"Акты и комментарии для бухгалтера", 2005, N 14

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 17.05.2005 N ММ-6-03/404@>

Сегодня мы публикуем уже ставший традиционным Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам, направляемый ФНС России для исполнения своим территориальным органам. В прошлом году мы уже публиковали и комментировали аналогичный документ <1>. В этом номере журнала представлена практика применения законодательства за I квартал 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" и комментарий к нему были опубликованы в "АиК", 2004, N 20, с. 25 - 80.

Для облегчения восприятия выводы, сделанные налоговым ведомством, собраны нами по каждой статье гл. 21 НК РФ в нижеприведенной таблице. Рассмотренные вопросы касаются объектов налогообложения; операций, освобождаемых от налогообложения; включения НДС в затраты; налоговых вычетов; оформления счетов-фактур и пр.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Особенности применения для целей исчисления НДС:        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                ст. 146 "Объект налогообложения"                |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 1 |Плата, взимаемая с владельцев или пользователей           |
   |     |автомобильного транспорта за провоз тяжеловесных грузов по|
   |     |федеральным автомобильным дорогам общего пользования,     |
   |     |является объектом обложения НДС                           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 1 |Безвозмездное распространение продукции СМИ, как и        |
   |     |распространение СМИ на возмездной основе, признается      |
   |     |реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), поэтому подлежит         |
   |     |обложению НДС                                             |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |пп. 4|Операции по отводу лесосек (подготовке лесосечного фонда) |
   |п. 2 |подлежат налогообложению НДС на общих основаниях, и на    |
   |     |них не распространяется пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |            ст. 148 "Место реализации работ (услуг)"            |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |пп. 4|Если российская организация получает у иностранной        |
   |п. 1 |организации (лизингодателя), не состоящей на учете в      |
   |     |качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ,        |
   |     |движимое имущество (электропогрузчик, штабелер) во        |
   |     |временное владение и пользование с последующим переходом  |
   |     |права собственности, то местом реализации услуг будет     |
   |     |признаваться территория РФ. У российской организации      |
   |     |возникают обязанности налогового агента (п. 1 ст. 161     |
   |     |НК РФ)                                                    |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |пп. 5|Авансовые платежи, полученные от иностранных заказчиков   |
   |п. 1 |российской организацией в счет предстоящего выполнения    |
   |     |работ по организации и выполнению сертифицированных       |
   |     |испытаний продукции, подлежат обложению НДС в том         |
   |     |налоговом периоде, когда эти средства были фактически     |
   |     |получены.                                                 |
   |     |На основании п. 8 ст. 171 НК РФ российская организация    |
   |     |сможет принять к вычету суммы НДС, уплаченные с авансовых |
   |     |платежей, после выполнения соответствующих работ (п. 6    |
   |     |ст. 172 НК РФ)                                            |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |        ст. 149 "Операции, не подлежащие налогообложению        |
   |               (освобождаемые от налогообложения)"              |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |пп. 2|Отвечая на вопрос организации, оказывающей услуги         |
   |п. 2 |медицинского характера на основании лицензии Департамента |
   |     |здравоохранения, о возможности их освобождения от         |
   |     |обложения НДС, автор указывает, что для этого необходимо  |
   |     |определить, относятся ли эти услуги:                      |
   |     |— к услугам, перечисленным в лицензии;                    |
   |     |— к методам, утвержденным Минздравом.                     |
   |     |Ответы на эти вопросы относятся к компетенции             |
   |     |Минздравсоцразвития России.                               |
   |     |В Письме говорится и о том, что в случае осуществления    |
   |     |организацией нескольких видов деятельности, как           |
   |     |освобожденных, так и не освобожденных от обложения НДС,   |
   |     |необходимо вести раздельный учет операций (п. 4 ст. 149   |
   |     |НК РФ), порядок осуществления которого рассмотрен в п. 4  |
   |     |ст. 170 НК РФ                                             |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 1 |1. Если помещение предоставляется в аренду иностранному   |
   |     |гражданину или организации, то данная услуга может быть   |
   |     |освобождена от обложения НДС, если указанные лица         |
   |     |аккредитованы в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ), в противном      |
   |     |случае необходимо начислять НДС.                          |
   |     |2. Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений |
   |     |в жилищном фонде всех форм собственности юридическим      |
   |     |лицам по договорам аренды освобождаются от обложения НДС  |
   |     |начиная с января 2001 г. (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).     |
   |     |Освобождается не вся арендная плата, а только плата за    |
   |     |наем жилья и предоставление жилых помещений в пользование.|
   |     |Этого нельзя сказать о стоимости коммунальных и иных      |
   |     |услуг, облагаемых налогом в общеустановленном порядке.    |
   |     |3. При осуществлении как облагаемых, так и не подлежащих  |
   |     |обложению НДС операций налогоплательщику необходимо вести |
