"Налоговые споры", 2005, N 8

ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ-ЭКСПОРТЕРОВ

(НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ, СТ. 174)

Контролирующие органы требуют от налогоплательщиков уплаты пени тогда, когда право на применение нулевой налоговой ставки по НДС подтверждено по истечении 180 дней. Но пеней признается денежная сумма, выплачиваемая налогоплательщиком в связи с просрочкой уплаты налога. И если налоговый орган подтверждает обоснованность применения нулевой ставки, не признает ли он в таком случае отсутствие задолженности?

Регулируя сроки уплаты НДС, законодатель в п. 1 ст. 174 НК РФ установил лишь общее правило, согласно которому уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, в которой рассчитана сумма налога (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Сроки по операциям, облагаемым по ставке 0%, в случаях, когда эта ставка подтверждена либо не подтверждена налогоплательщиком, специально в законе не оговорены. Отсутствие прямого законодательного регулирования всегда может стать поводом для различного толкования и применения закона; в случае, который мы рассматриваем, для налогоплательщиков-экспортеров это обернулось лишними расходами.

Если обратиться к формам налоговых деклараций по НДС, то в них указано, что налогоплательщик должен разделить операции, подпадающие под налогообложение по ставке 0%, на те, по которым ставка подтверждена, и те, по которым нулевая ставка не подтверждена. Первые отражаются в разд. 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено", а вторые - в разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено".

Причем, как следует из формы декларации, если в разд. 2 декларации отражается та или иная операция, то на нее должен начисляться налог по ставке 10 или 18%. Такой же порядок отражения операций, облагаемых НДС, был и в старых, теперь уже не действующих налоговых декларациях, утвержденных МНС России.

МНС России в п. 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указало, что в случаях, когда налогоплательщиком вовремя не собран полный пакет документов, он должен представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

В приведенном пункте Методических рекомендаций речь фактически идет о представлении уточненной налоговой декларации по НДС за прошлый налоговый период. Но, как нам известно, внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию требуется только при обнаружении налогоплательщиком в поданной им первоначальной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога (ст. 81 НК РФ).

В рассматриваемой нами ситуации оснований для изменения ранее поданной декларации нет. На момент, когда она подавалась, налогоплательщик отразил все имеющиеся сведения верно, ошибок не допустил - товар (работа, услуга) реализован на экспорт, соответственно, применена нулевая ставка по НДС. Но, допустим, впоследствии налогоплательщик все же подтвердит нулевую ставку, и что же, ему вновь придется уточнять старые расчеты?

Тем не менее позицию налоговой службы поддержал Минфин России, в Письме от 24.09.2004 N 03-04-08/73 разъяснив следующее. Пени, уплаченные в случае непредставления в установленный законом срок документов, подтверждающих право на возмещение НДС при применении налоговой ставки 0% в отношении экспортируемых товаров, налогоплательщику не возвращаются, поскольку Налоговым кодексом РФ это прямо не предусмотрено. В п. 9 ст. 165 НК РФ говорится лишь о возврате сумм налога. Однако подобная точка зрения финансового ведомства в данном случае выглядит несколько странно, ведь в Налоговом кодексе РФ (в той же ст. 165) вообще ничего не говорится о возможности начисления пени.

По нашему мнению, этого и не может быть, поскольку основание для уплаты пени связывается законодателем с неуплатой налога в установленный законом о конкретном налоге срок (см. ст. 75 НК РФ, в которой дано определение пени). Кроме того, впоследствии подтвердив правомерность применения налогоплательщиком нулевой ставки, налоговый орган признает тот факт, что на момент проверки налоговой декларации и документов, подтверждающих применение именно этой ставки, у налогоплательщика отсутствовала недоимка по НДС и обязанность по его уплате. Это еще раз подтверждает неправомерность начисления пени.

Непонятно, учитывают ли контролирующие органы, делая такие выводы, специальные положения закона, определяющие момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС для случаев, связанных с применением нулевой ставки.

В п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), налогообложение по которым производится по ставке 0%, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если же полный пакет документов не собран, определение налоговой базы осуществляется по общим правилам, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (т.е. "по отгрузке", а не "по оплате"), с применением ставки 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Таким образом, обязанность определить налогооблагаемую базу, применив к ней иную ставку налога (т.е. рассчитать налог к уплате), возникает только на 181-й день, считая со дня помещения товара под соответствующий таможенный режим, а не со дня совершения самой операции. Со 181-го дня должна начисляться пеня, поскольку именно в этот момент у налогоплательщика появилась обязанность уплатить налог. Расчет пени задним числом начиная со дня помещения товара под соответствующие таможенные режимы законодательством не предусмотрен.

Подписано в печать

07.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——