"Налоговые споры", 2005, N 8

ГДЕ ТОНКО, ТАМ И РВЕТСЯ

Когда налоговый орган проводит выездную налоговую проверку, почти у каждого налогоплательщика возникают те или иные трудности. Проанализировав сложившуюся арбитражную практику, можно обозначить некоторые "узкие" моменты, которые могут стать причиной конфликта: несоблюдение порядка проведения осмотра и инвентаризации, процедуры выемки документов, применение расчетного метода исчисления налогов и т.д.

О сроках и не только

Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, начинается с вручения налогоплательщику решения руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении такой проверки. Дата вручения решения считается первым днем (началом) проведения проверки.

Выездная проверка может длиться не более двух месяцев. В исключительных случаях продолжительность выездной налоговой проверки может быть увеличена до трех месяцев. Если проверяемая организация имеет филиалы и/или представительства, срок проверки увеличивается на месяц для каждого филиала и представительства.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (время между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и фактическим представлением запрашиваемых документов не засчитывается).

В Постановлении N 14-П Конституционный Суд РФ указал, что в установленный срок проведения проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика. В этот срок включается время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. В срок проведения выездной налоговой проверки не должно засчитываться время проведения встречных проверок, а также экспертиз, за исключением случаев, когда проверяющие одновременно продолжают находиться на территории проверяемого налогоплательщика. Таким образом, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется суммированием периодов, в течение которых проверяющие находились на территории налогоплательщика.

Датой окончания проверки является дата составления справки о проведенной проверке. Форма справки приведена в Приложении N 3 к Инструкции N 60. Проверяемому налогоплательщику она не вручается, поскольку составляется в одном экземпляре и прилагается к материалам проверки. Однако налогоплательщику стоит ознакомиться с такой справкой, а еще лучше иметь ее копию, чтобы избежать возможных недоразумений в случае возникновения налогового спора.

По окончании проверки у налогоплательщика не могут быть истребованы дополнительные документы или пояснения, касающиеся предмета проведения проверки, не может быть проведена и выемка таких документов (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2004 по делу N Ф04/3603-996/А45-2004). Исключение составляют случаи, когда требование о предъявлении документов вручается налогоплательщику после принятия налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, в Постановлении от 05.08.2004 по делу N Ф09-3131/04-АК ФАС Уральского округа указал, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа или его заместитель могут вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ. Решение о проведении дополнительных мероприятий не является итоговым, как, скажем, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Поэтому в соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа в рамках дополнительных мероприятий вправе вновь истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы.

Порядок прежде всего

Сам процесс проведения проверки заключается, как правило, в изучении и оценке представленных налогоплательщиком документов. Если проверяющие сомневаются в том, что налогоплательщиком были учтены все объекты налогообложения, налоги и сборы уплачены в полном объеме, они могут провести инвентаризацию имущества, а также осмотр (обследование) помещений и территорий налогоплательщика, используемых им для извлечения дохода.

Арбитражные суды уделяют особое внимание соблюдению порядка проведения осмотра и инвентаризации. Так, ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 29.07.2003 по делу N А26-526/03-26) рассматривал ситуацию, когда налоговая инспекция провела инвентаризацию помещения, арендуемого предпринимателем, чтобы определить торговую площадь (физический показатель для исчисления единого налога на вмененный доход). Суд указал на то, что Налоговый кодекс РФ предусматривает проведение инвентаризации имущества и осмотр помещений с соблюдением утвержденного порядка. Поскольку осмотр проведен налоговым органом с нарушениями - без понятых и без составления протокола, решение налогового органа о доначислении ЕНВД было признано незаконным.

Те налогоплательщики, которые не смогут доказать, что предоставить требуемые документы в установленный срок невозможно, могут подвергнуться процедуре выемки документов. Право производить выемку предоставлено налоговым органам ст. 89 НК РФ при наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Правомерность осуществления выемки нередко становится предметом спора. И если проверяющие не отступили от порядка, прописанного в ст. 94 НК РФ, суды становятся на их сторону. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2004 по делу N А05-6894/04-10 суд отметил, что у налогового органа были достаточные основания полагать, что запрашиваемые у организации документы, имеющие отношение к предмету проверки, могли быть уничтожены, поскольку истекал четырехлетний срок их хранения, тем более что организация уже включила эти документы в акт об уничтожении.

Расчетный метод исчисления налогов

Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов самостоятельно, если налогоплательщик не допустил проверяющих на территорию предприятия или отказал в предоставлении запрашиваемых документов, а также при отсутствии учета или его ведения с нарушениями установленного порядка, приведшими к невозможности исчислить налоги. Расчет налогов осуществляется на основании данных о самом налогоплательщике, а при их отсутствии - на основании данных об аналогичных налогоплательщиках. Именно в строго оговоренных Кодексом случаях налоговые органы могут воспользоваться таким правом.

При рассмотрении споров в судебном порядке отсутствие у проверяющих оснований для применения расчетного метода приводит к победе налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2004 по делу N А10-432/04-20-Ф02-2044/04-С1; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 по делу N А56-14705/04).

Замечу, что налогоплательщик может представить дополнительные доказательства своей невиновности и неправомерности применения налоговым органом расчетного метода даже в ходе судебного рассмотрения дела (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2004 по делу N А33-12017/03-С6-Ф02-3275/04-С1).