   |     |их раздельный учет.                                       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |пп. 3|Подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение|
   |п. 3 |от обложения НДС банковских операций, осуществляемых      |
   |     |банками.                                                  |
   |     |Установлено, какие виды деятельности банка подлежат       |
   |     |налогообложению, а какие нет.                             |
   |     |1. Не относится к числу специфических банковских операций |
   |     |оказание следующих услуг (облагаются НДС в                |
   |     |общеустановленном порядке):                               |
   |     |— оформление карточки с образцами подписей и оттиском     |
   |     |печати;                                                   |
   |     |— оформление банком по просьбе клиента платежных поручений|
   |     |и платежных требований;                                   |
   |     |— отправка документов (выписка о движении денежных средств|
   |     |по счету) клиенту курьерской или обычной почтой;          |
   |     |— осуществление функций агента валютного контроля;        |
   |     |— проверка по просьбе клиента банковской гарантии, не     |
   |     |авизованной банком клиента;                               |
   |     |— авизование изменения условий гарантии;                  |
   |     |— прием, проверка и отсылка документов, предгарантийных   |
   |     |писем.                                                    |
   |     |2. Относятся к числу специфических банковских операций    |
   |     |(не облагается НДС):                                      |
   |     |— оформление чековой книжки (связано с расчетно—кассовым  |
   |     |обслуживанием клиента банка);                             |
   |     |— выдача банковской гарантии                              |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |                    ст. 153 "Налоговая база"                    |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 1 |Рассмотрена ситуация, когда банк реализует свои основные  |
   |     |средства, приобретенные после 2001 г. При их приобретении |
   |     |сумма НДС была учтена в расходах по налогу на прибыль     |
   |     |(п. 5 ст. 170 НК РФ). Она не включается в первоначальную  |
   |     |стоимость, а списывается единовременно в момент ввода в   |
   |     |эксплуатацию основных средств.                            |
   |     |При реализации данных основных средств налоговая база     |
   |     |будет определяться на основании п. 1 ст. 154 НК РФ, то    |
   |     |есть как стоимость актива, рассчитанная в соответствии со |
   |     |ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров)  |
   |     |и без включения НДС                                       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |         ст. 161 "Особенности определения налоговой базы        |
   |                      налоговыми агентами"                      |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 3 |Если договоры аренды федерального и муниципального        |
   |     |имущества заключены между фирмой—арендатором и            |
   |     |балансодержателем — унитарным предприятием (не относящимся|
   |     |к органам государственной власти и управления и органам   |
   |     |местного самоуправления) минуя орган государственной      |
   |     |власти и управления и органы местного самоуправления, то  |
   |     |НДС платит в бюджет унитарное предприятие. В таком случае |
   |     |арендатор перечисляет сумму арендной платы, включающую    |
   |     |НДС, арендодателю—балансодержателю за аренду имущества,   |
   |     |который производит в общеустановленном порядке исчисление |
   |     |и уплату НДС в бюджет                                     |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 3 |Если муниципальное унитарное предприятие владеет          |
   |     |муниципальным имуществом на праве хозяйственного ведения и|
   |     |от своего имени оказывает услуги по сдаче в аренду        |
   |     |имущества, налогообложение данных услуг производится в    |
   |     |общеустановленном порядке. У арендатора не возникает      |
   |     |обязанностей налогового агента.                           |
   |     |Если же это МУП является плательщиком единого налога,     |
   |     |уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы    |
   |     |налогообложения, данные услуги не подлежат обложению НДС. |
   |     |В ситуации, когда эта организация выставляет счет—фактуру |
   |     |с НДС, сумма налога подлежит уплате в бюджет, а право на  |
   |     |вычет указанной суммы у нее не возникнет                  |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |                     ст. 169 "Счет—фактура"                     |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 2 |Если счет—фактура оформлен поставщиком в электронном виде |
   |     |или если он заверен электронно—цифровой или факсимильной  |
   |     |подписями руководителя или главного бухгалтера,           |
   |     |налогоплательщик не имеет права возместить уплаченную     |
   |     |контрагенту сумму НДС                                     |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 3 |Банк может не оформлять книги покупок, если суммы НДС,    |
   |     |уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, |
   |     |услугам), он включает в затраты для целей налога на       |
   |     |прибыль, с уплатой в бюджет всех сумм НДС, полученных     |
   |     |банком по операциям, подлежащим налогообложению (п. 5     |
   |     |ст. 170 НК РФ). При этом обязательно нужно регистрировать |
   |     |полученные счета—фактуры в журнале учета полученных       |
   |     |счетов—фактур                                             |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |        ст. 170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты       |
