"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 7

О ПОНЯТИИ "РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ" ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ЕНВД

С момента введения в действие с 01.01.2003 гл. 26.3 НК РФ у налогоплательщиков периодически возникают вопросы об обязанности уплаты ЕНВД в случае наличных и безналичных расчетов при осуществлении розничной торговли. МНС России и Минфин России в своих письмах давали разъяснения по отнесению наличных расчетов к системе налогообложения в виде ЕНВД, а безналичных - к иным налоговым режимам. Все разъяснения основаны на понятии "розничная торговля", которое дано в ст. 346.27 НК РФ. По мнению автора, позиция МНС и Минфина полностью противоречит не только НК РФ, но и другим законодательным актам.

Рассмотрим несколько писем указанных органов, поскольку изложенная в них правовая позиция неизменна до настоящего времени.

Одно из первых разъяснений было дано в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 03.06.2003 N 04-05-12/60, где, исходя из положений ст. 346.27 НК РФ, сделан вывод, что для целей применения гл. 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Расчеты, осуществляемые посредством банковских карт, признаны формой безналичных расчетов, не подпадающих под понятие розничной торговли.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

МНС России Письмом от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" также указало, что согласно ст. 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Вместе с тем МНС России дополнительно дало новое толкование относительно сущности розничной торговли: розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, одно из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиком деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, - факт заключения им с покупателями договоров розничной купли-продажи.

Однако итоговый вывод министерства противоречит этому рассуждению: налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет на основе договоров розничной купли-продажи, независимо от целей дальнейшего использования покупателями приобретенных у них товаров признаются розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками ЕНВД.

Предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Два Письма Минфина России от 18.03.2005 N 03-06-05-04/68 и от 25.03.2005 N 03-06-05-04/74 развивают позицию министерства по вопросу отнесения к розничной торговле и ЕНВД продажи товаров в кредит и путем удержания стоимости товаров из зарплаты работников, продажи товаров с использованием пластиковых карт и продажи самих пластиковых карт.

В Письмах разъясняется, что продажа товаров в кредит в случае осуществления расчета частично наличными денежными средствами подпадает под действие ЕНВД, а в случае оплаты оставшейся части стоимости товара в безналичном порядке через банк - не подпадает. Оплата товаров путем удержания их стоимости из заработной платы работников и с помощью пластиковых карт также не подпадает под действие системы ЕНВД независимо от целей дальнейшего использования товаров.

Следуя логике Минфина России и ФНС России, уплачивать ЕНВД обязаны также организации и предприниматели, реализующие товары оптом, но за наличный расчет, что представляется абсурдным.

Действительно, ст. 346.27 НК РФ устанавливает основные понятия, используемые в гл. 26.3 для целей применения системы ЕНВД, среди которых есть и понятие розничной торговли - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Однако применение данного понятия для целей ЕНВД не основано на нормах права. Указанное понятие противоречит термину "розничная торговля", закрепленному в ГК РФ. Следует уточнить, что, строго говоря, ГК РФ и иные законы вообще не содержат понятия розничной торговли, хотя сущность таковой раскрывает ст. 492 ГК РФ, которая определяет предмет договора розничной купли-продажи.

По такому договору продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Именно этим понятием надлежит руководствоваться, решая, какой системе налогообложения подлежат те или иные операции в розничной торговле.

ГК РФ не устанавливает, кто является покупателем - организация, предприниматель или физическое лицо, т.е. в данном случае это не имеет значения. Если покупатель приобретает товар для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, операция подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Если же товар или услуга приобретается для предпринимательской деятельности, то применяются иные режимы налогообложения. ГК РФ не предусматривает, и это самое важное, зависимости от способа осуществления расчета: наличными денежными средствами, безналичными деньгами или путем удержания из заработной платы. Главное условие - цель приобретения товара.

Позиция автора основана на положениях ст. 11 НК РФ о порядке применения терминов и определений для целей налогообложения. Пункт 1 ст. 11 устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Иное предусмотрено п. п. 2 и 3 данной статьи.

Пункт 2 ст. 11 НК РФ содержит некоторые понятия для целей Кодекса, среди которых отсутствует понятие "розничная торговля". Согласно п. 3 ст. 11 понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.

