"Все о налогах", 2005, N 8

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2005, N 7)

Единый социальный налог

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) регламентирован гл. 24 НК РФ.

Образовательные учреждения часто используют договоры гражданско-правового характера. Если предметом таких договоров является переход права собственности (в частности, договоров купли-продажи), аренды (кроме договоров аренды транспортных средств с экипажем), то объект налогообложения ЕСН не возникает. Если же по договорам гражданско-правового характера предоставляются услуги, работы, то стоимость таких договоров облагается ЕСН (кроме отчислений в ФСС РФ - п. 3 ст. 238 НК РФ).

С 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ ставки ЕСН в зависимости от налоговой базы определены следующим образом (ст. 241 НК РФ):

- до 280 тыс. руб. - 26%;

- от 280 тыс. руб. до 600 тыс. руб. - 10%;

- свыше 600 тыс. руб. - 2%.

При этом, как и ранее, сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, при налоговой базе до 280 тыс. руб. в Пенсионный фонд РФ уплачивается 14%, в федеральный бюджет - 6%.

Изменился порядок доступа с 2005 г. к регрессивной шкале. Никаких ограничений к возможности использования регрессивной шкалы нет, она действует для любого работника, если его доходы составят величину более 280 тыс. руб.

Значительно изменился порядок распределения отчислений в накопительную часть отчислений в ПФР. С 2005 г. доступ к регрессивной шкале открыт только для работников 1967 года рождения и моложе вне зависимости от пола. Для этих работников сохраняется в 2005 - 2007 гг. размер отчислений в накопительную часть в размере 4%, а 10% будет перечисляться в страховую часть. С 2008 г. для этой категории работников работодатели будут перечислять соответственно 6 и 8%.

Налог на прибыль

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определен гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст. 248 НК РФ).

Для образовательных учреждений отменены все льготы по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 4 и 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду, в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, изложенных в ст. 251. Подпункт 22 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитывается безвозмездно полученное государственными и муниципальными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях.

В ст. 251 НК РФ указан ряд других ситуаций, в которых доход не возникает, в частности, когда имущество получено от учредителей - юридических и физических лиц (пп. 11 п. 1), в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1), когда к целевым поступлениям относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений (пп. 7 п. 2).

Порядок амортизации основных средств определяется ст. ст. 256 - 259 и 322 - 323 НК РФ.

При этом любое имущество организаций является основными средствами, из основных средств выделено амортизируемое имущество, если срок его полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Таким образом, если образовательная организация действует в коммерческой форме, то ее имущество подлежит амортизации; в случае некоммерческой организации не подлежит амортизации имущество, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если речь идет об амортизируемом имуществе, необходимо учитывать следующие моменты.

Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ). Порядок амортизации основных средств, приобретенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется ст. 322 НК РФ.

В группах по амортизации достаточно большой разброс в сроках полезного использования. Так, в пятой группе разброс составляет 3 года, в шестой - девятой - 5 лет. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Однако необходимо обратить внимание на то, что в каждой амортизационной группе (кроме первой и десятой) срок полезного использования указывается в следующей редакции: "Свыше... до... лет включительно". Срок полезного использования в пятой группе свыше 7 лет до 10 лет включительно, т.е. минимальный срок может быть установлен 85 месяцев. Зачастую организации не обращают внимания на слово "свыше" и устанавливают срок, ориентируясь на 7 лет, т.е. 84 месяца.

Сложной является проблема исчисления амортизации основного средства в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. В п. 2 ст. 257 НК РФ указывается только то, что в этих ситуациях первоначальная стоимость основных средств изменяется, а как исчислять амортизацию, не определено. На наш взгляд, измененная остаточная стоимость должна быть самортизирована в течение срока полезного использования, принятого для данного основного средства.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта срок его полезного использования увеличился.

