"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 7

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ КАК ВНУТРЕННЯЯ ВОЛЯ СУБЪЕКТА

Решениями Конституционного Суда РФ, в частности Определением от 08.04.2004 N 169-О, были затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как: 1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации, 2) экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств, 3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства.

Именно после принятия Определения КС РФ N 169-О встал вопрос о возможности распространения в России судебной доктрины деловой цели, активно используемой в европейском праве. Принципы этой доктрины были применены Судом при указании порядка разрешения споров, связанных с налоговыми вычетами при уплате НДС заемными средствами, хотя ни сама судебная доктрина, ни ее принципы в решении Конституционного Суда РФ поименованы не были.

Судебная доктрина деловой цели заслуживает пристального внимания еще и потому, что в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О, которое является официальным разъяснением Определения N 169-О, ни слова не говорится о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика. А ведь именно через призму этой оценочной категории рассматривалось в последнее время большинство споров по вопросам возмещения НДС из бюджета при экспортных операциях и при уплате НДС за счет заемных средств.

Возможно, использование принципов доктрины деловой цели представляет собой переход к новому направлению в налоговом праве, которое по сравнению с концепцией "добросовестный налогоплательщик" отличается меньшей неопределенностью в терминологии и большей связью с гражданским правом, которое регулирует отношения хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.

Что представляет собой доктрина деловой цели и насколько она в случае применения ее принципов в России способна разрешить фундаментальные проблемы права, затронутые Конституционным Судом РФ?

Согласно этой доктрине сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. Налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки. Если налоговый орган докажет, что действия сторон не были обусловлены разумными коммерческими соображениями, презюмируется, что сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Прежде всего возникает вопрос, что представляет собой деловая цель, которая должна быть обусловлена разумными коммерческими интересами? Очевидно, что у налогоплательщиков, налоговых органов и у суда должно быть единое понимание данного термина.

Можно предположить, что деловая цель представляет собой юридическую цель самой сделки. Однако такое понимание деловой цели сделки, на наш взгляд, слишком узко. Правовая цель, во многом определяемая конструкцией договора, не отвечает на вопрос, зачем совершается сделка. Правовая цель договора - оказать услуги, передать товар в собственность покупателя за плату, передать имущество во временное владение и пользование и т.д. - не отражает социально-экономический фактор деятельности субъектов, их предпринимательскую цель, а главное - направленность действий.

Сделка совершается волевыми действиями лиц, обладающих гражданской дееспособностью. Основой осмысленного действия хозяйствующего субъекта является возникновение у него объективной потребности в чем-либо. После этого субъект сделки осознает потребность (мотив сделки), анализирует возможные варианты по достижению намеченной цели, выбирает один из них и принимает решение о совершении сделки. Данная последовательность отражает процесс формирования у предпринимателя внутренней воли на заключение сделки.

По общему правилу, сформулированному в абз. 2 п. 1 ст. 178 ГК РФ, заблуждение относительно мотивов сделки не имеет существенного значения. Однако это не означает, что для действительности сделки мотив вовсе безразличен. Он может иметь значение при оценке судом процесса формирования воли на совершение сделки. Мотив значим для квалификации сделки как мнимой или притворной. Например, мнимая сделка совершается без намерения и без мотива создать соответствующие основанию (цели) сделки правовые последствия, а потому признается ничтожной.

Учитывая, что направленность сделки определяется сформированной внутренней волей лица, именно эту внутреннюю волю следует, на наш взгляд, понимать как деловую цель сделки. Поскольку речь идет о внутренней воле лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, постольку имеет смысл уточнить, что деловая цель - коммерческая, имеющая экономический характер внутренняя воля, направленная на прибыльный результат.

Одной только внутренней воли лица недостаточно для совершения сделки. Необходимо предпринять действия, соответствующие сформированной внутренней воле. Действия лица, реализующего свою внутреннюю волю, являются волеизъявлением, внешней формой проявления сделки, воспринимаемой другими участниками гражданских правоотношений. Другими словами, внутренняя воля лица проявляется через форму сделки. Хозяйствующий субъект, пользуясь свободой предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определить, какая из форм сделок наилучшим образом отражает его внутреннюю волю и позволяет достичь желаемый результат.

