"Налоговые споры", 2005, N 8

ЧУЖОЙ СРЕДИ СВОИХ

Использование персонала, предоставленного иностранной фирмой, позволяет российской организации существенно снизить суммы налоговых платежей.

В практике широкое применение получили отношения, при которых одна организация предоставляет другой персонал, состоящий как из российских, так и иностранных граждан (аутсорсинг персонала). Для оптимизации налогообложения интерес представляет использование российскими организациями иностранных работников, предоставленных иностранными фирмами.

Сущность такой модели сводится к следующему. Иностранная организация предоставляет персонал, который участвует в производственном процессе и (или) управлении российской организации, т.е. фирма как бы командирует их на работу в российскую организацию. Предоставленный иностранной организацией персонал действует исключительно от имени и в интересах российской организации и используется под ее руководством и контролем. При этом работники остаются в штате иностранной фирмы, поэтому заработная плата и иные выплаты, связанные с их трудовой деятельностью, осуществляются иностранной фирмой. Одним из источников этих выплат является получаемое от российской организации вознаграждение за услуги по предоставлению персонала.

     
   ————————————¬                                        ————————————¬
   | Российская| Соглашение о предоставлении персонала  |Иностранная|
   |организация|<——————————————————————————————————————>|   фирма   |
   L————————————                                        L————————————
   

/¦\ /¦\ ¦ ¦ ¦ ¦Выполнение работ -----------¬ Трудовые отношения¦ L- - - - - - - - - ->¦ Персонал ¦<- - - - - - - - - ———— L--------- ————

Налогообложение налогом на прибыль

Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль определены ст. ст. 306 - 312 НК РФ. Предоставление иностранной фирмой персонала для работы в другой организации на территории России не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации, если персонал действует исключительно от имени и в интересах российской организации. Получаемый иностранной фирмой доход от оказания услуг по предоставлению персонала не включен также в перечень доходов, подлежащих налогообложению у налогового агента - российской организации, выплачивающей доход.

Российское налоговое законодательство не включает доходы, получаемые иностранной фирмой в рамках вышеуказанного правоотношения, в налоговую базу по налогу на прибыль, подлежащему уплате в российский бюджет.

В то же время в отношении российской организации, в интересах которой действует предоставленный персонал, предусмотрено, что выплачиваемое в адрес иностранной фирмы вознаграждение относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом содержание правоотношений, возникающих между субъектами, а именно: иностранной и российской организацией и физическими лицами, непосредственно являющимися предоставляемым персоналом, - нормы гл. 25 НК РФ не раскрывают. Но этого и не может быть в силу специфики налогового права. В условиях вышеуказанной неопределенности налогового законодательства следует руководствоваться принципом ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются экономически оправданные затраты, документально подтвержденные и оформленные в соответствии с законодательством.

Налогообложение ЕСН

Лояльный режим налогообложения прибыли следует учитывать в совокупности с налоговыми последствиями, возникающими в части налогообложения единым социальным налогом.

Если обратиться к ст. 235 НК РФ, устанавливающей перечень налогоплательщиков ЕСН, то выяснится, что, на первый взгляд, оснований для исключения иностранной фирмы из состава плательщиков ЕСН нет.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Исключений по субъектному составу из совокупности физических лиц не предусмотрено.

Таким образом, для того чтобы у иностранной фирмы возникли налоговые последствия по ЕСН, необходимо наличие факта осуществления выплат и иных вознаграждений по трудовым или гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц. Это в рассматриваемой нами модели имеет место.

Однако, проанализировав приведенные в ст. 11 НК РФ понятия различных категорий налогоплательщиков с учетом основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), можно прийти к выводу, что иностранная фирма налогоплательщиком ЕСН не является. Как было указано выше, предоставление иностранной фирмой персонала для работы на территории России в другой организации (российской) не рассматривается как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации.

Для того чтобы признать налогоплательщиком ЕСН российскую организацию, нужно признать ее субъектом трудовых или гражданско-правовых отношений с физическими лицами (предоставленным персоналом).

В ст. 15 ТК РФ определен перечень условий, при выполнении которых отношения между субъектами следует квалифицировать как трудовые. К трудовым отношениям относится соглашение работника и работодателя о выполнении работником за плату определенной работы, подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка, обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным и трудовыми договорами. Фактическое допущение работника к работе с ведома работодателя также является основанием для возникновения трудовых отношений независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен.

В рассматриваемой нами модели перечисленные выше условия не соблюдаются, российская организация по отношению к предоставленному персоналу работодателем не является.

Существующие риски и способы защиты

Налоговые органы, скорее всего, не будут оспаривать саму возможность оказания услуг по предоставлению персонала. Существо спора составит содержание таких правоотношений, т.е. совокупность физических действий субъекта (иностранной фирмы), оказывающего данные услуги.

