"Налоговые споры", 2005, N 8

НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА НА ВЫЕЗДЕ -

ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ

Выездная налоговая проверка является для налогоплательщика серьезным испытанием, преодолеть которое можно, если знать, в каких случаях налогоплательщика включают в план проверки, какими полномочиями наделены налоговые органы, что происходит после завершения проверки.

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля. Статья 87 НК РФ предоставляет налоговым органам право проводить камеральные и выездные налоговые проверки. При этом именно выездная проверка является наиболее "проблемной" для налогоплательщика, так как она связана с присутствием сотрудников налоговых органов на территории налогоплательщика и с истребованием у него первичных документов.

Кого проверяют налоговые органы?

Налоговые органы организуют работу по проведению выездных проверок на основании ежеквартальных планов. В каких случаях налогоплательщика включают в план проверки?

Приказом МНС России от 17.11.2003 N БГ-3-06/627@ установлены следующие критерии, предъявляемые к налогоплательщикам, включаемым в план проведения выездных налоговых проверок:

- налогоплательщик относится к категории крупнейших и (или) основных налогоплательщиков;

- имеется поручение правоохранительных органов;

- имеется поручение вышестоящего налогового органа;

- организация представляет "нулевые балансы";

- организация не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

- необходимость проверки вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

- налогоплательщик отобран по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

- налогоплательщик отобран на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

- налогоплательщик отобран на основании иной информации, анализ которой позволяет сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

- организация ликвидируется.

Широкие полномочия налоговых органов

Выездная налоговая проверка по общему правилу должна проводиться на территории проверяемого налогоплательщика, но если у проверяемого налогоплательщика нет объективной возможности принять сотрудников налоговых органов и представить им необходимые для поверки материалы, то проверка может быть проведена в помещении налогового органа, но по правилам проведения выездных проверок.

Налоговый кодекс РФ предоставляет должностным лицам налоговых органов при проведении выездных проверок довольно обширные полномочия, а именно: проводить инвентаризацию имущества, производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов, привлекать экспертов, специалистов, истребовать необходимые для проверки документы, изымать у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, проводить встречные проверки. Перечисленные мероприятия налогового контроля регламентируются в ст. ст. 90 - 98 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов проверяют документы, позволяющие сделать вывод о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогоплательщиком налогов и сборов. Как правило, изучаются учредительные документы налогоплательщика, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности организации, договоры, банковские и кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, главная книга и т.д.

Пункт 1 ст. 93 НК РФ гласит, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование о предоставлении указанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Указанное требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования. Форма требования приведена в Приложении N 2 к Инструкции МНС России N 60.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента представить истребованные налоговым органом документы или непредставление их в пятидневный срок влечет ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Возникает вопрос: как исчисляется срок представления документов, предусмотренный ст. 93 НК РФ, - в рабочих или календарных днях? Минфин России в Письме от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23, отвечая на частный запрос налогоплательщика, указал, что в ст. 61 НК РФ определено, что установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями и днями. Течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. При этом не принимается во внимание, являются ли включаемые в срок дни рабочими или нерабочими. Только в случае, когда последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается следующий за ним первый рабочий день.

Однако в арбитражной практике встречаются дела, когда суды, используя п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), срок представления документов исчисляют в рабочих днях (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Проверка проведена. Что дальше?

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Датой окончания проверки считается дата, указанная в этой справке. Форма справки содержится в Приложении N 3 к Инструкции N 60.

Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке составляется акт налоговой проверки, который должен быть подписан теми, кто ее проводил, и руководителем проверяемой организации либо его представителями.

В акте выездной налоговой проверки излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указывается, что таких нарушений нет.

Итоговая часть акта содержит сведения об общих суммах неуплаченных или не полностью уплаченных налогов. Кроме того, проверяющие вносят предложения по устранению выявленных нарушений, а также делают выводы о том, что в действиях налогоплательщика имеются признаки налоговых правонарушений.

Для того чтобы оценить, соблюден ли проверяющими порядок составления акта выездной налоговой проверки, налогоплательщику нужно сверить его с тем порядком, который предусмотрен Инструкцией МНС России N 60, так как впоследствии несоблюдение норм этой Инструкции может привести к отмене решения налогового органа.

Если налогоплательщик не согласен с содержанием акта, отказывается его подписать, он вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки изложить возражения по акту в целом или по его отдельным положениям или представить письменное объяснение причин, по которым он отказался подписать акт <1>. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его позиции.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Срок представления возражений на акт налоговой проверки не считается пропущенным, если налогоплательщик сдал документы для отправки на почту до 24 часов последнего дня срока, отведенного для их представления (абз. 7 ст. 61 НК РФ). - Прим. ред.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение двух недель (не более) рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Если налогоплательщик представил письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки, то материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или их представителя. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган должен известить налогоплательщика заблаговременно. Если же налогоплательщик не представил возражения, то руководитель (заместитель руководителя) налогового органа после того, как истечет двухнедельный срок, имеет право рассмотреть материалы проверки без налогоплательщика и вынести решение.

