"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 7

"НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА":

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСТРУКЦИЯ

Законодательные подходы к разграничению оптимизации и уклонения от налогообложения в технико-юридическом аспекте заключаются в разработке трехуровневой юридической конструкции: судебная доктрина - общая норма - специальная норма. В отечественном налоговом праве на данный момент упомянутая юридическая конструкция называется "недобросовестность налогоплательщика".

Понятие "недобросовестность налогоплательщика" (как порок экономической воли) очень абстрактно характеризуется совокупностью актов толкования норм, актов правоприменительных органов и научных концепций, связать которые в рамках классического подхода "отношение - норма" довольно сложно. Еще Д.Д. Гримм отмечал, что "во всех сферах, в том числе в юридической, осуществляется переход к абстрактным конструкциям, урегулированным некоторыми правилами, представляющими собой правовые институты - правовые конструкции, созданные внутри самой юридической сферы..." <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Гримм Д.Д. Соотношение между юридическими институтами и конкретными отношениями // Сборник статей по гражданскому праву. М., 1915. С. 217.

Теория права содержит необходимый инструментарий, позволяющий оценить правовую сущность действий налогоплательщика с позиций реального экономического содержания, - юридические конструкции. При этом С.С. Алексеев под юридической конструкцией понимает своеобразное модельное построение прав, обязанностей, ответственности, их типовые схемы, в которых содержится юридический материал, не охватываемый общим понятием нормы <2>. Юридические конструкции следует признать важнейшим средством, обеспечивающим единство нормативного массива и соответствие предписаний позитивного права природе налоговых отношений ввиду ряда особенностей.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 108; Юридические конструкции - ключевое звено права (в порядке постановки проблемы) // Цивилистические записки. Межвузовский сборник научных трудов. М., 2001; Тарасов Н.Н. Юридические конструкции в праве и научном исследовании (методологические проблемы) // Российский юридический журнал. 2000. N 3. С. 26 - 36.

Во-первых, формирование юридических конструкций является определенным показателем структуры налогового права, отражающей логику построения соответствующих общественных отношений.

Во-вторых, юридические конструкции несут некоторую идейную нагрузку, что определяет их тесную взаимосвязь с принципами правового регулирования.

В-третьих, развитие системы нормативно закрепленных юридических конструкций свидетельствует о высокой степени организации нормативного материала, и с указанной точки зрения они (конструкции) могут быть рассмотрены в рамках юридической техники <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Тарасов Н.Н. Методологические проблемы юридической науки. Екатеринбург, 2000. С. 245.

Развивая дискуссию о ключевом значении юридических конструкций, С.С. Алексеев указывает, что они представляют собой не просто цепочки правовых средств, а постепенно вырабатываемые на практике (и получающие то или иное формальное закрепление) строго определенные модельные схемы или типовые построения правомочий, обязанностей, ответственности, процедур. При этом отдельные юридические элементы - права, обязанности, ответственность строятся в соответствии с требованиями жесткой структуры в четкой системной зависимости и последовательности.

Когда правовые средства в результате типизации в праве приобретают характер юридических норм, на первичном уровне один и тот же устойчивый комплекс правовых норм одновременно является по своей архитектонике юридической конструкцией, а по своим внешним характеристикам и связям с другим комплексом мер - правовым институтом <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Алексеев С.С. Теория права: поиск новых подходов: Учебное пособие. Екатеринбург, 2000. С. 44 - 49.

Особое значение для целей данной публикации имеет выявленная Н.Н. Тарасовым природа юридической конструкции как метода юридического исследования. В процессе исследования юридическая конструкция может рассматриваться в рамках позитивного права как сложившаяся нормативная схема регулирования и как научно-теоретическая модель. В таком смысле юридические конструкции выступают в качестве первоосновы, а их система - как несущая конструкция позитивного права.

В то же время юридические конструкции могут рассматриваться как юридические знания и как инструменты приобретения таковых. И именно эти конструкции позволяют юридически осмыслить действительность в рамках определенной доктрины права <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Тарасов Н.Н. Методологические проблемы современного правоведения. Автореф. дисс... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2002. С. 42 - 43.