Например, чтобы продать какой-нибудь товар, предприниматель может заключить договор купли-продажи с конечным покупателем, а может заключить договор комиссии или агентский договор. Цель приобрести акции или доли участия возможно достичь путем заключения как договора купли-продажи, так и договора, согласно которому данное имущество (имущественные права) приобретается в обмен на другое (не денежное) имущество инвестора. Имущество может отчуждаться посредством заключения договоров купли-продажи, мены, аренды с правом выкупа и т.д.

Очевидно, что для многих коммерческих целей существует выбор путей их реализации. Если хозяйствующий субъект, имея сформированную под влиянием множества факторов деловую цель, делает свой выбор в пользу сделки, при которой допустимо использование установленных законодательством налоговых льгот, такие действия необходимо признать правомерными даже в том случае, если были и другие варианты реализации деловой цели.

Если законодательно закреплено, что определенные операции не признаются для целей налогообложения реализацией, или введены пониженные ставки налогообложения, это означает, что именно в такой форме проявляется баланс частных и публичных интересов. Использование налогоплательщиком, реализующим свою деловую цель, подобных сбалансированных инструментов не может нарушать какой-либо публичный интерес.

Более того, как уже упоминалось, деловая цель как коммерческая внутренняя воля лица формируется под влиянием множества факторов. Возможность применения налоговой оптимизации, в том числе за счет использования налоговых льгот, это существенный экономический фактор, влияющий на принятие субъектом решения о сделке.

По нашему мнению, сама по себе налоговая оптимизация не может быть деловой целью. Как бы ни формировалась внутренняя воля лица на совершение сделки, формирование все равно происходит в рамках предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Таковой признается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).

Если под налоговой оптимизацией понимать действия налогоплательщика, направленные на снижение налоговых платежей в границах дозволенного (не запрещенного) законодательством <1>, то необходимо признать, что в терминологии ГК РФ предпринимательскими такие действия назвать нельзя: прибыль (экономия) получается не от производительной деятельности, как того требует законодательство, а от действий по использованию определенных правовых регуляторов. Деловая цель детерминируется прежде всего предпринимательским характером.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. 2003 - 2005 гг. Т. 1.

Наличие у сделки вполне конкретной разумной хозяйственной цели ставится судами в противовес фиктивному характеру сделок <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2004 по делу N КА-А40/12271-04.

Так, при признании сделки мнимой в качестве одного из фактов, свидетельствующих о недействительном характере сделки, суд указал на реализацию товара по цене ниже покупной. В совокупности с другими фактами - проведение всех расчетов в одном банке, невозможность установления места нахождения поставщика, регистрация иностранного покупателя российскими гражданами и т.п. - суд заключил, что целью экспортного контракта было не получение прибыли, а незаконное возмещение НДС из бюджета <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2004 по делу N А12-5313/02-с45-V26-C10-V/5.

Действительность сделки предполагает совпадение воли и волеизъявления. Если волеизъявление не соответствует воле или имеется порок самой воли либо содержание сделки не соответствует требованиям законодательства, есть основания говорить о недействительности сделки.

Во всех случаях, когда основание недействительности связывается с тем или иным внутренним пороком воли субъекта, сама по себе сделка как внешнее действие может полностью соответствовать требованиям закона. И в этом смысле сделка будет правомерным действием. Наличие порока воли не делает сделку неправомерной или не соответствующей требованиям закона, но является основанием для признания вполне правомерной сделки недействительной <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Гутников О.В. Недействительные сделки в гражданском праве. Теория и практика оспаривания. М.: Бератор-Пресс, 2003. С. 74.

