"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 7

ПРИМЕНЕНИЕ ДОГОВОРА ОБ УСТРАНЕНИИ

ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МЕЖДУ РОССИЕЙ И США

Межгосударственные налоговые договоры играют первостепенную роль в регулировании международных экономических отношений. На национальном уровне они обеспечивают эффективность межгосударственных связей, укрепление и развитие деловых контактов, привлечение зарубежного капитала. В настоящее время Российская Федерация заключила налоговые договоры со многими странами, с которыми она рассчитывает на продолжительное экономическое сотрудничество <1>. К числу таких государств относятся и Соединенные Штаты Америки.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Перечень стран, с которыми заключены договоры об устранении двойного налогообложения, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 02.03.2004 и Федеральном законе от 26.04.2005 N 40-ФЗ.

За последнее время взаимоотношения России и США вышли на новый уровень. Американские компании занимают одно из лидирующих мест среди зарубежных фирм по объему инвестиций в российскую экономику. Особенно велик объем капиталовложений в добывающую промышленность. В I квартале 2004 г. товарооборот между Россией и США, по данным Министерства торговли США, составил 2534,3 млн долл. США, из которых на экспорт приходилось 616,6 млн, на импорт - 1917,7 млн. Эти показатели постоянно увеличиваются.

Не удивительно, что все большее распространение получает практика, когда граждане США организуют бизнес в РФ, а россияне осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Америки. Развитие такой межгосударственной экономической активности, увеличение потока капиталов между США и Россией невозможно без координации вопросов налогообложения. Существенную роль в углублении экономического сотрудничества играет Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.

Общие положения о Договоре

Исторически появлению этого Договора предшествовала Конвенция между СССР и США по вопросам налогообложения от 20.06.1973. Конвенция была призвана урегулировать взаимоотношения между совершенно разными государствами с различными экономическими системами, что неминуемо вызывало сложности в правовой регламентации. Так, в ст. IV Конвенции по настоянию советской стороны был включен термин "представительство", который применительно к СССР определялся как контора или представительство, открываемые в СССР. При ратификации Конвенции в Конгрессе США пришлось специально разъяснять, что данный термин следует считать эквивалентом терминов "учреждение" и "заведение".

Однако проблемы в регулировании межгосударственных экономических взаимоотношений между Россией и США не ограничивались отдельными несоответствиями в законодательстве. Необходимость в принятии нового документа возникла сразу после того, как произошел распад СССР на независимые государства, а в России кардинальным образом поменялся политический и экономический строй и был провозглашен курс на построение демократического правового государства. Все внутренние и внешние изменения в политике США и России нашли отражение в Договоре от 17.06.1992. Двустороннее соглашение, знаменующее собой установление сотрудничества двух стран в сфере эффективного налогообложения, состоит из 28 статей и Протокола к ним.

Целями Договора являются:

1) избежание обложения доходов налогами дважды: сначала в стране извлечения прибыли, а затем в стране, гражданином которой является инвестор.

2) борьба стран с уклонением от уплаты налогов. Договор предусматривает способы обмена информацией между налоговыми органами и органами предварительного расследования. На основе Договора разрабатываются процедуры урегулирования спорных вопросов.

Важно, что нормы документа обладают прямым действием. Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ международные договоры России являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичная норма содержится и в законодательстве Соединенных Штатов.

Так, положения ст. VI Конституции США содержат так называемую верховную клаузулу (специальное условие) следующего содержания: "Эта Конституция и законы Соединенных Штатов, которые будут издаваться во исполнение ее, равно как и все договоры, которые заключены или будут заключены Соединенными Штатами, должны считаться верховным законом страны, а судьи в каждом Штате должны подчиняться этому закону, хотя бы некоторые положения Конституции или законов какого-либо Штата и находились в противоречии с ним".

Сфера применения Договора

Согласно ст. 1 Договора он распространяется на лиц, постоянным местопребыванием которых является территория одного или обоих Договаривающихся Государств. Разберем подробнее такие понятия, как "лицо" и "постоянное местопребывание".

