"Налоги и налогообложение", 2005, N 7

ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССА

Высказывания, посвященные налоговому процессу, в юридической литературе сравнительно немногочисленны. Из современных ученых, уделяющих внимание изучению вопросов налогового процесса, следует прежде всего назвать О.А. Ногину и Г.В. Петрову <1>. В своих работах авторы так или иначе основываются на теории юридического процесса либо его разновидностей.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. С. 47;

Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА-М - НОРМА, 1997. С. 11.

Налоговый процесс является разновидностью юридического процесса и обладает всеми его признаками.

В юридической науке отсутствует единое мнение относительно понятия "юридический процесс". Среди юридических процессов в так называемых "материальных" отраслях права в наибольшей степени исследовалась такая его разновидность, как административный процесс.

Для установления общих признаков и свойств налогового процесса необходимо обратиться к исследованиям природы как общего понятия юридического процесса, так и его разновидностей. Административный процесс является наиболее близким к налоговому и наиболее разработанным среди юридических процессов в "материальных" отраслях - считают современные ученые <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. напр.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. С. 42;

Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. - М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. С. 90.

Поэтому применительно к изучаемой проблеме особое внимание уделим именно результатам исследований в области административного процесса.

На наш взгляд, есть все основания для вывода, что налоговый процесс представляет собой разновидность административного процесса.

Однако само понятие административного процесса к настоящему времени определено не в полной мере. Например, отсутствует ясность в вопросе, какие именно действия государственных органов включаются в это понятие.

Рождение понятия "административный процесс" было обусловлено принятием рядом государств законов об административных процедурах, которые содержали правовые нормы, направленные на регулирование ряда процедурных вопросов, возникающих в деятельности органов исполнительной власти. Ни в СССР, ни в Российской Федерации такой закон не был принят. Поэтому исследования сущности административного процесса в России получили развитие только в юридической литературе.

К пониманию административного процесса существует два подхода: узкий, то есть такой, который включает в себя привлечение к административной ответственности и производство по обжалованию действий органов исполнительной власти (Н.Г. Салищева), и широкий, то есть та или иная деятельность органов исполнительной власти, которая затрагивает права заинтересованных лиц, к которым органы исполнительной власти не относятся, в том числе и правотворческая деятельность (В.Д. Сорокин).

Таким образом, трактовка налогового процесса как разновидности административного процесса мало что сама по себе означает, поскольку налоговый процесс по существу ограничивается лишь своим собственным правовым регулированием, содержащимся в Налоговом кодексе Российской Федерации.

На наш взгляд, к административному процессу необходимо подходить как деятельности, носящей общий характер, в связи с чем административные процессуальные нормы подлежат субсидиарному применению к налоговому процессу.

Помимо деятельности органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов, мы включаем в налоговый процесс также деятельность представительных органов по принятию налоговых нормативных правовых актов.

Исследованию природы административных процессов уделял внимание Д.Н. Бахрах. По его мнению, единый административный процесс отсутствует и скорее следует вести речь не об административном процессе, а о группе административных процессов. Он определил административные процессы как "властную деятельность государственной администрации, осуществляемую в рамках административно-процессуальных форм и состоящую в решении определенных дел путем принятия и исполнения административных актов". Он выделяет административно-правотворческий процесс, административно-правонаделительный (оперативно-распорядительный) процесс, административно-юрисдикционный процесс <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 304 - 306.

Действительно, в таком подходе к административному процессу есть много правильного. В российском законодательстве отсутствует единая процедура (порядок) рассмотрения и разрешения конкретных дел в органах исполнительной власти, общие правила осуществления процессуальной деятельности. О существовании такой процедуры можно говорить только в теории.

Следовательно, административный процесс есть понятие теоретическое, охватывающее собой правотворческую, правонаделительную (оперативно-распорядительную) и правоохранительную деятельность. Именно осуществление этих видов деятельности регламентируется нормами права.

Однако из таких посылок приходить к отрицанию единого административного процесса, по нашему мнению, вряд ли возможно. Именно категория юридического процесса, а не его отдельные разновидности позволяют выявить общие свойства и признаки, присущие в том числе и разновидностям юридического процесса. Только при таком подходе становится возможным совершенствование правового регулирования как в целом юридического процесса, так и его разновидностей.

Кроме того, правотворческий, правонаделительный и правоохранительный процессы сами по себе не обладают должной спецификой, поскольку образованы, по существу, определенными самостоятельными производствами.

Спорным в юридической литературе является также вопрос о включении в понятие юридического процесса процессуальных правоотношений. В.М. Семенов, рассматривая сложную взаимосвязь между процессуальными действиями и отношениями в гражданском процессе, подчеркивает, что "роль процессуальных действий заключается не только в том, что они порождают процессуальные отношения" <4>. Он пишет: "Гражданский процесс представляет собой строго организованную систему взаимосвязанных действий и правоотношений его участников. Вся система находится в постоянном движении, где процессуальные действия выполняют двоякую роль. С одной стороны, они служат способом осуществления процессуальных прав и обязанностей субъектами процесса, а с другой - представляют собой юридические факты, на основе которых происходит возникновение, изменение и прекращение гражданских процессуальных отношений, т.е. все их развитие" <5>. Аналогичной позиции придерживается и В.Д. Сорокин <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Советский гражданский процесс: Учебник / Под ред. К.И. Комиссарова и В.М. Семенова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство "Юридическая литература", 1988. С. 15.

<5> Там же. С. 15.

<6> Сорокин В.Д. Проблемы административного процесса. - М.: Издательство "Юридическая литература", 1968. С. 66.

Соглашаясь с позицией В.М. Семенова и В.Д. Сорокина, мы также включаем налоговые процессуальные правоотношения в понятие "налоговый процесс".