Налогоплательщик сам должен решить, произошло или нет увеличение срока полезного использования, хотя оно происходит только в пределах той же группы, в которую было включено данное средство. Ясно, что, если речь идет о реконструкции здания, срок полезного использования может быть увеличен (см. Письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65).

Бывают ситуации, когда образовательные организации в силу тех или иных причин ликвидируют определенные основные средства. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

На наш взгляд, для выведения из эксплуатации объекта основных средств должны быть более или менее серьезные основания.

Возможность ликвидации основного средства определяет комиссия организации. При этом составляется акт по форме N ОС-4. Необходимо также оприходовать стоимость запасных частей и включить их в базу по налогу на прибыль (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Налогоплательщики начисляют амортизацию двумя методами: линейным и нелинейным (ст. 259 НК РФ).

Иногда образовательные учреждения арендуют имущество у физических и юридических лиц. Если договором не предусмотрено возмещение затрат по ремонту арендодателем, то расходы по ремонту амортизируемых основных средств включаются в расходы арендатора (п. 2 ст. 260 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ.

Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ), из них в 2005 г. в федеральный бюджет зачисляется 6,5%, в бюджеты субъектов Российской Федерации - 17,5%.

Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку не более чем на 4%. Представляется, что в первую очередь имеют право на такое снижение образовательные учреждения.

Срок представления налоговой декларации - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а за налоговый период - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Срок уплаты налога за отчетные периоды - 28-е число месяца, следующего за отчетным.

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей изложен в п. 2 ст. 286 НК РФ. Если по предшествующему кварталу получилась отрицательная сумма, то в следующем квартале оплачивать ежемесячные авансовые платежи не нужно.

На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы, полученные образовательным учреждением в одном отчетном (налоговом) периоде, но относящиеся к следующему периоду, подлежат отнесению в налогооблагаемую базу того периода, к которому они относятся согласно условиям договора между обучающимся и образовательным учреждением.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы авансов (предоплат) за услуги, которые на конец отчетного (налогового) периода предоставлены не были.

Что касается расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы перераспределяются налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Положительная разница от реализации признается прибылью, подлежащей включению в состав налоговой базы в отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества (ст. 323 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации в виде суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Они учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). Не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

Упрощенная система налогообложения

Специальный налоговый режим - упрощенная система налогообложения - установлен гл. 26.2 НК РФ.

Образовательные учреждения, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН), подают заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода, и получают разрешение, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб.

Вновь созданные учреждения вправе подать заявление о применении системы одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Обратим внимание, что не вправе перейти на УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Поскольку у некоммерческих организаций отсутствует уставный капитал, то они вправе перейти на упрощенную систему при соблюдении остальных условий.

Чтобы применять упрощенную систему, у образовательного учреждения не должно быть филиалов и представительств, а средняя численность за отчетный период не должна превышать 100 человек.

В случае применения упрощенной системы не уплачиваются НДС, налог на прибыль, единый социальный налог и налог на имущество.

Учитывая получаемые льготы по ряду названных налогов, особый интерес представляет освобождение от налога на прибыль и от единого социального налога. Упрощенная система не освобождает образовательные учреждения от региональных и местных налогов, например, транспортного и земельного. Уплачиваются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Единый налог, который уплачивают образовательные учреждения вместо перечисленных выше налогов, по выбору налогоплательщика уплачивается либо с доходов, либо с доходов, уменьшенных на величину расходов, - соответственно 6 и 15% (ст. 346.20 НК РФ).

Причем при налогообложении учитываются все доходы организации: как от платных образовательных услуг, так и внереализационные доходы (например, от продажи имущества).

В случае уплаты единого налога с дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо руководствоваться ст. 346.16 НК РФ. Приведенный в ней перечень расходов, на которые можно уменьшить свои доходы в целях налогообложения, является закрытым. В него не вошли, например, такие виды расходов, как расходы за информационные, консультационные, юридические услуги, на повышение квалификации, добровольное страхование имущества.

