"Налоговые споры", 2005, N 8

НДС ПО-ТОВАРИЩЕСКИ

Как определить сумму НДС

по операциям простого товарищества,

если один или несколько участников

не являются плательщиками НДС?

Как известно, стороны, объединившиеся в простое товарищество, не создают нового юридического лица. Однако этот факт не был учтен при разработке гл. 21 НК РФ. Не учтены в Налоговом кодексе РФ и ряд других особенностей осуществления деятельности по договору простого товарищества. Простое товарищество может выполнять облагаемые НДС операции, но само оно плательщиком НДС (так же, как и других налогов) не является. Реализованное в процессе совместной деятельности имущество изначально находится в общей долевой собственности участников, и право на получение дохода от операций реализации имеют все участники совместной деятельности. Вот и возникают в связи с этим различные вопросы, а именно: как в каждом конкретном случае уплачивать НДС? может ли уплата НДС по операциям простого товарищества быть возложена на одного из товарищей? влияет ли освобождение от уплаты НДС одного или нескольких участников на налогообложение других участников? кто должен выставлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж?

По мнению фискальных органов, НДС по операциям, совершаемым в процессе совместной деятельности, включается в налоговую базу товарища, ведущего общие дела. Соответственно, учет счетов-фактур, ведение книги продаж и книги покупок, а также составление налоговой декларации производится именно этим товарищем. Суть дела не меняется, если участник, ведущий общие дела, не является плательщиком НДС. В любом случае он обязан исчислить и уплатить суммы налога по облагаемым НДС операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества. Такая позиция высказана в Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@.

Попробуем найти ответы на поставленные вопросы.

Суммы НДС к уплате и суммы входного НДС

в простом товариществе должны определяться

пропорционально той доле расходов,

которая закреплена договором

совместной деятельности за каждым участником

Специальный порядок исчисления НДС для простого товарищества в гл. 21 НК РФ не установлен. Поэтому, чтобы определить порядок уплаты НДС, нужно руководствоваться общими положениями этой главы.

Пример. Для ведения совместной деятельности объединились две организации и физическое лицо - индивидуальный предприниматель. Первое предприятие применяет упрощенную систему налогообложения, второе работает на общей системе, а индивидуальный предприниматель освобожден от исполнения обязанностей по уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. В рамках совместной деятельности они приобрели товар и реализовали его (стоимость реализованного товара без НДС - 90 руб.).

Глава 21 НК РФ говорит, что возникает объект налогообложения НДС. Необходимо определить, какая сумма налога должна быть уплачена при реализации этих товаров.

По моему мнению, неправомерно требовать от участника, ведущего общие дела, включения в его налоговую базу стоимости реализованных простым товариществом товаров и уплаты этим участником НДС по этим товарам, поскольку не вся стоимость реализованных товаров принадлежит такому участнику. Если он включит в свою налоговую базу всю стоимость реализованных товаров, а у остальных участников стоимость реализованных товаров учтена не будет, значит, будут нарушены положения гл. 21 НК РФ. Факт уплаты НДС одним из товарищей вряд ли освободит прочих участников от доначисления недоимки и пени, применения штрафных санкций за неуплату НДС.

В рассмотренном примере действительно возникает объект налогообложения НДС. Но для того чтобы возникла обязанность по уплате налога, необходимо наличие субъекта налогообложения. Простое товарищество таким субъектом не является, значит, не является и налогоплательщиком НДС. Статус плательщика должен определяться по отношению к каждому участнику совместной деятельности. Стоимость реализованных товаров делится между участниками пропорционально их доле, у каждого из них соответствующая доля этой стоимости должна быть учтена, а затем уже решается вопрос о налогообложении отдельно по каждому участнику. В нашем примере каждому участнику принадлежит 30 руб. налоговой базы (стоимости реализованного товара). Первый участник, который применяет упрощенную систему налогообложения, не платит НДС по этой операции, второй участник, применяющий общую систему налогообложения, является плательщиком НДС и, соответственно, должен уплатить этот налог. Определив свою долю стоимости реализованных товаров, он включает полученную сумму в налоговую базу и отражает ее в своей налоговой декларации. Третий участник будет определять свою выручку, которая является критерием для использования освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ с учетом этих 30 руб. Если освобождение сохраняется, третий участник не платит НДС по этой операции, если получается превышение, то он должен заплатить налог, в том числе и по этой операции.