Как отмечал А.Ф. Черданцев, "Научная юридическая конструкция - это идеальная модель, отражающая сложную систему урегулированных правом общественных отношений, юридических фактов или их элементов" <6>. Некий идеальный характер юридических конструкций и абстракций отнюдь не умаляет их значимости и необходимости, так как при ином подходе может быть поставлена под сомнение познавательная ценность науки в целом <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Черданцев А.Ф. Юридические конструкции и их роль в науке и практике // Правоведение. 1972. N 3. С. 12.

<7> Баландин В.Н., Павлушина А.А. Проблема соотношения "материального" и "процессуального" в праве и ее значение для определения понятия "юридический процесс" // Журнал российского права. 2002. N 6.

В связи с развитием теории юридических конструкций традиционное двухмерное представление о налоговом праве "отношение - норма" требует трансформации в трехмерное "отношение - конструкция - норма". Ценность изложенного подхода заключается в том, что юридическая конструкция представляется и как складывающаяся (избранная) типовая модель, и как ее нормативное закрепление <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в российском налоговом праве // Государство и право. 2004. N 9. С. 55.

Проблемы и перспективы практического использования понятия юридическая конструкция при оценке основных проблем теории налогового права обозначены Д.В. Винницким. Как указывает автор, имея набор элементов юридической конструкции налога, изучив их вариации, особенности соединения и гармонизации различных комбинаций, законодатель может построить любую модель налогообложения в государстве сообразно проводимой им налоговой, экономической и социальной политике <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права. Автореф. дисс... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 37.

Развивая данный тезис, В.Н. Иванова отмечает, что "особенностью юридической конструкции налога является не только наличие в ней сложных системных связей, но и реализация ее в качестве основного системообразующего элемента в более сложных системах - системе налогообложения и налоговой системе. При этом юридическая конструкция налога выступает стержнем построения разновеликих и разноуровневых систем..." <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Иванова В.Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий "юридическая конструкция налога", "система налогообложения" и "налоговая система" // Законодательство и экономика. 2004. N 6.

Кроме того, Д.В. Винницкий пишет, что "способность той или иной общности правовых норм быть организованной на основе определенных юридических конструкций, отражающей их логическую и функциональную связь, является важным показателем юридического своеобразия рассматриваемой совокупности норм, системности регулирования..." <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Винницкий Д.В. Указ. соч. // Государство и право. 2004. N 9. С. 54 - 63.

Определение понятия "оптимизация налогообложения"

Важным этапом эволюции судебной доктрины "недобросовестность налогоплательщика" является разграничение налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. Соответствующая правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом РФ, изложена в Постановлении от 27.05.2002 N 9-П. В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются. Именно в этой части на указанных налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо введение ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты налогов не дает правоприменителю основания для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Оптимизация - использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.

Необходимо отметить, что налоговое планирование как методика оптимизации включает: стратегию, учетную политику, соответствующее выбранной учетной политике оформление бухгалтерского учета и др. Налоговое планирование предстает собой совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью минимизации налогов <12>. Несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот определяются в мировой практике как уклонение от уплаты налогов (tax evasion) <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2. С. 123.

<13> Точилин Р.Ю. Экономико-правовые аспекты возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. N 11.

Д.Ю. Акулинин указывает, что прибыль от предпринимательской деятельности определяется разностью притока и оттока денежных средств (и иных материальных благ), к последнему с экономической точки зрения относятся и фискальные платежи. Таким образом, стремление к максимизации конечного финансового результата включает и задачу оптимизации налоговых платежей. Выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках законодательства с целью направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств обусловливает сущность налогового планирования.

Под налоговым планированием подразумевается процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания (построения) различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на достижение наименьшего размера возникающих при этом налоговых обязательств.

Д.Ю. Акулинин считает, что именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта. Стремление налогоплательщика к оптимизации налоговых платежей правомерно и в силу первичности права собственности по отношению к налоговым обязательствам.

По мнению автора, невозможно применение критерия "добросовестность налогоплательщика" по аналогии с имеющимся в гражданском праве критерием добросовестности в субъективном значении (ст. 302 ГК РФ), т.е. когда субъект права не знал и не мог знать о последствиях своих действий, поскольку хозяйствующий субъект не может не знать внутренних параметров своей деятельности, к которым относится в том числе размер налоговых отчислений <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. N 10.

