)   |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |2. Получены и оприходованы товары  |  41—1  |   60   |  50 000  |
   |от поставщика                      |        |        |          |
   |(без учета НДС):                   |        |        |          |
   |     (59 000 руб. — 9 000 руб.)    |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |3. Начислена торговая наценка на   |  41—1  |   42   |  30 000  |
   |продукты питания:                  |        |        |          |
   |        (100 000 руб. x 30%)       |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |4. Начислена торговая наценка на   |  41—1  |   42   |  15 000  |
   |товары:                            |        |        |          |
   |        (50 000 руб. x 30%)        |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |5. Отражен в учете НДС по          |   19   |   60   |  27 000  |
   |полученным продуктам и товарам:    |        |        |          |
   |     (18 000 руб. + 9 000 руб.)    |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |6. Произведена оплата поставщикам  |   60   |   51   |  177 000 |
   |за продукты и товары:              |        |        |          |
   |    (118 000 руб. + 59 000 руб.)   |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |7. Выданы продукты для изготовления|   29   |   10   |  110 500 |
   |изделий кухни (блюд) (по продажным |        |        |          |
   |ценам исходя из данных примера 1): |        |        |          |
   |(85 000 руб. + (85 000 руб. x 30%))|        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |8. Выданы товары для реализации в  |  41—2  |  41—1  |  65 000  |
   |буфете столовой (по продажным ценам|        |        |          |
   |исходя из данных примера 1):       |        |        |          |
   |(50 000 руб. + (50 000 руб. x 30%))|        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |9. Принят к вычету НДС по          |   68,  |   19   |  27 000  |
   |полученным и оплаченным продуктам и| субсчет|        |          |
   |товарам                            |"Расчеты|        |          |
   |                                   | по НДС"|        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |10. Реализована продукция общепита |        |        |          |
   |и товаров:                         |        |        |          |
   |изделий кухни;                     |   62   |  90—1  |  106 200 |
   |товаров                            |   62   |  90—1  |  35 400  |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |11. Произведены прочие расходы по  |   29   |10, 69, |  45 000  |
   |столовой                           |        |70 и др.|          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |12. Списана стоимость продуктов    |  90—2  |   29   |  106 200 |
   |питания, из которых изготовлена    |        |        |          |
   |реализованная продукция общепита   |        |        |          |
   |(по продажным ценам)               |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |13. Отражена торговая наценка,     |  90—2  |   42   |—24 507,69|
   |приходящаяся на реализованную      |        |        |          |
   |продукцию общепита                 |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |14. Списана стоимость проданных    |  90—2  |  41—2  |  35 400  |
   |товаров (по продажным ценам)       |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |15. Отражена торговая наценка,     |  90—2  |   42   | —8 169,23|
   |приходящаяся на реализованные      |        |        |          |
   |товары                             |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |16. Списаны прочие расходы         |  90—2  |   29   |  45 000  |
   |организации общепита               |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |17. Произведена оплата организации |   51   |   62   | 141 600  |
   |за услуги питания и проданные      |        |        |          |
   |товары:                            |        |        |          |
   |    (106 200 руб. + 35 400 руб.)   |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |18. Начислен НДС по реализованным  |  90—3  |   68,  |  21 600  |
   |продукции и товарам:               |        | субсчет|          |
   |     (16 200 руб. + 5 400 руб.)    |        |"Расчеты|          |
   |                                   |        | по НДС"|          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |19. Убыток от реализации продукции |   99   |  90—9  | 33 923,08|
   |общепита и товаров для школьной    |        |        |          |
   |столовой:                          |        |        |          |
   |  (106 200 руб. — (106 200 руб. —  |        |        |          |
   |  24 507,69 руб.) + 35 400 руб. —  |        |        |          |
   | (35 400 руб. — 8 169,23 руб.) —   |        |        |          |
   |    — 45 000 руб. — 21 600 руб.)   |        |        |          |
   L———————————————————————————————————+————————+————————+———————————
   

Получение предприятием общепита дотаций на организацию питания в школьных и дошкольных столовых отражается в их учете так же, как и в учебных заведениях, у которых такие столовые находятся на балансе.

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

11.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——