Расходы на приобретение основных средств в полной величине их стоимости включаются в расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Если основные средства приобретались до перехода на упрощенную систему, то их стоимость включается в расходы в порядке, определенном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Для учреждений, выбравших в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, может создаться такая ситуация, когда расходы будут соизмеримы с доходами. Для этих случаев ст. 346.18 НК РФ установлена минимальная величина единого налога, подлежащего уплате в бюджет, - 1% полученных доходов. При этом способе уплаты единого налога на полученные убытки в налоговом периоде (годе) можно уменьшить доходы в следующем году, но в пределах 30% налоговой базы.

Единый налог уплачивается в виде авансовых платежей. Если организация уплачивает единый налог от дохода, ей нужно исчислять авансовый платеж по итогам каждого квартала исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы рассчитываются нарастающим итогом. Рассчитав сумму квартального авансового платежа, организация вправе уменьшить ее на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%.

Следует учесть, что при уплате единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, вся сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включается в расходы (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, то в этом случае следует руководствоваться положениями Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые системы, и некоторых других категорий граждан", а также Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О Порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Транспортный налог

Глава 28 "Транспортный налог" НК РФ введена в действие с 2003 г. Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Транспортный налог был введен вместо налога на пользователей автодорог и налога с владельцев транспортных средств. В регионах налог вводится законами субъектов Российской Федерации, при этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст. 356 НК РФ).

Налогоплательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Объектом налогообложения, в числе прочих, признаются автомобили легковые и грузовые.

Образовательные организации являются плательщиками транспортного налога, льгот для них не установлено. В гл. 28 НК РФ определен ряд организаций, транспортные средства которых не являются объектом налогообложения. Образовательные организации в этот список не вошли, поэтому так важно получение льготы в региональных законах.

Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

Налоговым периодом признан календарный год.

Налоговые ставки определены в ст. 361 НК РФ в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л. с. легкового автомобиля и грузового автомобиля с мощностью двигателя до 100 л. с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л. с. В этой категории (свыше 250 л. с.) налоговая ставка для легкового автомобиля 30 руб., для грузового - 17 руб.

Однако законами субъектов Российской Федерации налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз.

Следует обратить внимание на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.

Налог на имущество

До 2004 г. имущество образовательных учреждений не облагалось налогом.

Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ вторая часть Налогового кодекса РФ дополнена гл. 30 "Налог на имущество". Пунктом 7 ст. 381 НК РФ освобождены от налогообложения организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Однако эта льгота действует до конца 2005 г., так как указанный пункт утрачивает силу с 1 января 2006 г.

Земельный налог

С 1 января 2005 г. вступила в силу гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, которая введена Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ. Новые правила взимания земельного налога устанавливают те муниципальные образования, в которых полностью завершена оценка земель, прошли все подготовительные землеустроительные работы, выделены границы земельных участков.

На тех территориях, где местные власти не установили новый налог на землю в соответствии с гл. 31 НК РФ, а таких территорий абсолютное большинство, в течение 2005 г. он взимается по старым правилам, установленным Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (в ред. от 07.03.2005). Последний утрачивает силу на территории Российской Федерации с 1 января 2006 г.

Практически только в г. Москве Законом от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге" введен в действие новый земельный налог.

При установлении земельного налога органы муниципальных образований могут самостоятельно определять:

- налоговые ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ;

- порядок и сроки уплаты налога;

- льготы по налогу;

- основания и порядок применения льгот.

Плательщиками налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования.

До 2005 г. образовательные организации освобождались от уплаты земельного налога, если они финансировались за счет бюджетных средств.

Поскольку ст. 395 НК РФ не содержит льгот для образовательных организаций, то они являются плательщиками налога на землю с 2005 г. Однако п. 2 ст. 387 позволяет, как было сказано выше, устанавливать налоговые льготы нормативными правовыми актами представительных образований (законами Москвы и Санкт-Петербурга).

Ю.Л.Донин

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——