"Налоги и налогообложение", 2005, N 7

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

В ПРОЦЕССЕ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Возможность проведения инвентаризации органами налоговой администрации предусмотрена нормами пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ и абз. 4 ст. 89 НК РФ.

Инвентаризация может потребоваться, например, в случае, когда налоговому органу необходимо доказать факт нахождения спорных земельных участков в пользовании налогоплательщика и, следовательно, правомерность начисления земельного налога. По мнению судебных инстанций, в случае возникновения подобного налогового спора только проведение инвентаризации может дать достоверную характеристику состава имущества истца, что, в свою очередь, позволит суду сделать обоснованные выводы <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение Арбитражного суда Архангельской области от 22 августа 2002 г. N АО5-6830/02-5/9.

Право "проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества" налоговым органам предоставлено нормой пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ. В свою очередь из абз. 4 ст. 89 НК РФ следует, что: "при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика...".

В научной литературе проведение такого контрольного мероприятия некоторые авторы обозначают термином "налоговая инвентаризация" <2>. При этом отмечается как сходство, так и отличие "налоговой инвентаризации" от иных разновидностей инвентаризаций, например, по сравнению с бухгалтерской инвентаризацией.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. напр.: Борисов А.В. Инвентаризация имущества и финансовых результатов. // Гражданин и право. 2002. N 5; Борисов А.В. Инвентаризация имущества и финансовых результатов. // Финансовая газета. 2001. фев. N 6.; Титова Г.Г. Ответы на вопросы. // Финансовая газета: Региональный выпуск. 1999. авг. N 32.

Право проводить инвентаризацию товаров в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, для инвентаризаций, проводимых налоговыми органами на основании ст. 376 Таможенного кодекса, до настоящего времени также сохранено и для таможенных органов при проведении ими специальной таможенной ревизии.

Налоговый кодекс не содержит специальной статьи, посвященной процедуре инвентаризации. Вместо этого в пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации. В настоящее время данный вопрос урегулирован в Положении о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке, утвержденном совместным Приказом МНС и Минфина России 10 марта 1999 г. <3> (далее в тексте - Положение об инвентаризации имущества).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке: Приказ Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н, N ГБ-3-04/39. (Зарегистрировано в Минюсте России 11.06.1999 N 1804) // Финансовая газета. 1999. июль.

Несмотря на то что действующее Положение об инвентаризации было принято уже после вступления в законную силу части первой Налогового кодекса, в отношении некоторых вопросов его предписания отличаются от нормативных решений, зафиксированных в законодательстве о налогах и сборах. Тем не менее с момента его принятия изменения в Положение об инвентаризации не вносились. Но об этом немного позже.

Первое, на что необходимо сейчас обратить внимание, - это соотношение нормативных предписаний НК РФ, устанавливающих право налоговых органов на проведение инвентаризации.

При первоначальном сопоставлении предписаний пп. 6 п. 1 ст. 31 и абз. 4 ст. 89 НК РФ можно предположить, что эти нормы дублируют друг друга. Но это не так. При буквальном толковании смысла этих норм становится очевидно, что право, установленное в пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ, существенно шире регламентированного абз. 4 ст. 89 НК РФ. Используя возможность, предоставленную им пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы получают возможность проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В ст. 31 НК РФ законодатель не увязывает возможность проведения инвентаризации с какой-либо определенной формой контрольной деятельности налоговых органов. Следовательно, в абз. 4 ст. 89 НК РФ говорится о частном случае применения должностными лицами налоговых органов права на проведение инвентаризации в рамках выездной налоговой проверки. При этом выездной налоговой проверкой возможность проведения налоговыми органами инвентаризации, по смыслу ст. 31 НК РФ, не исчерпывается.

В последнем предложении пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ зафиксировано, что "порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации". Из этого представляется допустимым сделать еще два вывода:

Во-первых, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации правила теоретически могут регламентировать порядок проведении инвентаризации имущества налогоплательщика в рамках любой налоговой проверки. Иначе законодателю следовало бы уточнить, что разработке и утверждению подлежит именно порядок проведения инвентаризации при выездной налоговой проверке.