По данным независимых исследований, на сегодняшний день в России наиболее популярны следующие типы схем налогового менеджмента:

1) договоры с фирмами-однодневками или их функциональными аналогами;

2) льготы, предоставляемые субъектами Федерации, - внутренние офшоры;

3) включение в структуру бизнеса лиц, обладающих налоговыми льготами в силу закона, - компании с применением труда инвалидов, предприниматели, уплачивающие ЕНВД, и пр.;

4) использование доступных бухгалтерских методов снижения налогов.

По мнению А.П. Зрелова, к основным методам налогового менеджмента, используемым в налоговой сфере РФ, относятся:

- налоговая минимизация - использование фирмы-однодневки напрямую либо через буферные предприятия для максимального снижения всех видов налогов, вплоть до 0%;

- налоговая оптимизация - различные бухгалтерские и организационные методики, позволяющие снизить внутренние расходы, связанные с исчислением и уплатой налогов, но незначительно снижающие размер всех налогов, подлежащих уплате;

- налоговая логистика - ведение коммерческой деятельности через фирму, открытую в зоне льготного налогообложения, либо через фирму, имеющую право на льготное налогообложение (предприятия с привлечением труда инвалидов, общественные объединения, предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо уплату ЕНВД) <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Зрелов А.П. Возможности налогового планирования при начислении и выплате заработной платы: обзор популярных схем 2003 г. // Право и экономика. 2003. N 12.

В.М. Зарипов выделяет четыре типа поведения налогоплательщика и столько же соответствующих юридических последствий:

1) оптимизация (снижение налоговых издержек);

2) заблуждение (взыскание недоимки и пени);

3) неосторожность (взыскание недоимки, пени и штрафа);

4) уклонение (взыскание недоимки, пени, штрафа, привлечение к уголовной ответственности) <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Зарипов В.М. Уменьшение налогов - законное и незаконное // Налоговый вестник. 2004. N 2.

Думается, что узловые проблемы уплаты налогов через проблемные банки и возмещения НДС в перспективе отойдут на второй план. Зачастую с целью снижения налоговой нагрузки и вывода активов в другой хозяйствующий субъект налогоплательщики используют посреднические схемы, заключают фиктивные договоры или устанавливают завышенную или заниженную цену сделки <17>. Таким образом, особую актуальность приобретут проблемы разграничения оптимизации и недобросовестности при использовании офшорных, субвенциальных и трансфертных схем - так называемая налоговая логистика <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Губко А. Контроль за ценами сделок: применение ст. 40 НК РФ // Финансовая газета. 2005. N N 2, 3.

<18> Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 по делу N А40-17669/04-109-241.

Судебная доктрина недобросовестности будет исходить из объединения сделок в организационное единство на основании коммерческого существа сделки либо на основе утверждения, что любым действием, не имеющим коммерческой цели, можно пренебречь, несмотря на то что каждое такое действие является юридически верным.

По мнению некоторых исследователей, средством борьбы с внутренними офшорами является трактовка понятия "недобросовестный налогоплательщик", увязанная с "несоразмерностью инвестиций в экономику регионов предоставленным льготам". В данном контексте суть схем заключается в устранении признаков аффилированности компаний, участвующих в схеме, посредством использования доверенных лиц в качестве их учредителей и руководителей.

При этом в деятельности офшорных компаний умышленно устраняются признаки стационарных рабочих мест на территории высоконалоговых регионов, где фактически осуществляется деятельность. О существовании таких рабочих мест может свидетельствовать аренда организацией офисных или складских помещений для своих нужд, а также местонахождение исполнительных органов компании, например место фактического проживания руководителя компании или других ответственных работников <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2000 по делу N А56-16358/99.

Аналогичная схема применяется при возврате части налогов в виде субвенций на основании договора с администрацией субъекта Федерации в порядке, утвержденном соответствующим региональным законом <20>. Как указывает А. Умнов, слабое звено субвенционной схемы заключается в необходимости соблюдения инвестиционных требований. Часть из них связана с территориальной регистрацией и статусом успешно развивающихся прибыльных компаний и затрудняет сокрытие признаков ведения деятельности (наличие стационарных рабочих мест) в других высоконалоговых регионах. По мнению автора, в таких ситуациях предприниматели ищут выход не в создании реально действующей организации, а создают "куклы с признаками успешно развивающейся компании" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> См., например, Закон Ярославской области от 23.04.2001 N 20-ОЗ "О стимулировании экономического развития Ярославской области".

<21> Умнов А. Проблемы внутренних офшоров // ЭЖ-Юрист. 2004. N 27.