Как было указано, доктрина деловой цели не признает налоговую экономию в качестве деловой цели. Соответственно, если деловая цель сделки направлена исключительно на уклонение от уплаты налога или налоговую оптимизацию, считается, что цель у сделки отсутствует. Если у сделки нет цели, значит, отсутствует воля на создание юридически значимых последствий. Следовательно, такая сделка является недействительной и не влечет тех последствий (как правовых, так и налоговых), которые создавались сторонами для вида. Отсутствие цели характерно для мнимых сделок, которые ст. 170 ГК РФ определяет как ничтожные, хотя их внешнее оформление может быть вполне законным: договор купли-продажи будет оформлен как договор купли-продажи, договор аренды - как договор аренды и т.п.

Раз сделка недействительна и не влечет налоговых последствий, налоговые органы имеют право отказать налогоплательщику в применении права на вычет НДС, на включение расходов в налогооблагаемую базу, на возмещение налога из бюджета и т.д.

Кроме того, существуют ситуации, когда деловая цель сделки реализована в несоответствующей ей форме, т.е. фактически прикрыта другой сделкой. В этом случае можно говорить о совершении сторонами притворной сделки, которую для целей налогообложения нужно квалифицировать, исходя из реально существующей деловой цели сделки, фактических отношений сторон, а также достигнутого правового и экономического результата. Определение налоговых последствий через суть сделки, а не через ее форму характерно и для доктрины "существо над формой".

По указанному пути идет на сегодняшний день судебная практика рассмотрения налоговых споров по недействительным сделкам: оцениваются воля и реальные (фактические) отношения сторон.

Суд отметил, что для признания сделок притворными или мнимыми необходимо документально доказать, что такие сделки совершены с целью прикрыть другую сделку или лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, т.е. нужны доказательства того, что по сделкам не производилась поставка продукции, не оказывались услуги и не производилась оплата продукции и услуг либо оказаны другие услуги, что влечет иные правовые последствия, в том числе в целях налогообложения <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Решение Арбитражного суда Омской области от 24.02.2004 по делу N 11-186/03.

В другом случае суд указал, что вопрос о том, заключались договоры купли-продажи отдельных видов имущества или единый договор купли-продажи имущественного комплекса предприятия, необходимо оценивать с точки зрения действительного намерения сторон и конечного результата, к которому фактически стремились контрагенты <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2002 по делам N А28-6327/01-271/19, А28-6328/01-272-19, А28-6329/01-273-19, А28-6330/01-274-19, А28-6331/01-275-19, А28-6332/01-276-19, А28-6333/01-277-19, А28-6335/01-279-19.

С учетом высказанных ранее суждений возникает вопрос, как с точки зрения доктрины деловой цели можно рассматривать, например, довольно часто используемую схему приобретения имущества не по прямому договору купли-продажи, а через внесение имущества в уставный капитал другой организации с последующей продажей покупателю 100% долей участия в ней. Популярность применения описанной схемы объясняется возможностью сократить оборотные средства, используемые в сделках, на суммы НДС. Внесение имущества в качестве вклада в уставный капитал не облагается НДС на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, а продажа акций (долей) - в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 Кодекса.

Рассмотрим сначала первую сделку - внесение имущества в качестве вклада в уставный капитал. В НК РФ говорится, что не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, деловая цель внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал какой-либо организации должна быть сформулирована, во-первых, с позиций инвестирования, во-вторых, с указанием конкретного вида полезного эффекта, ожидаемого от данных инвестиций, в-третьих, формулировка деловой цели должна выводить на форму сделки, объясняя выбор формы и соответствие ее внутренней воле.

На наш взгляд, деловой целью внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал отдельной организации может быть, например, структурирование управления бизнесом. За счет обособления имущества на балансе отдельной организации улучшается структура его управления, повышаются доходы от деятельности, а полезный эффект выражается в получении высоких дивидендов.

Возможен иной вариант, когда имущество (здание) передается в уставный капитал организации, вторым участником которой является лицо, вносящее в уставный капитал денежные средства. За счет объединения имущества и денежных средств на балансе одной организации создается возможность капитального ремонта (модернизации) здания с последующей его перепродажей по более высокой цене или передачей в аренду. Полезный эффект для инвесторов выражается не только в получении дивидендов, но и в возможности экономить на привлечении заемных средств для ремонта (модернизации) имущества.