Исходя из пп. "d" п. 1 ст. 3 Договора термин "лицо" объединяет понятия "физическое лицо" (российский, иностранный гражданин, индивидуальный предприниматель) и "компания". Термином "лицо" определяются также различного рода объединения лиц (ассоциации, союзы, партнерства). По российскому законодательству ассоциация (союз) признается юридическим лицом (ст. 48 ГК РФ). В то же время ее члены сохраняют свою самостоятельность и права (п. 3 ст. 121 ГК РФ).

Термин "компания" означает любое корпоративное образование. Отличительной чертой корпорации в США является ограниченная ответственность ее участников по долгам корпорации. Следует отметить, что в 1935 г. в решении Верховного Суда США по делу Morrissey v. Commissioner были перечислены признаки корпорации:

- наличие соучредителей;

- осуществление предпринимательской деятельности с целью получения прибыли;

- непрерывность существования;

- централизованное управление;

- ограниченная ответственность;

- возможность свободной переуступки имущественных прав участникам объединения и третьим лицам.

Любая организация, отвечающая всем перечисленным условиям, признается с точки зрения налогообложения корпорацией, а ее доход считается корпоративным <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. подробнее: Ялбулганов А.А. Избежание двойного налогообложения: российско-американские договоренности // Налоги. 1997. N 2.

Применительно к российской стороне термин "компания" означает любую организацию, доходы которой облагаются налогом на прибыль. Речь идет о коммерческих организациях, для которых извлечение прибыли является основной целью деятельности (ст. 50 ГК РФ). К ним относятся юридические лица, отвечающие признакам американских корпораций (АО, ООО и др.). К компаниям в том смысле, в котором этот термин используется в Договоре, относятся также юридические лица, отвечающие признакам корпорации. Их участники несут ответственность по долгам организации собственным имуществом. В частности, имеются в виду полное товарищество и товарищество на вере.

В тексте Договора на английском языке термин "постоянное местопребывание" переводится как resident. В отношении физических лиц в РФ понятие постоянного пребывания отождествляется с понятием резидентства. Такой вывод следует из содержания Информационного сообщения Минфина России от 13.02.2004.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица признаются налоговыми резидентами РФ, если они фактически находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году. Определение понятия "резидент" законодатель не ставит в зависимость от гражданства или подданства лица, т.е. резидентом может быть и иностранец. Все лица, которые находятся в России менее 183 дней в году, - нерезиденты.

Налог по своим доходам от деятельности на территории РФ резидент рассчитывает по ставке 13%. Доходы нерезидента облагаются по ставке налога на доходы физических лиц 30% (п. 3 ст. 224 Кодекса). Кроме того, разница между налогообложением доходов резидентов и нерезидентов состоит в том, что резидент может воспользоваться налоговыми вычетами:

- стандартными (ст. 218),

- социальными (ст. 219),

- имущественными (ст. 220),

- профессиональными (ст. 221).

Нерезиденты налоговыми вычетами воспользоваться не вправе, поскольку согласно п. 4 ст. 210 НК РФ право на налоговые вычеты возникает, только если доход плательщика облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Ставка НДФЛ для нерезидентов - 30%, значит, право на вычеты они не имеют.

Разъяснения, как определить статус плательщика на начало налогового периода, впервые были даны в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415. Так, на начало налогового периода налоговыми резидентами РФ считаются:

- граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание (вид на жительство) в России.

Во всех остальных случаях статус резидента устанавливается по итогам года, т.е. налог по ставке 13% налогоплательщик или налоговый агент (если доход плательщику выплачивается юридическим лицом) должны рассчитывать только по прошествии 183 дней пребывания гражданина на территории РФ. В настоящее время названные Методические рекомендации отменены (Приказ МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284). Однако, исходя из смысла налогового законодательства, налогоплательщики могут продолжать пользоваться в своей практической деятельности подходами, определенными указанным документом.

В отношении физических лиц подтверждение постоянного местопребывания в РФ в целях применения договоров об избежании двойного налогообложения выдает Минфин России <3>. Процедуре получения такого официального подтверждения посвящено Информационное сообщение Минфина России от 13.02.2004. В нем говорится, что выдача физическим лицам подтверждений статуса налогового резидента производится Департаментом налоговой политики Минфина России по получении письменного заявления физического лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 21.11.2003 N 04-06-02/26.

