"Налоги и налогообложение", 2005, N 7

ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

КАК ПРЕЗУМПЦИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Настоящая статья подготовлена по материалам выступления в рамках налогового семинара Ассоциации Европейского бизнеса в Российской Федерации "Добросовестный налогоплательщик или доктрина деловой цели в России: сегодня и завтра"

(Москва, Прайс Уотерхаус Куперс, 31 мая 2005 г.)

Моя позиция по теме добросовестности налогоплательщика может быть изложена следующими тезисами.

Первое: Добросовестность - это презумпция, а не принцип налогового права. В Налоговом кодексе есть несколько презумпций, например, презумпция невиновности. В Кодексе написано, кто опровергает эту презумпцию: она опровергается судом. В отношении презумпции добросовестности мы по аналогии можем использовать ст. ст. 20 и 40 НК РФ и обзоры Высшего Арбитражного Суда, который указал, что в Налоговом кодексе закреплена презумпция соответствия цены сделки рыночной цене, но опровержение такой презумпции находится в компетенции налоговых органов. Соответственно, мы можем на основе этого вывода говорить, что презумпцию добросовестности налогоплательщика налоговые органы вправе опровергать в рамках проведения налогового контроля.

Второе: на чем основана презумпция добросовестности? Она основана в первую очередь на норме п. 7 ст. 3 НК РФ. Этот пункт закрепляет требования к налоговому закону: закон должен быть определен, ясен и понятен всем участникам налоговых отношений. Если это требование не исполняется, то налогоплательщик может руководствоваться собственным пониманием нормы Налогового кодекса. Налогоплательщик вправе узнать позицию государственного органа о понимании этим государственным органом той или иной нормы закона. Если полученное разъяснение устраивает налогоплательщика, он вправе им воспользоваться. Если не устраивает, то он вправе отстаивать свою точку зрения, свое понимание. Если со стороны проверяющего будут претензии, которые будут основываться на ином понимании нормы Налогового кодекса, решение вопроса, можно ли считать эти сомнения устранимыми или неустранимыми, находится уже в компетенции арбитражного суда. Согласно решениям Конституционного Суда именно к компетенции арбитражных судов относится вопрос выбора нормы, подлежащей применению в конкретной ситуации.

Итак, возможно ли в принципе создание совершенного закона? Наверное, нет. Жизнь всегда богаче любых норм, поэтому такая презумпция всегда будет существовать, и всегда будет существовать правило о том, что налогоплательщик вправе руководствоваться в своей деятельности тем пониманием налогового закона, которое ему представляется более предпочтительным.

Третий момент - это, конечно, огромная роль судебной системы. При любом уровне развития закона всегда останется вариативность поведения налогоплательщиков и, соответственно, правопонимания как со стороны проверяющих органов, так и со стороны судебной системы.

Четвертое, на что я хотел бы обратить ваше внимание, и здесь мы уже переходим собственно к понятию добросовестности или недобросовестности налогоплательщика: за последние несколько лет понимание добросовестности серьезно изменилось. Прошла эволюция этого термина и использования его в формах налогового контроля. Первоначально, на мой взгляд, понятие "недобросовестность", было идентично понятию правонарушения; недобросовестность и правонарушение - это было одно и то же. Теперь, на мой взгляд, необходимо разграничивать поведение налогоплательщиков в зависимости от трех возможных состояний: оптимизация налогообложения, недобросовестность и правонарушение.

Все это разные вещи, и они различаются прежде всего двумя аспектами.

Первое: недобросовестность не является нарушением нормы налогового закона в отличие от правонарушения, когда налогоплательщик сознательно нарушает установленные обязанности. Например, не ведет учет, заключает сделки с несуществующими контрагентами, используя подложные документы, и т.д. О недобросовестности, на мой взгляд, здесь говорить нельзя, налицо нарушение уголовного закона.

Второе отличие проявляется в последствиях установления недобросовестности и противоправия. Конституционный Суд указал, что последствием недобросовестности является потеря налогоплательщиком определенных гарантий. Впоследствии суд уточнил, что речь идет о материальных, а не о процессуальных гарантиях. Под материальными суд понимает, например, право на признание обязанностей налогоплательщика по уплате налога исполненными.

То есть если налогоплательщик, имея несколько счетов в нескольких банках, сознательно использует счет для уплаты налогов в проблемном банке, от которого есть извещение, что все предыдущие поручения на уплату налогов помещены в картотеку, а для расчета с контрагентами используются другие счета, то законодательство не нарушается, но можно говорить о злоупотреблении правами, тем самым обязанность может быть признана неисполненной или исполненной ненадлежащим образом.

Аналогичная ситуация с вычетом по налогу на добавленную стоимость; с принятием на расходы определенных средств в части уплаты налога на прибыль.

Оптимизация же - это законное использование налогоплательщиками своих прав по уменьшению налоговых обязательств.

Правонарушение, недобросовестность налогоплательщика и налоговая оптимизация - это три самостоятельные категории.

Никто не ограничивает налогоплательщика в его праве заключать сделки с теми, с кем он считает необходимым. Если эти сделки реальны, то никаких претензий быть не должно. Налоговый орган должен представить совокупность фактов, указывающих, что налогоплательщик действовал недобросовестно. К примеру, для признания налогоплательщика недобросовестным и отказа ему на этом основании в возмещении НДС одного факта отсутствия контрагента недостаточно. Дополнительно могут потребоваться доказательства проведения налогоплательщиком несвойственной ему деятельности и операций, факты, подтверждающие, что единственной целью этой сделки было получение прибыли за счет возмещения из бюджета и т.д.

Если компания минимизирует свои обязательства при помощи международных операций с нарушением требований закона, претензии к налогоплательщику могут быть предъявлены как со стороны российских налоговых органов, так и со стороны тех налоговых органов, где находятся промежуточные звенья сделки.

В случае если в действиях налогоплательщиков наличествуют признаки уголовного преступления, документы должны передаваться в органы внутренних дел для проведения проверки. Обязанности налогового органа на этом заканчиваются, потому что вопрос уклонения от уплаты находится вне компетенции налогового органа.

На мой взгляд, механизм признания сделки недействительной может использоваться для установления противоправных действий налогоплательщика. И в случае, когда сделка признается недействительной, так как противоречит основам правопорядка, нравственности и т.п., речь действительно может идти о взыскании всего полученного в доход государства.

Какое развитие законодательства может быть в этом направлении?

Общая презумпция добросовестности закреплена в ст. 10 Гражданского кодекса. Есть ли необходимость закреплять ее в Налоговом кодексе? Я думаю, это вполне возможно. Любая обязанность должна исполняться надлежащим образом.

Допустимо и включение в Налоговый кодекс норм, препятствующих злоупотреблению правом со стороны всех участников налоговых отношений. Для налогоплательщиков это уже упоминавшиеся ст. ст. 20 и 40 Кодекса; уточнение порядка налогообложения налогом на прибыль ряда операций, в которых, используя пробелы в законодательстве, становится возможным уменьшать подлежащую уплате сумму налога.

В свою очередь должны получить развитие нормы Налогового кодекса о защите прав налогоплательщика. Например, о начислении процентов за несвоевременный возврат излишне взысканных налогов, возмещении налогоплательщику вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов.

С.В.Разгулин

Государственный советник

налоговой службы I ранга

Подписано в печать

10.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——