"Налоги и налогообложение", 2005, N 7

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАТРАТ НА ТЕЛЕФОННЫЕ ПЕРЕГОВОРЫ

В АРЕНДУЕМЫХ ПОМЕЩЕНИЯХ

В своей хозяйственной деятельности организации, сдающие в аренду собственные помещения, нередко сталкиваются с ситуацией, когда арендодатель производит оплату стоимости междугородных телефонных переговоров, произведенных арендатором, с выставлением последнему счетов на оплату и счетов-фактур, в которые переносятся данные, представленные организациями связи. При этом зачастую арендодатель учитывает затраты на оплату счетов в качестве собственных расходов для целей налогообложения прибыли. В то же время суммы, поступившие в возмещение затрат от арендаторов, показываются в качестве доходов арендодателя.

Существует несколько вариантов оформления отношений арендодателя и арендатора по возмещению стоимости телефонных переговоров. Есть и определенные особенности налогообложения таких отношений. Например, помимо возможных ошибок при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, у налогоплательщика может также возникнуть вопрос о правомерности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных арендодателями. Поэтому представляется необходимым далее в статье рассмотреть эти вопросы более подробно.

Налог на прибыль

Поскольку договором аренды, как правило, предусматривается возмещение арендатором затрат, произведенных организацией по оплате телефонных переговоров арендатора, рассматриваемое положение договора можно на основании ст. 52 ГК РФ рассматривать как элемент договора поручения (агентского договора) с применением к нему положений пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы "в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров".

Таким образом, включение организацией в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм, полученных от арендатора в возмещение описываемых расходов, представляется неправомерным.

В рассматриваемом случае на том же основании, что и положения о доходах к произведенным расходам организации, применим пп. 9 ст. 270 НК РФ. В соответствии с этой нормой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы "в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров".

Следовательно, включение в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм, полученных от арендатора в возмещение таких расходов, представляется неправомерным.

Налог на добавленную стоимость

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг). В рассматриваемом нами случае арендаторам счета-фактуры выставляются не обслуживающими организациями, а арендодателем. Таким образом, существует риск непризнания налоговыми органами принятия к вычету сумм НДС, перечисленных арендодателям в рамках договоров аренды.

Возможность принятия к вычету организацией указанных сумм НДС, по мнению налоговых органов, существует в случае, если отношения арендодателя и арендатора будут осуществляться в рамках договора комиссии или агентского договора.

Согласно п. 5 Письма МНС России N ВГ-6-03/404 от 21.05.2001 <1> у комитента (принципала) основанием для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) будет являться счет-фактура, полученный от посредника, в который переносятся данные из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Следовательно, НДС со стоимости телефонных переговоров может приниматься арендатором к вычету в случае заключения агентского договора, в соответствии с которым агент (арендодатель по договору аренды) обязуется от своего имени, но за счет арендатора за вознаграждение совершать юридические действия по оплате междугородних переговоров принципала (арендатора по договору аренды) с телефонных номеров, используемых последним по договору аренды на основании счетов, выставляемых агенту организациями связи.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 // Налоги. 2001. июнь. N 21.

Указанный вариант представляется оптимальным в случае заключения арендодателем (агентом по агентском договору) в интересах принципала нового договора с организацией связи (действующий договор заключен в интересах арендодателя и правомерность осуществления агентских поручений в его рамках вызывает сомнение). При этом ст. 1005 ГК РФ не обязывает агента при заключении сделок по поручению и за счет принципала ссылаться на то, что он действует в чужом интересе.

В таком случае будет неправомерным учитывать затраты на оплату счетов в качестве собственных расходов и суммы поступивших в возмещение затрат от арендаторов в качестве расходов и доходов арендодателя (пп. 9 п. 1 ст. 251 и пп. 9 ст. 270 НК РФ).

Как вариант можно рассмотреть и возможность достижения соглашения арендодателя с организацией связи о рассмотрении арендатора в качестве субабонента по договору на абонентское обслуживание арендодателя. В этом случае возможно соглашение о прямом выставлении организацией связи счетов и счетов-фактур на имя арендатора (субабонента). При таком условии с арендатора снимаются риски признания неправомерным вычета по НДС, но арендодатель также не будет показывать у себя в учете доходы и расходы для прибыли (это уже будут прямые расходы арендатора).

Однако следует признать, что указанный вариант представляется технически сложным, поскольку количество телефонных номеров, используемых арендатором, как правило, не всегда является постоянным (периодически изменяется), а каждый факт такого изменения должен закрепляться дополнительными соглашениями с организацией связи.

Наиболее оптимальным, на наш взгляд, представляется вариант включения расходов по оплате междугородних телефонов в сумму арендной платы.

В этом случае условия договора аренды могут выглядеть так:

"Арендная плата за предоставленное имущество формируется следующим образом (из следующих частей):

1) за пользование арендованным имуществом субарендатор ежемесячно (ежеквартально и т.п.) уплачивает арендатору твердую сумму в размере ххх руб. (или условных единиц в зависимости от намерений сторон);

2) в составе арендной платы субарендатор возмещает затраты арендатора по оплате телефонных переговоров (других коммунальных услуг в зависимости от воли сторон), произведенных субарендатором на основании счетов, выставленных организацией связи (другими обслуживающими организациями)".

Напомним, что арендные отношения регулируются нормами гражданского законодательства о договоре аренды (гл. 34 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ "если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год".

Так как названная норма является императивной (не дает возможности сторонам установить в договоре иной порядок), стороны договора не вправе изменять размер арендной платы чаще, чем один раз в год.

Однако в предлагаемом нами варианте нельзя говорить об изменении размера арендной платы в случае изменения объема услуг связи, потребленных арендатором, поскольку в договоре определен не размер платы, а порядок его формирования. Поскольку порядок формирования арендной платы в течение срока действия договора аренды не изменяется, утверждения об изменении арендной платы окажутся необоснованными.

С.Ю.Марковский

Консультант по налогам и сборам

аудиторской фирмы "ШАТС"

Подписано в печать

10.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——