Если субъект вносит имущество в уставный капитал другой организации только для того, чтобы практически сразу продать 100% долей участия в ней, нужно признать, что деловая цель у сделки по внесению вклада в уставный капитал отсутствует. Сама же сделка является мнимой, совершенной лишь для вида, чтобы была возможность совершить вторую сделку по продаже акций (долей). Вторая сделка, по нашему мнению, носит притворный характер, поскольку именно продажей акций (долей) прикрывается купля-продажа имущества.

В данном случае обе сделки взаимосвязаны настолько, что не могут быть рассмотрены по отдельности как самостоятельные. Для определения налоговых последствий должна быть выявлена единая деловая цель совершенных сторонами операций. Если отношения сторон по отчуждению, например, здания были оформлены как отчуждение акций, то налицо несоответствие деловой цели и ее проявлений вовне (и по форме, и по содержанию). При таком пороке волеизъявления надлежит применять такие же налоговые последствия, как для договора купли-продажи здания, в том числе по применению НДС.

Поскольку деловая цель - это внутренняя воля лица, выраженная в форме сделки, возникают вопросы, должна ли внутренняя воля быть как-то оформлена и в каких случаях налоговый орган вправе проверить наличие у налогоплательщика оформленной деловой цели сделки.

На наш взгляд, в НК РФ целесообразно закрепить презумпцию наличия деловой цели сделки и соответствия формы сделки данной цели. Однако, судя по принципу построения ст. 40 НК РФ, налоговые органы должны иметь право проверять наличие деловой цели в установленных законом случаях, например:

- если налогоплательщик использует налоговые льготы;

- если он предъявляет требование о возмещении налога из бюджета;

- если в процессе проведения налоговой проверки установлены факты, свидетельствующие о притворности или мнимости заключенных сделок, а также о недействительности сделок по признаку несоответствия их закону и т.п.

Перечень случаев, когда налоговый орган вправе проверить наличие у налогоплательщика оформленной деловой цели, должен быть закрытым и четко закреплен в Кодексе.

Если в тех случаях, когда налоговый орган имеет право ознакомиться с деловой целью сделки, обнаруживается, что налогоплательщик не может изложить ее в письменной форме или представленная в подобном виде деловая цель не соответствует тем сделкам, которые были совершены налогоплательщиком, либо она вообще отсутствует (с учетом того, что налоговая экономия деловой целью не признается), налоговый орган вправе пересчитать налоги, исходя из фактических отношений сторон.

Однако взыскание налогов не может быть осуществлено в бесспорном порядке, поскольку речь идет о юридической переквалификации сделок. Следовательно, должны соблюдаться требования ст. 45 НК РФ. При этом налоговый орган со ссылкой на нормы гражданского законодательства обязан доказать основания юридической переквалификации сделки, а также отсутствие у нее деловой цели.

Предъявляя требования об уплате налогов согласно фактическим отношениям сторон, налоговый орган, на наш взгляд, не вправе требовать в суде признания недействительными и применения последствий недействительности тех сделок, по которым произошла переквалификация. В противном случае происходит смешение публичных и частных интересов. Соблюдая публичный интерес, налоговый орган через суд вправе добиваться от налогоплательщиков уплаты тех налогов, которые, по мнению налогового органа, должны быть получены бюджетом в результате изменения юридической квалификации сделки.

Признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, равно как и применение последствий недействительности ничтожной сделки, относятся к способам защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на налоговых, финансовых и административных отношениях, т.е. на отношениях властного подчинения одной стороны другой. Оспаривать недействительные сделки должны только участники гражданско-правовых отношений и иные лица, указанные в гражданском законодательстве.