Хочу обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ четко не установлен срок для принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по материалам проверки. Но этот срок можно установить, обратившись к п. 6 ст. 100 НК РФ, в которой определен срок для рассмотрения материалов проверки. Именно по результатам рассмотрения материалов руководитель налогового органа принимает решение. О четырнадцатидневном сроке говорится и в п. 2.6 Инструкции МНС России N 60.

Как показывает практика, налоговые органы редко затягивают принятие решений по актам проверки, так как они сами заинтересованы в выполнении плана проверки, который считается выполненным только после принятия решения.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения производится на основании соответствующего решения, в котором указываются статьи НК РФ, предусматривающие совершенные правонарушения и меры ответственности за них. А затем в десятидневный срок с момента вынесения решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки и пени.

Порядок проведения выездных налоговых проверок

налоговыми органами

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Утверждение налоговым органом плана проверок —                 |
   |            отбираются налогоплательщики, удовлетворяющие критериям,            |
   |         установленным Приказом МНС России от 17.11.2003 N БГ—3—06/627@         |
   |                "Об утверждении Единых требований к формированию                |
   |                     информационных ресурсов по камеральным                     |
   |                        и выездным налоговым проверкам"                         |
   L————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Вынесение решения о назначении выездной налоговой проверки,           |
   |                      которое вручается налогоплательщику                       |
   |               (см. Приказ МНС России от 08.10.1999 N АП—3—16/318               |
   |        "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок")        |
   |                Истребование необходимых для проверки документов                |
   |                        в соответствии со ст. 93 НК РФ.                         |
   |                   Срок представления документа — пять дней                     |
   L————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Доступ должностных лиц налогового органа на территорию             |
   |         проверяемого предприятия и проведение проверочных мероприятий.         |
   |                          Срок проверки — два месяца,                           |
   |                      в исключительных случаях — три месяца                     |
   L————T—————————————T—————————————T————————————T—————————————T—————————————T———————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————————¬———————————————¬———————————¬——————————————¬———————————¬———————————————¬
   |Встречные||Инвентаризация||  Выемка  || Привлечение ||Экспертиза||    Осмотр    |
   | проверки||   имущества  ||документов|| свидетелей, ||  (ст. 95 ||(обследование)|
   | (ст. 87 ||(ст. 89 НК РФ)||     и    ||специалистов,||  НК РФ)  ||(ст. 92 НК РФ)|
   |  НК РФ) ||              || предметов||переводчиков,||          ||              |
   |         ||              ||  (ст. 94 ||   понятых   ||          ||              |
   |         ||              ||  НК РФ)  || (ст. ст. 90,||          ||              |
   |         ||              ||          || 96, 97 и 98 ||          ||              |
   |         ||              ||          ||    НК РФ)   ||          ||              |
   L————T—————L———————T———————L—————T—————L——————T———————L—————T—————L———————T———————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              По окончании выездной налоговой проверки проверяющий              |
   |                   составляет справку о проведенной проверке.                   |
   |                Не позднее двух месяцев после оформления справки                |
   |                      составляется акт налоговой проверки,                      |
   |                      который вручается налогоплательщику                       |
   L——————————————————T————————————————————————————————————————T—————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————————————————¬——————————————————————————————————————————¬
   |Налогоплательщик согласен с выводами,|| Налогоплательщик не согласен с выводами,|
   |          изложенными в акте         ||            изложенными в акте           |
   L——————————————————T———————————————————L————————————————————T—————————————————————
   

¦ \¦/ ¦ ------------------------------------------¬ ¦ ¦ Налогоплательщик в двухнедельный срок ¦ ¦ ¦ со дня получения акта проверки ¦ ¦ ¦представляет в налоговый орган письменные¦ ¦ ¦ объяснения, возражения, а также ¦ ¦ ¦ документы, их обосновывающие ¦ ¦ L--------------------T------------------- ———— \¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Вынесение налоговым органом решения                       |
   L————————————T———————————————————————————T———————————————————————————T————————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————————¬  —————————————————————————¬  —————————————————————————¬
   |      о привлечении     |  | об отказе в привлечении|  |      о проведении      |
   |    налогоплательщика   |  |    налогоплательщика   |  |     дополнительных     |
   |       к налоговой      |  |    к ответственности   |  |       мероприятий      |
   |     ответственности    |  |за совершение налогового|  |   налогового контроля  |
   |за совершение налогового|  |     правонарушения     |  |                        |
   |     правонарушения     |  |                        |  |                        |
   L—————————————————————————  L—————————————————————————  L—————————————————————————
   

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——