   |       по производству и реализации товаров (работ, услуг)"     |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 3 |Рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщиком в      |
   |     |2004 г. были приобретены земельные участки для последующей|
   |     |продажи, но они не были реализованы до 01.01.2005. С этой |
   |     |даты реализация земли не облагается НДС (пп. 6 п. 2       |
   |     |ст. 146 НК РФ). Если по ним была ранее возмещена сумма    |
   |     |НДС, то ее необходимо восстановить и уплатить в бюджет в  |
   |     |первом налоговом периоде 2005 г.                          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 4 |Рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик приобретает  |
   |     |товары (работы, услуги), используемые одновременно как в  |
   |     |деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не    |
   |     |облагаемой НДС. В этом случае счета—фактуры регистрируются|
   |     |в книге покупок (на момент определения части НДС,         |
   |     |подлежащей возмещению) не полностью, а в части стоимости  |
   |     |товара, используемой для осуществления операций,          |
   |     |подлежащих обложению НДС, и соответствующей доли НДС.     |
   |     |Часть стоимости товара и суммы НДС на нее определяются в  |
   |     |порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ.              |
   |     |В книге покупок будет отражено следующее:                 |
   |     |— в графе 8б "Сумма НДС" указывается сумма НДС,           |
   |     |принимаемая к возмещению на основании расчета;            |
   |     |— в графе 8а "Стоимость покупок без НДС" указывается      |
   |     |стоимость оплаченного налогоплательщиком и принятого на   |
   |     |учет товара, соответствующая сумме НДС;                   |
   |     |— в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" указывается сумма|
   |     |показателей граф 8б и 8а                                  |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 4 |Иностранная организация имеет представительство на        |
   |     |территории РФ. Через него она осуществляет:               |
   |     |— коммерческую деятельность (консультационные услуги);    |
   |     |— некоммерческую деятельность.                            |
   |     |Если суммы НДС, уплаченные по товарам (работам и услугам),|
   |     |используемым для содержания представительства, в рамках   |
   |     |утвержденной сметы доходов и расходов покрываются за счет |
   |     |финансирования головной компании, то полученное           |
   |     |финансирование не облагается НДС.                         |
   |     |В случае когда некоммерческая деятельность осуществляется |
   |     |в рамках утвержденной сметы доходов и расходов, а         |
   |     |приобретаемые товары (работы, услуги) используются для    |
   |     |обоих видов деятельности, представительству необходимо    |
   |     |вести их раздельный учет. Порядок его ведения             |
   |     |налогоплательщик устанавливает самостоятельно, утверждает |
   |     |приказом и отражает в учетной политике для целей          |
   |     |налогообложения                                           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |         ст. 172 "Порядок применения налоговых вычетов"         |
   +—————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 2 |Если налогоплательщик в расчетах за приобретенные товары  |
   |     |использует собственное имущество (в том числе сырье,      |
   |     |материалы, основные средства), сумма НДС, подлежащая      |
   |     |вычету, определяется налогоплательщиком из расчета        |
   |     |применяемой расчетной налоговой ставки (10%/110% или      |
   |     |18%/118%) исходя из балансовой стоимости переданного      |
   |     |имущества                                                 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |п. 5 |Если организация ввезла на таможенную территорию РФ       |
   |     |приобретенное оборудование, требующее монтажа, то суммы   |
   |     |НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе объекта на   |
   |     |таможенную территорию РФ, выполнении работ по монтажу     |
   |     |(сборке) подрядными организациями, можно будет возместить |
   |     |не ранее налогового периода, следующего за налоговым      |
   |     |периодом, когда оборудование будет введено в эксплуатацию |
   |     |на основании акта приема—передачи основных средств и      |
   |     |принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных|
   |     |средств                                                   |
   L—————+———————————————————————————————————————————————————————————
   

Большая часть выводов налогового ведомства не нуждается в комментариях. В то же время в опубликованных сегодня разъяснениях можно выделить спорный момент. Рассмотрим его подробнее.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.02.2004 N 10865/03 <2> было указано, что основными условиями, позволяющими возместить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе и по основным средствам, являются их наличие, учет, оплата, производственное предназначение. Приобретенное оборудование, подлежащее монтажу, не относится к основным средствам, и его учет осуществляется на счете 07. Поэтому уплаченные по нему суммы НДС можно возместить до принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то есть после отражения этого оборудования на счете 07.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> От редакции. Постановление и комментарий к нему были опубликованы в "АиК", 2004, N 11, с. 74 - 86.

Кажется, раз и навсегда это должно быть решено. Но налоговики непреклонны. Они нашли лазейку - мнение суда касается жалобы конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств. И ответ налогового ведомства в Своде писем на последний вопрос подтверждает это. Позиция ФНС в данном случае имеет немало слабых мест, на что нами было обращено внимание в комментариях к указанному Постановлению.

Подписано в печать

11.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——