В настоящее время в п. 1.1 Положения об инвентаризации имущества указано, что это Положение устанавливает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков только при выездной налоговой проверке. Тем самым применение установленных правил при проведении налоговыми органами иных видов проверок становится невозможным. Однако в данном случае необходимо говорить не о нормативном запрете на проведение таких инвентаризаций, а о самоограничении, поскольку иного не следует из названия утвержденного Положения и буквального содержания нормативных предписаний пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Во-вторых, из пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ нельзя сделать вывод, что реализация налоговыми органами своего права на проведение инвентаризации возможно только по правилам, установленным Министерством финансов Российской Федерации. Минфину поручено определять только порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при проведении налоговых проверок.

Действующее законодательство о налогах и сборах не увязывает проведение инвентаризации имущества налогоплательщика с проведением его налоговой проверки, однако ответ на вопрос, чем должны руководствоваться должностные лица налоговых органов при проведении инвентаризации, к примеру, при иных формах налогового контроля, по настоящее время находится в числе правовых пробелов.

На основе вышеприведенных аргументов представляется возможным сделать несколько важных обобщений.

Предоставляя в пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам право проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества, законодатель в тексте Налогового кодекса не ставит возможность реализации этого права в зависимость от проведения строго определенных мероприятий налогового администрирования или налогового контроля. Таким образом, проведение инвентаризации должностными лицами налоговых органов, осуществляющими выездную налоговую проверку, предусмотренное абз. 4 ст. 89 НК РФ является частным случаем реализации налоговыми органами своего права на проведение инвентаризации. Возможность проведения налоговыми органами инвентаризации в иных случаях законодательством о налогах и сборах не запрещена, а следовательно, теоретически допустима. Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение инвентаризации при проведении любых видов налоговых проверок. Однако утвержденное Минфином России Положение о порядке проведения инвентаризации в своем п. 1.1 предусматривает возможность применения установленных им правил только при проведении инвентаризации в рамках выездной налоговой проверки.

Перейдем теперь собственно к анализу современного Положения об инвентаризации имущества.

В настоящее время в его тексте урегулированы:

- общие правила проведения инвентаризации;

- правила инвентаризации отдельных видов имущества;

- особенности проведения инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя;

- порядок оформления результатов инвентаризации.

Целями проведения "налоговой инвентаризации" в п. 1.5 Положения названы:

- выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

В действующем тексте Положения речь идет только о возможности проведения инвентаризации имущества налогоплательщика. Однако норма абз. 2 п. 1.1 Положения, содержащая дефиницию понятия "налогоплательщик", имеет следующее содержание: "Под налогоплательщиками в дальнейшем понимаются организации и индивидуальные предприниматели, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы".

Как видно из текста самой нормы, понятие "налогоплательщик" в тексте Положения несколько отлично от установленного в ст. 19 Налогового кодекса РФ легального определения этого понятия. Содержание понятия "налогоплательщик", зафиксированное в тексте Положения, несколько шире легального значения этой дефиниции, установленной Налоговым кодексом. Понятие "налогоплательщик" в Положении об инвентаризации фактически охватывает как понятие "налогоплательщик", так и "плательщик сборов", установленные Налоговым кодексом. При этом, в отличие от НК РФ, для целей Положения об инвентаризации налогоплательщиками не являются физические лица (как имеющие статус налогоплательщика, так и плательщика сбора), не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, для налоговой инвентаризации следует признать наличие определенной группы проверяемых субъектов.

Проведение инвентаризации имущества в рамках налоговой проверки возможно в отношении лиц, имеющих статус организации или индивидуального предпринимателя и признаваемых в соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов.

Для сравнения: бухгалтерская инвентаризация может проводиться в любой организации, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций).

Дополнительно необходимо отметить, что из текста Положения об инвентаризации имущества остается неясным, возможно ли применение его норм при проведении процедуры инвентаризации имущества у лиц, обладающих статусом налогового агента.

Присутствуют в тексте Положения и более серьезные неточности. Например, в разд. 5 "Порядок оформления результатов инвентаризации" Положения об инвентаризации <4> до сих пор содержится указание, что "результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки". Как известно, проведение документальных проверок НК РФ не предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке: Приказ Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н, N ГБ-3-04/39. (Зарегистрировано в Минюсте России 11.06.1999 N 1804) // Финансовая газета. 1999. июль.

На наш взгляд, существующие в тексте Положения об инвентаризации разночтения в понимании основных понятий и терминов по сравнению с действующей редакцией Налогового кодекса затрудняют практическое применение возможностей проведения налоговыми органами инвентаризации для достижения целей налогового контроля. Отдельные предписания Положения об инвентаризации вступают в противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах и по этой причине должны быть незамедлительно приведены в соответствие последним.