Имеющийся международный опыт свидетельствует о сложности нормативного определения неправомерных действий налогоплательщика. Так, термин "tax shelter" - "налоговая схема или налоговое укрытие" используется в правовой доктрине США как легальный (не нарушающий закона) метод снижения налоговой нагрузки и как инвестиционный проект, направленный на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей. Согласно ст. 6111 Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code - IRC) под налоговой схемой понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, имеющие целью избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником.

Для разграничения недобросовестных действий и налоговой оптимизации применяется критерий деловой цели, т.е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только для необоснованного снижения налогов. Организаторы налоговых схем обязаны представлять в Службу Внутренних Доходов США их описание со списком участников, которые, в свою очередь, обязаны декларировать участие в подобных схемах. Служба Внутренних Доходов США на основании ст. 6112 IRC приступила к составлению списков нежелательных налоговых схем, содержащих элементы обмана налоговых служб и приводящих к обманному снижению налогов <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Афанасьев А.Е. Контроль схем минимизации налогов в США // Российский налоговый курьер. 2004. N 17.

МНС России выпустило для внутреннего использования Письмо от 21.04.2004 N 06-3-06/425дсп, к которому прилагаются Методические рекомендации по выявлению схем уклонения от налогообложения, используемых строительными организациями <23>. Официальная регистрация схем налоговой оптимизации позволит соотнести деловой оборот налогоплательщика с проанализированными на предмет противоправности схемами. Это расширит доказательственную базу налоговых органов в суде. Таким образом, целесообразно сформировать общедоступный банк данных, ведь зачастую схемы уклонения от уплаты налогов являются секретом только для контролирующих органов.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Хажеева А. Схемы ухода от налогов. Как их выявляют налоговики // Двойная запись. 2004. N 9.

Кроме того, использование налогоплательщиком схемы без предварительной консультационной работы маловероятно <24>. В контексте такой работы под схемой уклонения от налогообложения понимаются алгоритмы деятельности, направленные на снижение налоговых платежей при отсутствии экономического основания (деловой цели).

     
   ————————————————————————————————
   

<24> См., например: Зайцева Н.А. "Игрушечные" схемы с реальными последствиями // Российский налоговый курьер. 2004. N 17.

Статья 40 НК РФ как специальная норма

юридической конструкции

"недобросовестность налогоплательщика"

Учитывая специфику определения налоговой базы, юридическая конструкция "недобросовестность налогоплательщика" включает в себя специальные нормы, направленные на предотвращение уклонения от уплаты конкретного налога. Наиболее характерной из них является ст. 40 НК РФ.

Определение разницы цен, установленных в соответствии с названной статьей, и цен, определенных налогоплательщиками, представляет по своей сути механизм установления размера ущерба, нанесенного налогоплательщиком. И хотя напрямую ст. 40 НК РФ не связана с гл. 15 Кодекса, в которой идет речь об ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений, на наш взгляд, применять этот механизм необходимо именно при выявлении и пресечении нарушений налогового законодательства, т.е. выявлять недобросовестность налогоплательщика.

При решении вопроса о недобросовестности действий налогоплательщика по минимизации налога на прибыль посредством трансфертного ценообразования нельзя исключать мотив и цель, которые он преследовал при установлении цены зависимому лицу <25>. Данные факторы могут служить критериями, отграничивающими уклонение от законной оптимизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Оптимизация или уклонение (интервью с И. Черновым, руководителем отдела налогообложения аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем") // ЭЖ-Юрист. 2005. N 1.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Тем не менее согласно п. 2 ст. 40 в установленных законом случаях налоговые органы имеют право проверять соответствие использованных в сделке цен рыночным ценам. Осуществление такого контроля, в частности, предполагается в отношении сделок, заключенных взаимозависимыми лицами, где сторонами выступают физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, т.е. с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен на товары, работы, услуги.

Пункт 1 ст. 20 НК РФ закрепляет исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми. Вместе с тем нормы п. 2 данной статьи предусматривают возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям.