Таким образом, в рассмотренном примере покупателю будет предъявлено не 16,2 руб. налога (90 руб. х 18%), а 5,4 руб. (30 руб. х 18%).

Покупатель может возразить, ведь в выставленном счете-фактуре сумма налога не равна сумме, полученной путем умножения стоимости реализованных товаров на ставку налога. Однако его возражения будут необоснованными. Ни в ст. 169 НК РФ, ни в Приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж не указано, что сумма налога в счете-фактуре определяется путем умножения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на ставку налога.

Более того, существуют и другие похожие случаи, когда сумма налога не получается умножением стоимости на ставку. Например, если мы реализуем имущество, которое было принято к учету с учетом НДС.

Гражданский кодекс РФ говорит о том, что расходы в простом товариществе делятся в порядке, установленном договором, или пропорционально долям участников. Однако использовать эту возможность и перераспределять налоговую нагрузку на участников, не уплачивающих НДС, чтобы минимизировать налогообложение, не стоит, так как такая схема несет в себе большие налоговые риски.

Налоговые вычеты по НДС в простом товариществе осуществляются аналогично предложенной выше методике. Затраты на уплату НДС - это общая сумма расходов товарищей, поэтому суммы входного НДС должны быть поделены между ними. Предположим, что при приобретении товаров было уплачено 30 руб. НДС и на каждого из товарищей приходится 10 руб. расходов на уплату этого налога. Тогда первый и третий участники не смогут вычесть по 10 руб. и вычет в размере 10 руб. сможет применить только второй участник.

Существует мнение, что если в счете-фактуре в качестве покупателя указан один из участников, то вычеты другими участниками вообще не могут быть применены. С этим нельзя согласиться. Формальные условия для осуществления вычетов соблюдаются - нет нарушения ни ст. 168, ни ст. 169, ни ст. 171 НК РФ. В этих статьях не сказано, что вычеты осуществляются только по тем счетам-фактурам, в которых в качестве покупателя назван налогоплательщик.

Допустим, комиссионер приобретает за счет комитента какой-то товар, но сделку заключает от своего имени. Налоговые органы указывают, что вычеты могут быть применены комитентом на основании счета-фактуры, выписанного комиссионером (п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Таким образом, применять вычет на основании счета-фактуры, выписанного на одного из товарищей, могут и остальные участники, если есть доказательства того, что налог уплачен за счет средств всех налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2004 по делу N А10-2367/02-16-ф02-4738/03-С1).

А.А.Никонов

Партнер компании

"Пепеляев, Гольцблат

и партнеры",

адвокат

Каждый из товарищей при расчете налога

обязан учесть свою долю налоговой базы

по операциям простого товарищества,

которая должна определяться пропорционально

доле каждого участника в прибыли товарищества

Участники договора простого товарищества не создают юридическое лицо (ст. 1041 ГК РФ), поэтому простое товарищество нельзя признать самостоятельным плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ, п. 2 ст. 11 НК РФ). Однако это не означает, что участники совместной деятельности НДС не уплачивают. В рамках простого товарищества деятельность осуществляется от имени всех товарищей. Следовательно, участники простого товарищества, признаваемые плательщиками НДС, обязаны уплачивать налог при осуществлении товариществом деятельности, подпадающей под обложение НДС. У участников, не являющихся плательщиками НДС, обязанности по уплате налога по операциям товарищества не возникает.

Как правило, ведение общих дел простого товарищества поручается одному из участников, что закрепляется в договоре или в соглашении товарищей. На практике используются два варианта исчисления и уплаты НДС участниками простого товарищества.

Первый вариант предусматривает уплату НДС по всем операциям простого товарищества тем товарищем, который ведет общие дела. Однако, по моему мнению, данный вариант противоречит действующему налоговому законодательству. Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не установлено налоговым законодательством. Главой 21 НК РФ также не предусмотрена возможность уплаты НДС по операциям простого товарищества одним из товарищей. Следовательно, налогоплательщики - участники совместной деятельности должны самостоятельно уплачивать НДС.

Второй вариант такой порядок и предусматривает. Каждый из товарищей при расчете налоговой базы обязан учесть соответствующую долю налоговой базы по операциям простого товарищества. Мы считаем, что указанная доля должна определяться пропорционально доле каждого участника в прибыли товарищества. Момент определения налоговой базы у каждого участника будет зависеть от установленного в учетной политике момента определения налоговой базы по основной деятельности конкретного товарища.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС, установленный ст. ст. 171, 172 НК РФ, не предусматривает специального порядка для налоговых вычетов по деятельности простого товарищества. Однако и норм, запрещающих принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам по операциям простого товарищества, гл. 21 НК РФ не содержит. Поэтому размер налоговых вычетов по операциям простого товарищества, приходящихся на каждого участника, следует также исчислять исходя из доли участника в прибыли простого товарищества.

