"Все о налогах", 2005, N 8

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Поступление нематериальных активов

Приобретение нематериальных активов за плату

Приобретение нематериальных активов за плату является одним из самых распространенных способов поступления нематериальных активов.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н; далее - ПБУ 14/2000) первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов, в том числе НДС, не подлежащий вычету;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Согласно п. 8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на приобретение нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, в соответствии с п. 13 ПБУ 14/2000, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных ему и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и товаров, приобретаемых для перепродажи.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, вычитаются из сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, в полном объеме в момент принятия нематериальных активов на учет.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении нематериальных активов либо уплаченные им при ввозе на территорию Российской Федерации, включаются в стоимость приобретенных нематериальных активов. Это происходит в случаях:

- использования нематериальных активов для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):

- не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения;

- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами:

- не являющимися налогоплательщиками НДС;

- освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Суммы НДС, учтенные в первоначальной стоимости нематериальных активов, переносятся на себестоимость продукции (работ, услуг) путем начисления амортизации.

Налог на прибыль. Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов в целях исчисления налога на прибыль регулируется ст. 257 НК РФ и в ряде случаев не совпадает с первоначальной стоимостью, определенной в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных после 1 января 2002 г., согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. Таким образом, в стоимость нематериальных активов включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Пример 1. Организация, осуществляющая деятельность, являющуюся объектом налогообложения НДС, приобрела исключительное право на изобретение, охраняемое патентом. Стоимость патента составляет 112 100 руб. (включая НДС 17 100 руб.). Пошлина за регистрацию договора уступки патента составила 1200 руб. Договор уступки патента зарегистрирован в Патентном ведомстве 15 марта 2005 г., и в этом же месяце организация стала использовать изобретение. Оплата правообладателю произведена 25 марта. Оставшийся срок действия патента на изобретение - шесть лет.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Фактическими расходами на приобретение нематериального актива в данном примере являются сумма, уплачиваемая в соответствии с договором уступки прав правообладателю, и пошлина за регистрацию патента.

Сумму НДС после оплаты ее правообладателю и принятия к учету приобретенного нематериального актива организация может принять к вычету. Поскольку оплата нематериального актива и его ввод в эксплуатацию произошли в одном периоде, сумма НДС может быть принята к вычету в этом же периоде, т.е. в марте, и отражена по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Принятие к бухгалтерскому учету принятых в эксплуатацию и надлежащим образом оформленных объектов нематериальных активов отражается по первоначальной стоимости записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Указанные операции оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены затраты по приобретению патента - 95 000 руб.;

Дебет 19, субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам" Кредит 60 - отражена сумма НДС, предъявленная продавцом, - 17 100 руб.;

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - отражена пошлина за регистрацию договора уступки исключительного права на изобретение - 1200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачена пошлина за регистрацию прав - 1200 руб.;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - объект нематериального актива принят к учету - 96 200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность перед продавцом - 112 100 руб.;

Дебет 68 Кредит 19, субсчет 2 "НДС по приобретенным ценностям" - сумма НДС, оплаченная продавцу, принята к вычету после принятия нематериального актива к учету - 17 100 руб.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что организация освобождена от обязанности налогоплательщика НДС. В этом случае операции по приобретению объекта нематериального актива оформляются в учете следующим образом:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - отражены затраты по приобретению патента - 95 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - учтена сумма НДС, предъявленная продавцом, - 17 100 руб.;

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - отражена пошлина за регистрацию договора уступки исключительного права на изобретение - 1200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачена пошлина за регистрацию прав - 1200 руб.;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - объект нематериального актива принят к учету - 113 300 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность перед продавцом - 112 100 руб.

Безвозмездное получение нематериальных активов

Безвозмездно получить имущество или имущественные права организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.

В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять МРОТ, договор дарения должен быть совершен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Вторым случаем безвозмездного получения является пожертвование. На основании ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

В целях бухгалтерского учета оценка имущества, полученного безвозмездно, согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003) определяется по рыночной стоимости на дату оприходования.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 14/2000).

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), являются внереализационными доходами в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). На основании Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рыночная стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, т.е. по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.

В целях налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) согласно п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены нематериального актива, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 22.08.2004).

Датой получения внереализационного дохода согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, т.е. в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по мере начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммами дохода, признаваемыми в целях бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, между величинами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; далее - ПБУ 18/02) доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникают вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, а он приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. В настоящее время ставка налога на прибыль составляет 24%.