Зафиксированная в тексте Положения методика проведения инвентаризации, на наш взгляд, также требует некоторых разъяснений и комментария.

Инвентаризация имущества, принадлежащего налогоплательщику, производится в рамках выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов. Основанием для проведения инвентаризации имущества является письменное распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика. Указанное распоряжение может быть принято руководителем или заместителем руководителя налоговой инспекции по месту нахождения:

- проверяемого налогоплательщика;

- принадлежащего проверяемому недвижимого имущества;

- принадлежащего проверяемому транспортных средств.

Распоряжение подлежит обязательной регистрации в соответствующем учетном журнале налогового органа.

В рамках налоговой проверки инвентаризация производится в отношении имущества, внесенного в соответствующий перечень. На основании п. 1.3 Положения об инвентаризации имущества в его тексте понятие "имущество" понимается в том же значении, что и в Налоговом кодексе, п. 2 ст. 38 которого содержит легальное определение данного понятия для целей налогообложения. При этом отметим, что при цитировании определения имущества, установленного НК РФ, в тексте п. 1.3 Положения опущено указание, что в содержание понятия имущества не входят имущественные права, хотя такое ограничение есть в тексте Налогового кодекса. Несмотря на указанное расхождение между текстом НК РФ и Положением об инвентаризации имущества, при проведении процедуры инвентаризации имущества следует пользоваться определением понятия "имущество" в значении, установленном НК РФ.

Перечень имущества, подлежащий инвентаризации в ходе налоговой проверки, устанавливается руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Однако в Положении об инвентаризации имущества не указано, о руководителе (заместителе руководителя) какого налогового органа идет речь: налогового органа, проводящего налоговую проверку, или налогового органа, вынесшего решение о проведении инвентаризации имущества.

В перечень может быть внесено любое имущество налогоплательщика, независимо от его фактического местонахождения.

Имущество, не являющееся собственностью налогоплательщика, например, арендованное или находящееся на ответственном хранении, объектом инвентаризации быть не может <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Титова Г.Г. Ответы на вопросы. // Финансовая газета: Региональный выпуск. 1999. авг. N 32.

В соответствии с п. 2.6 Положения о проведении инвентаризации инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Если этого требуют обстоятельства, представители налоговых органов имеют право при проведении инвентаризации воспользоваться профессиональной помощью: переводчиков; экспертов; иных специалистов.

Привлечение экспертов в ходе проведения инвентаризации обязательно в случаях необходимости: оценки выявленных инвентаризацией неучтенных объектов; определения суммы увеличения или снижения балансовой стоимости объекта.

Как следует из текста Положения об инвентаризации имущества налогоплательщика и анализа форм первичной учетной документации по инвентаризации имущества, приведенных в Приложениях к утвержденному Положению, на определенных этапах к участию в инвентаризации могут привлекаться материально-ответственные лица налогоплательщика (например, при оформлении Приложения N 4 "Инвентаризационная опись основных средств"). Участие других лиц, в том числе должностных лиц организации и главного бухгалтера, не предусмотрено <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Титова Г.Г. Ответы на вопросы. // Финансовая газета: Региональный выпуск. 1999. апр. N 17.

Все полученные в ходе инвентаризации результаты заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. Инвентаризационные описи, составленные не менее чем в двух экземплярах, подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и отсутствие у них каких-либо претензий к членам комиссии.

По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается председателем комиссии.

При разрешении в судебном порядке налоговых споров, связанных с проведением инвентаризации, арбитражным судом должна быть проведена проверка соблюдения налоговой инспекцией правил проведения инвентаризации имущества истца и соответствие составленной описи установленным требованиям к оформлению результатов инвентаризации <7>. В случае если судом будут установлены нарушения налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки требований Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков, составленная по ее результатам инвентаризационная опись не может служить основанием для доначисления налога <8>. Однако, признавая отдельные материалы инвентаризации не соответствующими утвержденному Министерством финансов РФ порядку проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков, суд должен исследовать иные материалы дела на предмет наличия в них недостающих сведений <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 мая 2001 г. N А19-13000/00-40-Ф02-1080/01-С1.

<8> Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 июня 2003 г. N Ф08-2112/03-790А; от 11 июня 2004 г. N Ф08-2449/04-945А.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист,

преподаватель

Подписано в печать

10.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——