По общему правилу правоотношение по оказанию услуг юридическим лицом - Исполнителем (в нашем случае это иностранная фирма) в адрес юридического лица - Заказчика (в нашем случае - российская организация) по предоставлению персонала для участия в производственном процессе состоит в следующем: Исполнитель должен совершить определенные действия по управлению производственным процессом Заказчика. Управленческие действия должны совершаться предоставленными физическими лицами под руководством и на условиях риска Исполнителя, а не Заказчика. Он же (Исполнитель) несет ответственность за совершаемые им действия по оказанию услуг управления.

Рассматриваемые нами правоотношения между российской организацией и иностранной фирмой представляют собой оказание услуг по предоставлению персонала, т.е. передачу физических лиц как вещи для использования. Однако такие действия иностранной фирмы находятся вне правового поля России, законодательством не определены документы, которые бы легализовали и подтверждали юридический факт и значимость подобных действий.

Для того чтобы доказать неправомерность действий российской организации при использовании рассматриваемой нами модели, налоговые органы будут пытаться квалифицировать предоставление иностранной фирмой персонала российской организации как заключение российской организацией с указанными работниками трудовых договоров. Аргументы при этом, возможно, будут следующие.

Поскольку физические лица, входящие в состав "предоставляемого и используемого персонала", наделены правоспособностью от рождения, они не могут рассматриваться в качестве объекта гражданско-правовых отношений. Предоставляемые физические лица являются не объектом, а субъектом правоотношений.

Предметом отношений между российской организацией и командируемым лицом являются действия - осуществление определенных функций и полномочий. Об этом свидетельствует, в частности, должностная инструкция командируемого лица, выполнение им своих трудовых обязанностей именно в российской организации, соблюдение рабочего графика, а также тот факт, что использование командированного лица осуществляется исключительно на условиях риска российской организации.

Отношения физического лица и российской организации можно квалифицировать как трудовые и в силу ст. ст. 16, 67 ТК РФ. Фактическое допущение к работе с ведома работодателя является основанием для возникновения трудовых отношений независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен.

Возможность квалификации данных отношений как трудовых не исключается и ст. 11 ТК РФ, в которой определено, что на территории России правила, установленные Трудовым кодексом, законами, иными нормативными правовым актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения иностранных граждан.

Однако есть достаточно контраргументов. Во-первых, довод о том, что в гражданском законодательстве России невозможен договор о предоставлении персонала в связи с отсутствием самостоятельного объекта гражданских правоотношений (предмета договора), несостоятелен. Согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны договора могут заключить любой договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом и иными правовыми актами. Кроме того, договоры о предоставлении персонала не только предусмотрены рядом международных соглашений с участием России, но и прямо перечислены в налоговом законодательстве России.

Стороны могут избрать в качестве материального права, применимого к соглашению, иностранное законодательство того государства, на территории которого находится сторона, осуществляющая исполнение, и этот путь не противоречит требованиям российского законодательства. В таком случае нормы Гражданского кодекса для оценки сложившихся правоотношений использоваться не будут.

Во-вторых, правоотношения по предоставлению персонала существуют между иностранной фирмой и российской организацией. Командированные лица не являются субъектами самостоятельных правоотношений с российской организацией, их действия направлены на выполнение трудовых обязанностей, вытекающих из трудовых договоров, заключенных с иностранной фирмой.

Согласно ст. 15 ТК РФ для признания наличия трудовых отношений между командированными лицами и российской организацией необходимо выполнение следующих условий:

- наличие трудового соглашения;

- волеизъявление сторон, направленное на возникновение правоотношений по выполнению работы командированным лицом лично;

- выплата вознаграждения за выполнение работы;

- распространение на командированное лицо положений трудового законодательства.

К рассматриваемым нами правоотношениям не применимо ни одно из указанных условий.

Иностранная фирма (это следует из соглашения) оставляет за собой исключительное право действия во всех кадровых вопросах. Командируемые лица являются работниками иностранной фирмы, расчет и выплата заработной платы входит в компетенцию фирмы. Российская организация не вправе требовать, а иностранная фирма не должна раскрывать размер вознаграждения, выплачиваемый конкретному командируемому лицу.

     
          ———————————————————¬             ———————————————————¬
          |  Аргументы "за"  |             |Аргументы "против"|
          L—————————T—————————             L—————————T—————————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————¬ ———————————————————————————————¬
    1. Такая модель позволяет         1. Существует риск признания
    экономить на налоге на прибыль    соглашения, заключенного между
    и ЕСН.                            российской организацией и
    2. Уменьшив численность           иностранной фирмой,
    работников, можно претендовать    недействительным. В этом
    на переход на специальный режим   случае отношения с работниками
    налогообложения — упрощенную      российской организации будут
    систему налогообложения.          квалифицироваться как
    3. Использование заемного         трудовые. Данное
    персонала позволяет экономить     обстоятельство повлечет
    на социальной ответственности     негативные налоговые
    (например, на суммах              последствия.
    страхования от несчастных         2. Значительное ущемление
    случаев на производстве и         трудовых и социальных прав
    профессиональных заболеваний).    работников.
   
   Подписано в печать
   07.07.2005
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——