Для правильного определения суммы исчисленного налога и величины налоговых вычетов рекомендуется по окончании налогового периода товарищу, ведущему общие дела, предоставить каждому участнику необходимую информацию и документы. В частности, участникам необходимо передать копии выданных и полученных счетов-фактур, копии документов, подтверждающих уплату налога.

Кроме принципиальных вопросов, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС по операциям простого товарищества, возникают и другие вопросы: обязано ли простое товарищество вести отдельную книгу покупок и книгу продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур? Каков порядок выставления счетов-фактур?

На первый вопрос ответ дает ст. 169 НК РФ, согласно которой обязанность по ведению журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж возлагается на налогоплательщиков НДС. Как уже говорилось выше, простое товарищество не является плательщиком НДС, соответственно, законодательно установленная обязанность по ведению указанных журналов и книг у товарищества отсутствует. Однако в целях обобщения и своевременной передачи информации другим участникам на того, кто ведет общие дела, договором простого товарищества может быть возложена обязанность по ведению указанных регистров.

Что касается вопроса о порядке выставления счетов-фактур, то ст. 169 НК РФ закрепляет за налогоплательщиками НДС обязанность по выставлению счетов-фактур покупателям. Никакого особого порядка выставления счетов-фактур простым товариществом ни Налоговым кодексом, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не установлено. Следовательно, если в состав простого товарищества входят плательщики НДС, то товарищ, ведущий общие дела, обязан выставлять покупателям счета-фактуры с выделением в них суммы налога. Счет-фактура будет составляться товарищем, ведущим общие дела, при этом рекомендуется указывать, что документ выставляется от имени простого товарищества.

Если в состав простого товарищества входят лица, не являющиеся плательщиками НДС, в счете-фактуре налог должен быть указан только в той сумме, которая приходится на товарища-плательщика НДС. Если в счете-фактуре налог будет исчислен с полной стоимости реализованных товаров (работ, услуг), то товарищи, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны будут уплатить в бюджет всю сумму налога в силу положений ст. 173 НК РФ.

А.В.Трефилов

Директор

ООО "Аудиторская фирма

"Налоги и право"

г. Пермь

НДС выставляется покупателям продукции

лишь в части, пропорциональной доле

участников простого товарищества,

являющихся плательщиками НДС.

Эта доля не может быть произвольной

Простое товарищество - это объединение нескольких лиц, поэтому налоги уплачиваются участниками договора, а не простым товариществом. Каждый участник совместной деятельности уплачивает налоги в соответствии с выбранной системой налогообложения и имеющимися льготами.

Рассмотрим ситуацию, когда все участники товарищества являются плательщиками НДС. При осуществлении любой из операций, являющейся объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, у каждого из участников простого товарищества возникает объект налогообложения. Являясь плательщиком НДС, каждый товарищ обязан исчислить и уплатить сумму налога в бюджет. Для этого он отражает в своей налоговой декларации как результаты своей деятельности, так и результаты деятельности по договору простого товарищества. Данные для заполнения декларации и уплаты налога могут предоставляться товарищем, ведущим общие дела. Для этого в договоре простого товарищества рекомендуем закрепить сроки, в которые товарищ, ведущий общие дела, предоставляет соответствующую информацию.

В отсутствие правового регулирования участникам простого товарищества следует быть очень аккуратными в выборе порядка исчисления и уплаты НДС. Этот порядок должен быть обоснованным. Случаи освобождения от уплаты налога установлены Налоговым кодексом РФ, поэтому участники, являющиеся плательщиками НДС, не могут освобождать сами себя от его уплаты путем перераспределения сумм налога к уплате между товарищами.

Сумма входного НДС напрямую зависит от стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Поэтому и его распределение между товарищами может быть пропорциональным закрепленной в договоре доле расходов каждого товарища в общих расходах. Сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) также может распределяться подобным образом, т.е. пропорционально доле расходов.

Можно предложить распределять сумму НДС исходя из доли прибыли каждого товарища. Размер прибыли зависит в том числе и от стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому распределение суммы НДС между товарищами в зависимости от доли прибыли каждого будет обоснованным. Но в этом случае суммы входного НДС тоже должны распределяться в зависимости от доли прибыли.