Департамент проставляет удостоверительную надпись в формах, применяемых в иностранных государствах, или выдает подтверждение статуса налогового резидента в РФ на бланке Минфина России на русском и в случае необходимости английском языках. За выдачу подтверждений постоянного местопребывания физических лиц в РФ плата не взимается.

Законодательство США относит к числу налоговых резидентов не только всех граждан и постоянных жителей США независимо от времени их пребывания на территории США в течение календарного года, но и всех прочих лиц, пребывание которых на территории Штатов удовлетворяет требованию так называемого существенного присутствия. Такие лица признаются налоговыми резидентами США, если они физически присутствовали на территории страны не менее чем 31 день в текущем году и 183 дня на протяжении последних трех лет.

Налоговые нерезиденты США обязаны отчитываться перед Службой внутренних доходов по специальной форме в тех случаях, когда они участвовали в коммерческой деятельности на территории Соединенных Штатов либо получали иной доход, налог на который не был полностью удержан у источника выплаты в США.

Возможна ситуация, когда физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих государствах. Тогда согласно ст. 4 Договора его статус определяется следующим образом:

- лицо считается имеющим постоянное местожительство в Государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих Государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

- если Государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из Государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в Государстве, в котором оно обычно проживает;

- если лицо обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в Государстве, гражданином которого оно является;

- если каждое Государство рассматривает лицо в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы Договаривающихся Государств решают вопрос по взаимному согласию.

Что касается постоянного местонахождения российских юридических лиц, этот факт подтверждает ФНС России <4>. Названные полномочия осуществляются централизованно Управлением международного сотрудничества и обмена информацией. Как следует из Письма МНС России от 17.10.2003 N 23-2-06/21-2780-А1887, подтверждение постоянного местопребывания организации в РФ осуществляется на основе свидетельств о постановке на учет в налоговых органах.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. то же Письмо Минфина России.

Одно из ключевых понятий договора - "постоянное представительство". Указанный термин означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием, например в РФ, являющееся или не являющееся юридическим лицом, осуществляет коммерческую деятельность в США (п. 1 ст. 5 Договора). Термин "постоянное представительство" (п. 2 ст. 5), в частности, включает:

- место управления,

- отделение,

- контору,

- фабрику,

- мастерскую,

- рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Согласно п. 4 ст. 5 Договора деятельность российского юридического лица не будет считаться деятельностью в США через представительство, если такое представительство осуществляет:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу;

b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;

с) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей переработки другим лицом;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий либо для сбора информации для этого лица;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах этого лица;

f) содержание постоянного места деятельности этим лицом исключительно для целей подготовки к заключению или простого подписания контрактов от имени этого лица относительно займов, или поставки товаров или изделий, или предоставления технических услуг;

g) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в пп. "а" - "f".

Таким образом, если представительство российской организации будет, например, осуществлять сбор информации для подготовки к подписанию контрактов, то в соответствии с Договором деятельность этого представительства не будет считаться деятельностью в США "через постоянное представительство". Но если представительство российской фирмы в США будет вести коммерческую деятельность (например, заниматься фактическим заключением и исполнением договоров), то такая деятельность будет считаться деятельностью российского юридического лица в США через постоянное представительство. Аналогичным образом решается вопрос о наличии постоянного представительства американской компании в России.

Актуален вопрос о том, как представительство американского юридического лица должно вести учет в случае осуществления двух видов деятельности на территории РФ - не образующей постоянного представительства и не облагаемой налогом на прибыль и образующей постоянное представительство и облагаемой упомянутым налогом?

Согласно п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 настоящей статьи;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Из изложенного следует, что иностранная организация, осуществляющая в РФ виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ, должна вести раздельный учет по облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

Сфера распространения Договора

Согласно пп. "b" п. 1 ст. 2 Договора с американской стороны Договор регулирует порядок обложения федеральными подоходными налогами, взимаемыми в соответствии с Кодексом внутренних доходов (за исключением налога на накопленную прибыль, налога с личных холдинговых компаний и налогов на социальное страхование), а также акцизами, установленными в отношении доходов от инвестиций частных организаций.