Понятие "розничная торговля" не является специфическим понятием законодательства о налогах и сборах. К числу таковых применительно к системе налогообложения в виде ЕНВД можно отнести понятия "вмененный доход", "базовая доходность", "корректирующие коэффициенты базовой доходности", "К3 - коэффициент-дефлятор".

Соответственно, понятием "розничная торговля" для целей налогообложения следует оперировать в значении понятий и терминов, используемых гражданским законодательством (ст. 492 ГК РФ), как того требует п. 1 ст. 11 НК РФ.

Такая позиция представляется обоснованной и с точки зрения здравого смысла. Примером может служить ситуация, изложенная в Письме Минфина России от 18.03.2005 N 03-06-05-04/68 при продаже товаров в кредит. Если товар приобретает физическое лицо для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, заключается договор розничной купли-продажи - это ЕНВД даже в том случае, если часть суммы оплачена безналичным путем. Совершена одна и та же сделка, заключен один договор, хотя во исполнение договора расчет произведен двумя способами - наличными средствами и безналичными. Цель использования товара и предмет договора не изменились.

Если товар приобретает организация или предприниматель (как правило, для предпринимательской деятельности) и даже если расчет осуществляется полностью или частично наличными, это общий режим налогообложения (или УСН по выбору продавца). Подобная сделка не является розничной продажей. Это не что иное, как договор поставки (ст. 506 ГК РФ). Такую сделку нельзя облагать ЕНВД. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленные сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным сходным использованием.

Не является исключением и продажа лекарственных средств гражданам по льготным рецептам, а также медицинским учреждениям. Ситуация с продажей населению лекарственных препаратов по льготным рецептам, когда часть стоимости оплачивается физическим лицом, а часть перечисляется продавцу органами здравоохранения в безналичном порядке, изложена в Письме МНС России от 29.07.2004 N 22-1-15/1336. Министерство считает, что предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей лекарственными препаратами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, МНС России полагает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено определение дохода от реализации одной части конкретного товара по системе налогообложения в виде ЕНВД, а другой - по общей системе налогообложения. Исходя из этого, организации в части реализации лекарственных препаратов с использованием смешанных форм расчетов (когда оплата за один и тот же лекарственный препарат производится как в наличной, так и в безналичной форме) не подпадают под действие ЕНВД и должны производить уплату всех видов налогов по общей системе налогообложения с начала налогового периода, т.е. с 01.01.2004.

Однако если совершена сделка (договор розничной купли-продажи) по продаже товара физическому лицу для личного потребления, то она однозначно должна облагаться ЕНВД. Государство лишь компенсирует продавцу часть стоимости товара в безналичном порядке. Никакой реализации товара государству, например по договору поставки, нет. Соответственно, отсутствует объект налогообложения НДС, налогом на прибыль и другими налогами на общем режиме.

Аналогичным образом должен быть решен вопрос продажи лекарственных средств медицинским учреждениям (больницам, поликлиникам). Данные учреждения приобретают лекарственные средства не для предпринимательской деятельности, т.е. не для перепродажи в целях извлечения дохода, а для выполнения своих функций - оказания медицинских услуг физическим лицам.

Как уже отмечалось выше, ст. 492 ГК РФ определяет предмет договора розничной купли-продажи - передача товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В случае продажи лекарственных средств медицинским учреждениям цель продажи - иное использование. Поскольку ни одна статья параграфа 2 гл. 30 ГК РФ не называет обязательным условием договора розничной купли-продажи расчет наличными денежными средствами, расчет медицинского учреждения за проданные лекарства в безналичном порядке не меняет существа сделки. Такие операции должны облагаться ЕНВД, а продавцам необходимо заключать договор розничной купли-продажи.

Позиция, изложенная в статье, несомненно, вызовет вопросы и споры. В случае безналичных расчетов государство более заинтересовано облагать реализацию товаров и услуг по общему режиму налогообложения, чтобы получать НДС и налог на прибыль. Однако автор уверен, что судебная практика расставит все на свои места.

О.В.Кокорин

Исполнительный директор

консультационной компании

"Кокорин и партнеры"

г. Киров

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——