Арбитражная практика по вопросу применения ст. 40 НК РФ достаточно обширна, что дает возможность выявить ряд проблемных аспектов:

- стороны сделки не являются взаимозависимыми;

- стороны сделки взаимозависимы, но налоговым органом не соблюдены условия определения рыночной стоимости товара;

- примененные тарифы не являются рыночными ценами;

- отсутствует факт внешнеэкономической сделки;

- налоговый орган применил затратный метод определения рыночной цены товара, игнорируя метод цены последующей реализации (п. 10 ст. 40) <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Постановления Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01; ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 по делу N А56-13605/02 и от 23.10.2003 по делу N А56-13605/02 (новое рассмотрение), от 22.09.2003 по делу N А42-8171/01-27-257/02, от 20.11.2003 по делу N А56-29845/03; ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 по делу N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1; ФАС Центрального округа от 05.01.2004 по делу N А08-6166/03-16.

Следует отметить, что применение условных методов налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам, когда возможен сговор об искусственном изменении цены сделки с целью уменьшения налоговых обязательств, - широко распространенный прием налоговой техники в западных странах, основывающийся на принципе "вытянутой руки" (arm's length basis) <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 173.

Данный принцип изложен в параграфе 1 ст. 9 Типового договора стран - участниц Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) "Об избежании двойного налогообложения" и гласит: "Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые сложились бы между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и, соответственно, подлежать налогообложению".

В настоящее время имеются международные нормы в сфере трансфертного ценообразования. Это Рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 1995), регулирующие международный налоговый режим. В их разработке принимали участие две организации: Комитет ОЭСР по фискальной политике и Международная фискальная ассоциация (IFA). Различия в подходах к противодействию трансфертному ценообразованию состоят в распределении бремени доказывания (в Германии и Франции - налоговые органы, в Великобритании и США - налогоплательщик) <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Бурцева А.М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт // Российский налоговый курьер. 2004. N N 1 - 2.

Трансакционные методы определения цены:

- метод сопоставления с независимыми ценами (CUP) основан на поиске подобного товара, который был продан или куплен самой корпорацией в сравнимой сделке с независимым партнером, либо на нахождении идентичного или подобного товара, который был предметом сделки между двумя независимыми сторонами в таких же либо подобных условиях сделки;

- метод цены перепродажи (RP) предполагает построение трансфертной цены на базе информации только об одной стороне сделки - покупателе. Для использования метода цены перепродажи необходимо найти фирму, осуществляющую хозяйственную деятельность в аналогичных условиях;

- метод "издержки плюс" (С+) основан на добавлении к издержкам производства, которые определяются в соответствии с принятыми в данной стране принципами бухгалтерского учета, соответствующей надбавки, отражающей прибыль. Таким образом, метод С+, как и предыдущий, позволяет осуществлять корректировку торговой наценки для достижения функциональной сопоставимости фирм, но уже на уровне продавцов.

Методы, основанные на оценке прибыли:

- метод разделения прибылей (PS) основан на разделении общей (консолидированной) прибыли, заработанной двумя зависимыми сторонами сделки между собой;

- метод чистой прибыли сделки (TNMM) основан на сравнении прибыли от конкретной сделки (или группы сделок), оцененной по оборотным активам, продажам и издержкам, с таким же показателем сравнимой фирмы. Необходимо заметить, что рассматривается не просто прибыль организации, а прибыль, связанная именно с той сделкой, в которой определяется трансфертная цена <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Касаткин Д.М. Методы налогового контроля за трансфертными ценами // Аудиторские ведомости. 2004. N 7.

Согласно ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал налогоплательщики признаются взаимозависимыми, если:

- предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) другого государства;

- между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями.

В законодательстве о трансфертном ценообразовании США аналогом термину "взаимозависимые лица" выступает: "любая форма контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более налогоплательщиков, действующих по взаимной договоренности или с общей целью или с намерением искусственного перераспределения доходных или расходных статей между указанными налогоплательщиками и контролируемой организацией" <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Бурцева А.М. Трансфертное ценообразование: международный опыт // Российский налоговый курьер. 2004. N 24.

В целом обозначенная в настоящей статье проблема, безусловно, требует самого пристального внимания. Необходимо согласиться с мнением С.С. Алексеева, что юридическая догма как исторически формирующееся собственное содержание права взаимопроникает в формальную логику и экономическую теорию. Таким образом, при анализе конкретного правового материала могут быть с немалым познавательным эффектом использованы категории указанных дисциплин, что дает существенное приращение общетеоретических правовых знаний <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 291.

М.В.Корнаухов

Главный специалист

юридического отдела ИФНС России

по Петроградскому району

г. Санкт-Петербурга

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——