Налоговая система РФ включает в себя три уровня (федеральный, региональный и местный) и насчитывает 15 налогов и сборов. Договор между США и Россией распространяется только на некоторые из них. Анализ содержания ст. 2 Договора позволяет утверждать, что его положения распространяются, во-первых, на налоги на доходы (п. 1), во-вторых, на налоги на капитал (п. 3). Таким образом, налоговый Договор между Россией и США с российской стороны регулирует порядок устранения двойного налогообложения по следующим видам налогов:

1) на доходы физических лиц,

2) на прибыль,

3) на имущество организаций и физических лиц.

Нельзя дать однозначный ответ на вопрос о распространении Договора на налог на имущество организаций. В силу п. 3 ст. 2 Договора его действие распространяется на налоги на капитал лишь в случае, если они установлены федеральным законодательством. Налог на имущество организаций устанавливается как НК РФ, так и законами субъектов РФ (республиками, автономными областями, округами, областями и т.д.).

Законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных федеральным налоговым законодательством, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности, налоговые льготы. Поэтому, на наш взгляд, порядок налогообложения по налогу на имущество организаций также входит в сферу регулирования Договора.

Доказательством тому является, в частности, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 01.11.1999 N 04-06-05. В Письме проанализировано содержание ст. 21 Договора о налогообложении недвижимого имущества, принадлежащего резиденту одного Договаривающегося Государства, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, и сделан вывод, что здание, принадлежащее американскому резиденту и находящееся на территории России, будет облагаться налогом на имущество в России.

Иные налоги

Со времени заключения Договора налоговая система РФ претерпела значительные изменения, а п. 2 ст. 2 Договора предусматривает применение его положений к любым аналогичным налогам, которые будут взиматься после даты подписания Договора. Однако вопросы применения Договора к некоторым видам налогов урегулированы недостаточно четко.

Прежде всего нужно отметить, что с 01.01.2005 вступила в силу новая гл. 31 НК РФ "Земельный налог". Это местный налог, который уплачивают организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. По нашему мнению, земельный налог представляет собой разновидность налога на капитал, следовательно, к нему применимы положения комментируемого Договора.

Еще более сложный вопрос о применимости положений Договора к единому социальному налогу, который исчисляется со всех вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам. Как следует из содержания пп. "b" п. 1 ст. 2 Договора, с американской стороны его положения не регулируют, в частности, налоги на социальное страхование. То есть можно утверждать, что ЕСН взимается в порядке, предусмотренном законодательством РФ (гл. 24 НК РФ).

Кроме того, действие Договора однозначно не распространяется на косвенные налоги (НДС и акцизы). Приведем в качестве примера дело, рассмотренное ФАС Центрального округа. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России в части доначисления налога с доходов иностранных юридических лиц и НДС. Решением Арбитражного суда Белгородской области от 03.03.2003 заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 17.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Как следует из материалов дела, ИМНС России провела выездную проверку соблюдения налогового законодательства ООО за период с 01.01.1999 по 31.12.2001, по результатам которой принято решение о доначислении налога с доходов иностранных юридических лиц, НДС, пени за неуплату этих налогов и применении штрафных санкций согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговой проверкой установлено, что ООО по сети кабельного телевидения ретранслировало передачи каналов: "Дискавери", "Планета животных", "Восточная Европа" - согласно контрактам с фирмой "DCE" (Англия); "Евроспорт" - по контракту с фирмой "ESO" (Франция) и "CROWN Сервис" - по контракту с фирмой "CMI" (США).

За предоставление ООО авторского права на трансляцию каналов иностранным фирмам выплачивалась абонентская плата в зависимости от количества абонентов и тарифа, оговоренного контрактами. В течение проверяемого периода общество, являясь источником доходов для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в РФ, не удерживало и не перечисляло в бюджет НДС и налог с доходов иностранных юридических лиц.

В Постановлении от 22.07.2003 по делу N А08-8552/02-16 ФАС Центрального округа подчеркнул, что по условиям Договора между РФ и США от 17.06.1992 и соответствующих конвенций с Великобританией и Францией доходы, в том числе от авторских прав, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. Но действие перечисленных международных договоров не распространяется на косвенные налоги (НДС) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Окончание статьи с изложением правил устранения двойного налогообложения и порядка применения Договора между Россией и США читайте в следующем номере.

(Окончание см. "Налоговые споры. Теория и практика", 2005, N 8)

Н.В.Илларионова

Налоговый юрист

г. Орел

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——