Необходимым для определения налогового процесса является также установление соотношения понятий "порядок" и "процедура". В этой связи уместным представляется привести высказывание В.Н. Протасова. Он пишет, что: "в контексте теории процедурного регулирования термин "порядок" есть синоним термина "процедура". А если речь при этом идет о порядке реализации юридических прав и обязанностей, значит, речь идет о юридической процедуре. Поэтому инициативный порядок следует рассматривать не наряду с порядком процедурно-правовым, а как разновидность последнего" <7>. Следовательно, для В.Н. Протасова термин "порядок" тождествен "процедуре". С таким мнением можно согласиться.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Протасов В.Н. Юридическая процедура. - М.: "Юридическая литература", 1991. С. 77 - 78.

Термины "порядок" и "процедура" многозначны. Так, по мнению И.М. Рассолова, "...процедура, т.е. официально закрепленный, строго последовательный порядок действий" <8>. По мнению П.И. Кононова: "Юридическая процедура определяет порядок совершения субъектами тех или иных юридически значимых действий, совокупность которых и образует юридический процесс" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. С. 275.

<9> Кононов П. И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры // Государство и право. 2001. N 6. С. 17.

Мы же исходим из того, что "процедура" есть некая упорядоченность уже существующая, а не потенциальная. Следовательно, процедура деятельности есть не что иное, как упорядоченная деятельность.

Обобщая вышеизложенное, налоговый процесс можно определить как порядок (процедуру) деятельности уполномоченных государственных органов, направленный на рассмотрение и разрешение налоговых дел, а также возникающие в процессе такой деятельности правоотношения между уполномоченными государственными органами и лицами, участвующими в деле.

Мы считаем возможным определить налоговое дело как установленные законом такие обстоятельства и факты в налоговой сфере, которые рассматриваются и разрешаются государственными органами на основе законодательства, а их последствия осуществляются во исполнение закона <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Теория юридического процесса / Под общей редакцией проф. В.М. Горшенева. - Харьков, 1985. С. 52 - 53.;

Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд. стер. - М.: ЗАО "Юридический Дом "Юстицинформ", 2002. С. 279.

Юридическое дело может использоваться в значении материалов юридического дела, то есть совокупности юридически значимых документов.

Налоговый процесс включает в себя два по существу самостоятельных процесса: налоговый правотворческий процесс и налоговый правоприменительный процесс.

Налоговый правотворческий процесс может быть подразделен на ряд производств. Такими производствами являются производство по принятию нормативных правовых актов представительными органами, и производство по принятию нормативных правовых актов исполнительными органами.

В литературе по этому поводу имеются и другие мнения. Так, О.А. Ногина считает, что "не подлежит включению в состав налогового процесса процедура принятия законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения, поскольку такая деятельность относится к законодательному процессу, а не к налоговому" <11>. Конечно, частично с таким утверждением можно согласиться, однако включение в налоговый процесс правотворческой составляющей, в том числе законодательной, дает этому понятию определенную цельность и независимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. С. 49.

В составе налогового правоприменительного процесса нами выделяются налоговый правонаделительный процесс и налоговый правоохранительный процесс <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. - М.: Издательство "Юридическая литература", 1972. С. 124.

Важным, с нашей точки зрения, является также установление соотношения понятий "процесс" и "производство". По мнению В.Д. Сорокина, "процесс и производство соотносятся как общее и особенное. Производство - часть процесса; процесс есть совокупность производств" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Сорокин В.Д. Проблемы административного процесса. - М.: Юридическая литература, 1968. С. 64; Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. - СПб.: Издательство Юридического института (Санкт-Петербург), 2002. С. 118.

Мы частично согласны с такой позицией В.Д. Сорокина, но считаем необходимым отметить, что налоговое производство, являясь частью более широкого по содержанию налогового процесса, само является процессом. Между терминами "производство" и "процесс", на наш взгляд, существенного различия не существует, но, учитывая сложившееся в науке точки зрения, в настоящей статье мы рассматриваем части налогового процесса в качестве производств.

В качестве производств, составляющих налоговый правонаделительный процесс, следует назвать:

- производство по исчислению налога;

- производство по изменению срока уплаты налога;

- производство по возмещению (зачету и возврату) налога;

- производство по постановке на учет заинтересованных лиц;

- производство по предоставлению информации о существующем законодательстве о налогах и сборах;

- производство по предоставлению информации о состоянии лицевого счета.

Указанный перечень производств не носит исчерпывающего характера и может быть дополнен.

Налоговый правоохранительный процесс представлен следующими производствами:

- налоговым контрольным производством;

- производством по делам о налоговых правонарушениях;

- производством по обжалованию действий (бездействия), актов налоговых органов;

- налоговым исполнительным производством.

Производства, составляющие тот или иной процесс, могут развиваться во времени последовательно, то есть одно производство начинается после завершения другого. В этом смысле производства представляют собой стадии юридического процесса. Так, например, налоговое контрольное производство предшествует налоговому исполнительному производству.

Необходимо отметить и тот факт, что и сам юридический процесс может носить характер стадии. Таким "стадийным" юридическим процессом является исполнительное производство или исполнительный процесс.

Кроме того, производства могут развиваться параллельно, то есть одновременно. При этом возбуждение одного производства может предшествовать возбуждению другого. Например, таким образом развиваются налоговое контрольное производство и производство по делам о налоговых правонарушениях <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Более подробно теоретические положения последовательных и параллельных производств см.: Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. - СПб.: Издательство Юридического института (Санкт-Петербург), 2002. С. 118 - 119.

Б.Е.Деготь

Помощник судьи

Арбитражного суда Республики Карелия

Подписано в печать

10.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——