Отложенный налоговый актив на основании п. 17 ПБУ 18/02 отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09.

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы согласно п. 23 ПБУ 18/02 следует отражать в активе баланса в разд. I как внеоборотные активы.

Пример 3. Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую предполагается использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 руб. Предполагаемый срок полезного использования программы - 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.

В учете организации оформляют следующие проводки:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - отражены в составе вложений во внеоборотные активы полученные безвозмездно исключительные имущественные права на компьютерную программу (рыночная стоимость) - 18 000 руб.;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - учтены в составе нематериальных активов полученные безвозмездно исключительные имущественные права на компьютерную программу - 18 000 руб.;

Дебет 09 Кредит 68 - отражен отложенный налоговый актив - 4320 руб. (18 000 х 24%).

Ежемесячно до полного списания стоимости нематериального актива:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - начислена амортизация по безвозмездно полученному нематериальному активу - 375 руб. (18 000 / 4 / 12);

Дебет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - часть стоимости безвозмездно полученного нематериального актива отражена в составе внереализационных доходов - 375 руб. (18 000 / 4 / 12);

Дебет 68 Кредит 09 - отражено уменьшение отложенного налогового актива - 90 руб. (375 х 24%).

Создание нематериальных активов

Согласно п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Работодатель приобретает исключительные права (право на получение патента, авторское право) на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности и в том случае, если она заключит авторский договор заказа и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. Возможность заключения такого договора предусмотрена ст. 33 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. от 20.07.2004). По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, не являющемуся работодателем.

Товарный знак будет считаться созданным в том случае, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, согласно п. 7 ПБУ 14/2000, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

К фактическим расходам относятся:

- израсходованные материальные ресурсы;

- оплата труда;

- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.

Однако п. 8 ПБУ 14/2000 установлено, что в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Объект нематериальных активов может быть создан в результате проведения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Из Письма Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26 следует, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н; далее - ПБУ 17/02) данное Положение применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Положение не применяется к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. То есть ПБУ 17/02 не предусматривает отнесение полученных результатов по НИОКР одновременно к НИОКР и к нематериальным активам.

Таким образом, налогоплательщик, получив результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, подлежащих правовой защите, которые он предполагает использовать в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), должен принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР.

Если организация примет решение запатентовать полученные результаты НИОКР и такой патент будет ею получен, то при отражении в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением НИОКР, а также расходов на патентование ей необходимо руководствоваться ПБУ 14/2000.

В случае отказа в выдаче патента за организацией будет сохранено право использования полученных результатов, и ей следует руководствоваться ПБУ 17/02, а не ПБУ 14/2000.

В целях налогового учета согласно п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

На основании пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, а также взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и взносов по обязательному пенсионному страхованию, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно ст. 318 НК РФ данные суммы как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в некоторых случаях не будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, сформированной в целях бухгалтерского учета.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет определяться как сумма фактических расходов на проведенные опытно-конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Следует отметить, что данные положения не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией научно-исследовательских работ.

Пример 4. Организация собственными силами создала базу данных. Заработная плата работникам, принимавшим участие в ее создании, составила 15 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога (далее - ЕСН) составила 3900 руб., в том числе сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 2100 руб. Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 1,2%.

В учете организации оформляются следующие проводки:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам - 15 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислен ЕСН на сумму заработной платы - 3900 руб.;

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 69 - начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 180 руб.;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - принят к учету созданный объект нематериальных активов - 19 080 руб.;

Дебет 68 Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражено отложенное налоговое обязательство - 547,20 руб.

В данном примере первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей бухгалтерского учета, составила 19 080 руб.

В соответствии с Письмом МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта составит 16 800 руб., поскольку суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве, в соответствии с пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Разница между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете составила 2280 руб. Данная разница, в соответствии с ПБУ 18/02, является налогооблагаемой временной разницей. Произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой отложенное налоговое обязательство, которое согласно п. 18 ПБУ 18/02 подлежит отражению в бухгалтерском учете на счете 77. Сумма отложенного налогового обязательства составит 547,20 руб. (2280 руб. х 24%).

При принятии объекта нематериальных активов к учету организация устанавливает срок полезного использования объекта. В течение этого срока по мере начисления амортизации нематериального актива величина отложенного налогового обязательства уменьшается до полного погашения.

(Окончание см. "Все о налогах", 2005, N 9)

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——