Как следует из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.06.2003 по делу N Ф03-А37/03-2/1249, если налоговый орган может подтвердить сумму выручки и выявить объекты налогообложения по конкретному налогу на основании данных налогоплательщика, он не должен рассчитывать налоги по аналогии. Оспаривая доначисленную сумму НДС, налогоплательщик в указанном судебном деле сослался на п. 7 ст. 166 НК РФ, согласно которому налоговые органы имеют право исчислить суммы налога расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках только в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.

Прямо противоположная ситуация рассматривалась ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2004 по делу N А56-36647/03. Индивидуальным предпринимателем не сдавались налоговые декларации по НДС, и документы для проверки налоговому органу представлены не были. Проверяя предпринимателя, налоговый орган исчислил НДС, взяв за основу данные о доходах из декларации по единому социальному налогу. Рассматривая это дело, суд подчеркнул, что когда у налогоплательщика отсутствует бухучет или учет объектов налогообложения, при доначислении НДС налоговому органу следует применять положение п. 7 ст. 166 НК РФ. Расчет НДС, сделанный налоговым органом на основании данных о доходах, взятых из декларации по ЕСН, суд счел необоснованным, посчитав, что в данной ситуации как раз имеет место отсутствие учета объектов налогообложения НДС, и проверяющие должны были руководствоваться данными об аналогичных налогоплательщиках.

К интересным выводам пришел ФАС Уральского округа. Суд указал, что обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ), корреспондирует право налогового органа, установленное в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, рассчитывать налоги по аналогии в случае неисполнения налогоплательщиком этой обязанности. Право налоговых органов использовать расчетный метод исчисления налогов является своего рода санкцией за неисполнение обязанности, установленной в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. При этом суд признал неправомерными доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган не мог использовать расчетный метод в связи с отсутствием законодательно установленной методики (см. Постановление от 12.11.2003 по делу N Ф09-3781/03-АК).

Действительно, Налоговым кодексом не установлено, по каким именно критериям следует выбирать аналогичные предприятия, какие показатели сопоставляемых организаций должны браться за основу. Поэтому, принимая решение о применении расчета налогов по аналогии, налоговые органы рискуют, поскольку арбитражный суд впоследствии может их не поддержать. Пример тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2004 по делу N Ф04/2025-417/А03-2004. Для налоговой проверки налогоплательщиком была представлена лишь часть документов, так как остальные документы были украдены. Налоговый орган пришел к выводу, что провести проверку по представленным документам невозможно, и определил суммы налогов расчетным путем. За основу брался показатель среднего соотношения между размером облагаемого дохода, численностью персонала и количеством АЗС (проверяемая организация осуществляла реализацию нефтепродуктов) двух аналогичных предприятий, но за разные налоговые периоды. Налоговым органом за основу брались наибольшие суммы налогов по следующей методике: по данным налогоплательщика, если указанная им сумма в декларации превышала сумму, исчисленную расчетным путем, и по данным расчета налогового органа, если сумма налога оказывалась выше суммы, указанной в декларации. Суд указал, что налоговым органом избраны показатели деятельности предприятий, действительно занимающихся аналогичной деятельностью, однако имеющих отличия по размерам показателей, периодам деятельности и по налоговым периодам. Кроме того, методика расчета наибольшей суммы налога, примененная налоговым органом, судом была признана не отвечающей требованиям законодательства.

В другой ситуации налоговый орган при расчете налогов по аналогии ограничился только одним предприятием, имеющим аналогичный вид деятельности и размер выручки (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2003 по делу N Ф04/4234-1428/А45-2003). Сумма налогов определялась на одного работающего, хотя численность персонала различалась. Сопоставимые данные о численности работников налогоплательщика и другие показатели налоговый орган не представил. Суд поддержал налогоплательщика, признав примененную налоговым органом методику расчета налогов необоснованной. Суд указал, что, поскольку п. 7 ст. 31 НК РФ не дает критериев аналогичности, необходимо сопоставлять данные с наиболее широким кругом предприятий, условиями их работы и другими данными, влияющими на налогообложение.

Критерии выбора аналогичного предприятия содержал п. 6 Порядка применения положений Указа Президента РФ N 1006, который сейчас не действует. Согласно указанному пункту критериями выбора аналогичного предприятия являлись отраслевая принадлежность, вид деятельности налогоплательщика, размер выручки, численность производственного персонала и т.д. Если на территории, подведомственной налоговому органу, находится несколько аналогичных предприятий, облагаемый доход рекомендовалось определять исходя из усредненных показателей, рассчитанных по указанным предприятиям. Можно было использовать данные и по предприятиям соседних регионов.

Несмотря на то что рассмотренный выше Порядок сейчас не действует, при выборе аналогичных налогоплательщиков проверяющие зачастую до сих пор учитывают его положения. Как правило, если сравниваемые показатели сопоставимы, суды соглашаются с налоговиками. Однако нередко налоговые органы допускают оплошности, в результате чего проигрывают спор. Например, при использовании указанного Порядка следует учитывать, что данные о выручке выбранных предприятий должны относиться к конкретному виду деятельности. Например, как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.11.2004 по делу N А66-1134-04, налоговая инспекция проиграла дело из-за того, что не смогла доказать, что аналогичные налогоплательщики, фактически осуществляющие ту же деятельность, что и проверяемая организация, не имеют доходов от иных видов деятельности.

Т.А.Морева

Аудитор

Департамента аудита

и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——