С практической точки зрения оформление деловой цели представляет собой не что иное, как определенную фиксацию порядка принятия решения о совершении сделки. Любой руководитель, принимая решение заключить тот или иной договор, анализирует, что и когда он получит в результате исполнения договора, почему договор должен быть заключен с конкретным контрагентом, какое обеспечение исполнения обязательства лучше зафиксировать в договоре, чтобы оно было реально для взыскания, где взять деньги на оплату товара и т.п.

Фактически речь идет о фиксации перечисленных коммерческих положений. Во многих случаях деловая цель оформляется самим налогоплательщиком, если, например, развернутое обоснование сделки представляется на решение совета директоров или общего собрания участников (акционеров).

При отсутствии законодательно установленных требований по оформлению деловой цели налогоплательщикам целесообразно иметь письменные обоснования по всем сделкам, которыми оформляются операции:

- не признаваемые НК РФ реализацией товаров, работ, услуг и, соответственно, выводимые из-под обложения НДС или дающие освобождение от уплаты других налогов;

- по связанным сделкам, т.е. при использовании схем;

- при наличии альтернативных вариантов оформления сделки и т.п.

Сама структура деловой цели, учитывая ее комплексный социально-экономический характер, может включать в себя несколько разделов:

- экономический (расчет цен, экономической эффективности сделки);

- финансовый (определение источников платежа, сроков и источников покрытия задолженности);

- правовой (определение формы сделки и органа, полномочного принимать решение о совершении сделки, данные о контрагентах, выбор формы обеспечения исполнения обязательства и т.п.).

Чтобы внести ясность и определенность в налоговые отношения, принципы доктрины деловой цели, несомненно, должны быть прописаны в законодательном порядке. По нашему мнению, использование деловой цели в качестве критерия действительности сделок имеет существенные преимущества по сравнению с такими оценочными категориями, как "добросовестность" или "недобросовестность" налогоплательщика.

Во-первых, не возникает необходимости вводить какие-либо новые специальные понятия в налоговое законодательство, поскольку деловая цель представляет собой известную из гражданского права категорию - внутреннюю волю субъекта. В отличие от оценочно-нравственного понятия добросовестности деловая цель носит экономический, предпринимательский характер, ее можно описать, просчитать, оформить письменно.

Во-вторых, становятся понятны пределы налоговой оптимизации и пределы свободы использования субъектами хозяйственных отношений гражданско-правовых средств. При наличии обоснованной деловой цели субъекты гражданско-правовых отношений свободны как в выборе формы проявления данной цели вовне, так и в использовании законодательно установленных льгот, которые охватываются вектором деловой цели. Если у сделки нет деловой цели, применение налоговых льгот не может быть правомерным, даже если они законодательно установлены, но используются по формальному признаку.

В-третьих, при использовании доктрины деловой цели налоговые органы, имея возможность через суд взыскивать налоги, которые были начислены в результате юридической переквалификации сделки, смогут защищать публичный интерес, не затрагивая сферу гражданско-правовых отношений и, соответственно, не нарушая баланса публичного и частного интересов.

В настоящее время принципы налогообложения сформулированы недостаточно четко, поэтому их трактовка помимо НК РФ осуществляется судебными органами, в том числе Конституционным Судом РФ. Если принципы доктрины деловой цели уже используются судами при разрешении налоговых споров, очевидно, имеет смысл закрепить их законодательно. Определенность в налоговом праве будет способствовать в целом улучшению экономической ситуации в стране (наконец, будет ясно, как исчислять и платить налоги), стабилизации гражданского оборота (отпадет необходимость использовать формы сделок в фиктивных, формальных целях).

В мае 2005 г. Администрацией Президента РФ был объявлен конкурс на проведение научно-исследовательской работы по теме "Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения". Автор статьи приняла участие в данном конкурсе, положив в основу представленной на конкурс концепции идеи, изложенные в настоящей статье.

Кто бы ни стал победителем объявленного конкурса, целесообразно продолжить обсуждение темы совершенствования налогового законодательства, в том числе для того, чтобы победитель конкурса мог учесть эти предложения в своих разработках и представить исследование, максимально пригодное для использования его в практических целях.

М.В.Барышникова

Налоговый адвокат

г. Москва

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——