Распределение суммы НДС в зависимости от доли вклада каждого из участников также правомерно, так как доля вклада отражает степень имущественного участия товарища в совместной деятельности.

В любом из этих случаев важно, чтобы суммы НДС от реализации товаров (работ, услуг) и суммы входного НДС распределялись одним способом: в зависимости от доли расходов, прибыли или вклада товарищей.

Использование для распределения суммы НДС от реализации и суммы входного НДС разных способов (например, для входного НДС - способ пропорционально доле расходов товарища, а для НДС от реализации - способ пропорционально доле прибыли) позволило бы в определенных случаях снизить НДС чуть ли не до нуля. Однако подобные действия нельзя признать правомерными.

Налогоплательщики в случаях, определенных в п. 3 ст. 169 НК РФ, обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Так как плательщиками НДС являются участники договора простого товарищества, следовательно, это их обязанность - составлять счета-фактуры и вести необходимые журналы и книги. В такой ситуации возможны два варианта. Первый - на основании доверенностей других товарищей книги и журналы ведет участник, ведущий общие дела; по деятельности простого товарищества лучше вести отдельные книги и журналы. Второй - каждый участник договора самостоятельно ведет книги и журналы, необходимые для исчисления НДС. При этом заводить отдельные книги и журналы для отражения операций в рамках договора о совместной деятельности не обязательно.

Зачастую при приобретении простым товариществом товаров (работ, услуг) счета-фактуры оформляются на товарища, ведущего общие дела, поэтому возникают проблемы с принятием НДС к вычету. Как вариант, можно предложить следующий порядок действий. При совершении хозяйственных операций по договору простого товарищества его участники составляют справку (акт и т.п.), что данные хозяйственные операции осуществлены в рамках совместной деятельности. Для подтверждения правомерности принятия суммы НДС к вычету каждый участник простого товарищества представляет в налоговую инспекцию по месту учета договор о совместной деятельности, а при сдаче налоговой декларации каждый товарищ должен будет прикладывать данную справку.

Если кто-то из участников договора простого товарищества не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей по уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ, то с операций, осуществляемых в рамках договора о совместной деятельности, обязанность по уплате НДС не возникает. Однако если основная деятельность участника подпадает под действие ЕНВД, а деятельность, осуществляемая в рамках договора простого товарищества, - нет, то операции, осуществляемые по договору о совместной деятельности, подлежат у этого участника обложению НДС.

Если все участники договора о совместной деятельности по каким-либо причинам не уплачивают НДС, то НДС контрагенту не выставляется, т.е. операции, совершаемые товарищами, налогом не облагаются.

М.В.Щеренко

Эксперт

Информцентра XXI века

Результат опроса

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |     Вопрос     |  А.А. Никонов | А.В. Трефилов |  М.В. Щеренко |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Как определить  |Пропорционально|Пропорционально|Пропорционально|
   |сумму НДС по    |доле участия в |доле участия в |доле участия в |
   |операциям       |простом        |простом        |простом        |
   |простого        |товариществе   |товариществе   |товариществе   |
   |товарищества,   |плательщиков   |плательщиков   |плательщиков   |
   |если один или   |НДС            |НДС            |НДС            |
   |несколько       |               |               |               |
   |участников не   |               |               |               |
   |являются        |               |               |               |
   |плательщиками   |               |               |               |
   |НДС?            |               |               |               |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

В связи с тем что простое товарищество не является плательщиком налога на добавленную стоимость, обязанность по уплате НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, возлагается на участников товарищества. Если кто-нибудь из участников не является плательщиком НДС, его доля налоговой базы не должна учитываться при исчислении налога.

Налог на добавленную стоимость может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и каждым из участников соразмерно их доле. Все зависит от условий договора простого товарищества. Договор простого товарищества может содержать положения о том, что товарищ, ведущий общие дела, исчисляет и уплачивает НДС по результатам совместной деятельности всех товарищей на основании их доверенностей. Тогда по операциям простого товарищества он сможет формировать налоговую базу и предъявлять к вычету всю сумму уплаченного поставщикам налога. Если же такого условия договор не содержит, каждый из участников выполняет свои налоговые обязательства самостоятельно. На это указывают и суды (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2004 по делу N Ф08-6012/2004-2311А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2004 по делу N А10-2367/02-16-Ф02-4738/03-С1).

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——